不同视角下非审计业务与审计质量的关系研究_注册会计师论文

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      在20世纪80年末，欧美等西方发达国家注册会计师行业的非审计业务收入就超过了审计业务收入，尽管“安然事件”等一系列财务丑闻爆发后，美国政府出台的《萨班斯—奥克斯利法案》禁止会计师事务所向审计客户提供包括簿记等9种类型的非审计业务，但“四大”2013年度的非审计业务收入仍超过了50%。在我国，《注册会计师法》第十五条规定：“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务”，其他相关法律并没有禁止注册会计师向其审计客户提供审计以外的其他服务，就目前执业领域来看，国内事务所的审计业务收入超过70%，非审计业务收入不到30%。理论界与实务界普遍认为这种业务结构导致审计市场过度竞争，注册会计师执业质量和诚信水平受到威胁，不利于其在资本市场发挥应有的作用。为改变这种状况，我国政府采取了有别美国等西方国家的做法，2009年国务院办公厅转发的财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56号)鼓励会计师事务所大幅度拓展新的执业领域，中国注册会计师协会在2010年则提出了“用8年左右的时间，使审计业务与非审计业务收入的比重达到5∶5”的行业转型目标。现阶段我国注册会计师行业发展非审计业务是否可以改善行业现状，提升审计质量呢？本文以此为背景分别从企业和会计师事务所两个视角并结合制度环境因素研究国内会计师事务所发展非审计业务对审计质量的影响。

      二、文献回顾

      国内外学者就非审计业务对审计质量影响的观点大致可以分为两种：

      (一)非审计业务会损害审计质量

      在理论研究方面，莫茨和夏洛夫(1961)首次提出审计和其他业务不相容的观点。梅特卡夫委员会(1976)的研究认为在注册会计师为客户提供管理咨询意见后，审计很难做出客观的评价。SEC(2000)认为许多非审计服务实质上把注册会计师置于管理者的角色且容易导致其在经济上依附于客户。在实证研究方面，Firth(2002)利用英国上市公司的数据得出企业支付的非审计服务费用比重越大且在事务所规模越小时，企业越不可能被出具保留意见审计报告。Sharma和Sidhu(2001)研究发现，在企业破产前一年，非审计服务费用比重越大，越不可能出具关于持续经营问题的保留意见审计报告。Causholli(2014)实证检验显示非审计服务规模和操纵性应计利润的绝对值之间存在正相关关系。国内学者陈丽英(2009)的研究也发现非审计服务费用比重与报表重述存在显著正相关关系。

      (二)非审计业务不会损害审计质量

      在理论研究方面，Axelson(1963)认为，注册会计师仅仅提供管理建议，并没有参与企业的经营管理。

(1999)认为注册会计师提供非审计服务不仅不会导致审计质量降低，而且还会降低客户搜寻咨询师的成本和注册会计师的审计成本。Goldman和Barlev(1974)认为注册会计师为其审计客户提供的非日常性服务越多，越会增强注册会计师的谈判主动性。在实证研究方面，Barkess和Simnett(1994)使用澳大利亚的公司样本没有发现审计意见类型与非审计服务规模之间存在显著相关关系。Defond(2002)的研究显示非审计服务规模与处于财务困境公司被出具有关持续经营问题的审计报告之间也不存在显著的相关关系。Lim和Tan Hunt(2008)研究发现具有行业专长的注册会计师在提供非审计服务时会更有意识地提高审计独立性。国内学者刘星等(2006)研究也没有发现非审计服务规模与盈余管理之间存在显著相关关系，而董普等(2007)、廖洪和翟华云(2007)和武恒光(2012)研究发现非审计业务的联合提供反而抑制了盈余管理和提高了盈余稳健性。

      综上文献回顾，国内外学者关于非审计业务对审计质量的影响并没有形成一致的观点，但国外的研究背景与我国现实情况存在很大差别，而国内学者的研究主要是从企业向同一家事务所联合购买审计服务与非审计服务(简称两种服务)的角度进行研究且很少考虑到其他因素的影响，从事务所业务结构的角度来研究其经营范围的变化对审计质量的影响则更少涉及。

      三、理论分析与假设提出

      (一)从企业角度研究

      企业联合购买非审计服务可能会削弱审计独立性，当企业需要非审计服务时，管理当局可能会利用其拥有选择事务所及其决定其报酬的权利向现任审计师进行威胁或诱引，迫使注册会计师出具符合其需要的审计意见。而注册会计师为最大限度地获取审计“专用性资产”的“准租”，也可能会利用在审计过程中获得的管理当局“私人信息”而要求被审计单位向自己高价购买非审计服务。但这在实质上是否会损害审计独立性还要取决于非审计服务规模、降低审计独立性的成本等。当前我国审计市场“僧多粥少”，使得审计市场竞争十分激烈，事务所往往依赖于审计客户而生存，非审计服务的联合提供进一步加剧了这种依赖。因此，本文认为在企业联合购买两种服务的情况下，随着非审计服务规模的增大，审计质量越差。故提出本文的H1：

      H1：在企业向同一家事务所联合购买两种服务的情况下，企业购买的非审计服务规模越大，审计质量越差，即企业联合购买的非审计服务规模与审计质量为负相关关系。

      不同的法制环境会通过对高质量会计或审计信息提供者的奖励、通过对发布虚假信息的注册会计师或企业的惩罚，增加人们对高质量审计服务的需求和提供。在健全的法制环境下，法律对投资者的保护更为完善，同时也会加大对注册会计师和企业违法行为的惩罚力度。相反，在法制环境欠发达的地区，企业和审计师的舞弊成本相对较低，企业更有动机对审计师进行“收买”，注册会计师也会更容易与企业达成合谋。因此，在法制欠发达地区，企业更有可能通过非审计服务向注册会计师实现“收买”。故进一步提出H2：

      H2：在企业向同一家事务所联合购买两种服务的情况下，处于差法制环境的企业购买的非审计服务规模与审计质量的负相关关系更为显著。

      我国上市公司按其终极控制权，可以分为国有控制企业和非国有控制企业两类。相对而言，国有控制上市公司由于政府的特殊关照，在融资方面较为容易，其管理层通常是通过行政途径任命，对政府的偏好比公司业绩的评估更能够影响他们的薪酬和升迁。因此，国有控制企业操纵财务信息的动机相对较弱。而非国有控制的上市公司在融资方面则面临着更为苛刻的条件，其管理层完全遵循市场化的激励机制，他们有更强的动机进行财务信息操纵并能因此而获得巨大的收益。因此，非国有控制企业更有可能通过购买非审计服务来“收买”注册会计师。故进一步提出如下H3：

      H3：在企业向同一家事务所联合购买两种服务的情况下，非国有控制企业购买的非审计服务规模与审计质量的负相关关系更为显著。

      (二)从事务所角度研究

      为拓展更多的非审计业务，事务所会增加对各类专业人才和专门技术的投资。这些人才和技术的形成及其运用一方面促进事务所进一步拓展各种类型业务，另一方面各种类型业务在事务所内部及其不同业务之间会通过“知识溢出”形成“规模经济”和“范围经济”，促进事务所做大做强。只有事务所自身强大起来，才有可能拥有更广泛的服务领域和更强的抗风险能力，增强审计独立性，提高审计质量。此外，从“市场结构—行为—绩效”三者之间的关系来看，拓展非审计业务会减少事务所对审计业务的过分依赖，改善行业的过度竞争，也会增强审计独立性。因此，提出H4：

      H4：在事务所未向其联合提供两种服务的被审计企业中，非审计业务规模越大的事务所提供的审计服务质量越好，即事务所非审计业务规模与审计质量为正相关关系。

      制度因素和市场机制在提升审计质量方面都发挥着重要作用，当制度因素在其中发挥主导作用时，市场机制的作用就难以被观察到；在缺乏有效制度约束的情况下，市场机制所发挥的原始配置就会占据主导地位且更容易被观察到。通过拓展非审计业务来改变注册会计师行业的市场结构和事务所的收入结构进而对审计质量产生影响这一市场机制在不同的制度环境下，所发挥的作用可能不一样。H2的理论分析认为在法制环境欠发达的地区，注册会计师更容易受到的“干扰”，在这种情况下，如果事务所业务结构单一，就极容易陷入以妥协审计独立性来换取审计业务的境地。相反，如果事务所经营范围多元化，就更有资本抵抗外部干扰而客观地执业。但在法制环境好的地区下，法制因素强有力地抑制了企业和注册会计师的机会主义，非审计业务所产生的提高审计独立性的作用可能就无法显现出来。故提出H5：

      H5：在事务所未向其联合提供两种服务的被审计企业中，相对于好的法制环境，审计执业处于差法制环境下的事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显著。

      同理，在H3的理论分析认为非国有控制上市公司有更强的动机对注册会计师进行“收买”。因此，面对非国有控制的上市公司，如果事务所经营范围多元化，也会有更强的能力抵制来自个别客户的“干扰”。而在国有企业中，所有制性质本身抑制了管理层操纵财务信息的动机(薄仙慧和吴联生，2009)，非审计业务规模发挥提升审计质量的作用可能被制度因素所掩盖。故提出H6：

      H6：在事务所未向其联合提供两种服务的被审计企业中，相对于为国有控制企业提供服务，为非国有控制企业提供审计服务的事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显著。

      四、研究设计

      (一)模型构建

      从企业角度我们构建如下Heckman二阶段回归模型：

      

      因变量：Nafdum即向同一家事务所联合购买两种服务的企业取1，否则取0。Absda是根据Dechow et al.(1995)修正横截面Jones模型估计的操控性应计利润的绝对值。模型(1)分析企业联合购买的选择问题，其估计出来的Lambda作为模型(2)的控制变量。

      主要自变量：Nafrat是公司支付的非审计服务费用与审计服务费用的比值。Lawdum是哑变量，本文利用樊纲等(2011)的2009中国各地区市场化进程指标体系的“中介组织发育和法律”指数值将我国省级行政区域的法制发展水平按其值大小划分为4个等分区，其中指数值处于后25%(不含25%)，将其列为法制环境差的区域，Lawdum值取1，其他取0；Lawdum×Nafrat为Lawdum与Nafrat的交叉乘项。Stat是哑变量，非国有控制的取1，国有控制的取0；Stat×Nafrat为Stat与Nafrat的交叉乘项。

      从事务所角度我们构建如下模型(3)：

      

      因变量：Absda同模型(1)。主要自变量：Nafrat是事务所非审计业务收入与审计业务收入的比值。Lawdum和Stat含义及取值同模型(2)。Lawdum×Nafrat和Stat×Nafrat分别是Lawdum和Stat与Nafrat的交叉乘项。其他变量详见表1。

      

      (二)数据来源和样本变量描述性统计

      从企业角度，我们选取2008-2012年间深沪两市存在联合购买两种服务的公司，扣掉金融类企业、当年新上市的公司和相关变量数据不全的样本，共有802家样本企业。按行业相同、资产规模相似的原则为其一一选取没有联合购买的配对样本，总样本量为1604家。从事务所角度，我们利用中注协每年披露的百强会计师事务所信息以及中注协对事务所业务报备汇总的信息(其中2008年和2009年的数据来自百强会计师事务所①信息，而2010-2012年的数据则由中注协提供)得到各事务所的非审计业务收入和审计业务收入数据，然后选取相应被审计的上市公司，扣除金融类公司、当年新上市公司和相关变量数据缺失的公司以及存在联合购买两种服务的公司，共有8131个样本公司。企业数据来源于国泰安数据库，相关变量描述性统计(对主要连续变量进行1% Winsor)详见于表2与表3。

      从表2企业角度的样本变量描述性统计结果看，两个样本组在Absda、Nafrat、Lawdum、Stat、Comp、Top5、Leverage、Loss、Roa、Subsid、Board、Growth变量的均值上存在显著的差异。在联合购买的样本公司中：操控性应计利润均值为0.0679，最大值为0.416，最小值为0.0009，差异较大，说明不同的公司进行了不同程度的盈余管理；Nafrat平均值约为46%，平均而言样本公司联合购买的非审计服务规模没有超过审计服务规模的一半；约24.9%的公司处于差的法制环境地区；约19.2%的公司为非国有控制；应收账款与存货之和占总资产的比例均值约为27.9%；前五大股东的持股比例平均值约为53.5%；资产负债率平均值约为51.9%；亏损公司约占22.1%；由“10大”所审计的公司超过了一半；当年更换会计师事务所的公司约占11.5%；平均总资产收益率约为5.94%；当年发生了重大财务事项的公司约占23.4%；平均子公司数超过12家(3.528×3.528)；平均年销售收入增长率为12.6%。

      

      

      从表3会计师事务所角度的样本变量描述性统计看，在8131个样本公司中：操控性应计利润的均值为0.0768，最大值为0.416，最小值为0.0009；非国有控制企业约占54.6%，超过了一半；处于差的法制环境地区的企业约占19.8%；应收账款与存货之和占总资产的比例均值约为29%；前五大股东的持股比例平均值约为52.82%；资产负债率平均值约为47%；亏损的公司约占18.9%；由“10大”所审计的公司约占41.3%；当年更换会计师事务所的公司约占9.33%；平均总资产收益率约为6.67%。

      五、实证检验结果

      (一)从企业角度检验

      

      表4栏(1)的Nafrat系数为0.014，不显著，这说明就整体而言，联合购买的非审计服务规模没有对审计质量造成严重的影响，H1没有得到验证。这可能是由于非审计服务既存在削弱审计独立性作用，也存在提高审计专业胜任能力的作用，二者博弈使其对审计质量的影响被模糊了。

      表4栏(2)的Nafrat系数值为0.023，不显著，而Nafrat×Lawdum系数为0.13，在10%水平上正显著相关。这说明当企业处于差的法制环境下，购买的非审计服务规模与盈余管理水平为正显著相关，H2得到检验。

      表4栏(3)的Nafrat系数值为-0.007，不显著，Nafrat×Stat系数为0.051，在1%的水平上正显著相关。这说明非国有控制公司联合购买的非审计服务规模与其盈余管理水平为正显著相关关系，H3得到检验。

      (二)从事务所角度检验

      表5是模型(3)的回归结果，本文使用了怀特稳健性回归，各栏的变量(除交叉变量和被交叉变量外)的vif均小于2，说明没有存在严重的多重共线性。

      

      表5栏(1)的Nafrat系数为-0.013，在5%的水平上负显著相关，这说明非审计业务规模越大的事务所更好地抑制了客户的盈余管理，H4得到检验。

      表5栏(2)的Nafrat系数值为-0.012，在5%的水平上负显著相关，Nafrat×Lawdum系数值为-0.013，在10%的水上负显著相关。这说明在法制环境差的地区，非审计业务收入规模越大的事务所，其审计客户的盈余管理水平越低，H5得到检验。

      表5栏(3)的Nafrat系数值为-0.004，不显著，而Nafrat×Stat系数值为-0.018，在5%的水平上负显著相关。这说明在非国有控制的企业中，非审计业务规模越大的事务所越能抑制客户的盈余管理，H6得到检验。

      (三)稳健性检验

      从企业角度，本文还使用了倾向得分匹配法从多个维度为联合购买的样本组选择对照样本组。在不同条件下实验组与对照组的Absda差异与前面的假设检验结果基本一致。此外，还使用审计意见类型作为因变量进行Logit检验，其结果与前面的假设检验结果也基本一致。

      从事务所角度，本文使用审计意见类型作为因变量进行的Logit检验结果与上述检验结果基本一致。此外，还将样本分为“10大”所审计的与非“10大”所审计的样本组分别再对H4-H6进行检验，两个样本组的实证结果与上述的假设检验结论也基本一致②。

      以往国内学者单纯地从企业的角度进行研究，如刘星等(2006)、董普等(2007)认为非审计服务规模与盈余管理不相关或负显著相关。而本文结合所有制性质和法律环境研究发现：当企业性质为非国有控制和处于差的法制环境中时，联合购买的非审计服务规模越大，审计质量越差，这说明在不利于增强审计独立性的制度环境下，非审计服务的联合购买有可能成为企业寻租的手段。

      从事务所角度看，事务所非审计业务规模越大，其审计质量越好，特别是在制度环境不利于增强审计独立性的情况下，其发挥的作用更为强烈。其原因可能有：一是国内事务所拓展非审计业务正处于起步阶段，非审计业务对审计质量的影响处于发挥正面作用的阶段。二是制度因素与市场机制在提升审计质量方面具有相互替代作用，在制度环境较不利的情况下(如我国现阶段)，市场机制提升审计质量更加显著。

      综合本文的研究结论，我们认为就注册会计师行业整体发展来讲，目前鼓励会计师事务所拓展非审计业务非常符合中国国情；也说明依靠市场机制发展非审计业务的正向作用会弥补不利制度环境的负向影响，当非审计业务已经到充分发展时期，市场机制和制度约束需要协调发挥作用，制度约束对审计质量的影响可能会更加显著。为此，目前我们应当进一步优化制度环境，尽快规范发展非审计业务。

      ①2008年南京立信永华会计师事务所有限公司、山东汇德会计师事务所有限公司，2009年深圳南方民和会计师事务所与山东正源和信有限公司会计师事务所没有进入当年中注协颁布的百强所。

      ②限于篇幅，稳健性检验结果均未列示。

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