企业实施债务重组会计准则的关键点和难点，本文主要内容关键词为：难点论文,会计准则论文,债务重组论文,关键论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1998年6月，财政部发布了《企业会计准则-债务重组》，并于1999年1月起实施。但在实务中，有些企业利用会计准则条款人为调节利润，操纵企业业绩，严重影响了投资者和债权人对企业经营业绩的公允判断。结合中国实际。财政部又于2001年1月1日发布了修订后的《企业会计准则-债务重组》。新准则针对如何确认债务重组损益、如何运用公允价值等方面做了较大调整，目的旨在简化债务重组业务的会计处理，遏制企业进行业绩操纵。下面从实务应用角度对修订后会计准则的关键点和难点进行简要分析。
一、关键点
1.正确确定一项债务重组业务应否按准则规定进行会计处理
从企业持续经营角度看，债务重组可分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。所谓非持续经营条件下的债务重组，是指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。按债务重组会计准则进行会计处理的仅指持续经营条件下的债务重组。
2.正确确定债务重组入账时间
债务重组可能发生在债务到期前，到期日或到期后，那何时进行会计处理呢？新准则规定，应于债务重组完成日入账。债务重组完成日，即债务入屡行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。如债务企业以非现金资产偿还债务，则应等到资产全部运达企业，或完全符合债权人规定的要求，并办理了债务解除手续后入账核算。若采用债务转资本的方式，则应于债务企业办妥增资批准手续并向债权人出具出资证明的当天入账。
3.债务重组损益确认原则
要不要以及如何确认债务重组损益是准则修订的核心所在。旧准则中，债务重组仅指债权人作出让步的情形，且债务人将让步计入“营业外收入-债务重组收益”，这就使得某些公司有机可乘，利用债务重组协议调节公司利润。以往每逢岁尾年初，ST公司便利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减少或是扭亏为盈，严重误导投资者和报表使用者。针对这种操纵报表利润的情形，新准则规定无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益，只能计入“资本公积”。
4.基本重组方式与复杂重组方式
新旧准则规定的债务重组方式基本相同，包括：以低于应付债务账面价值的现金清偿；以非现金资产抵偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件；以上重组方式的组合。需注意的是“延长债务期限，延长债务期限并加收利息”等方式，这也体现了债务重组中债权人并不一定要作出让步的特点。在实务中，常见的重组方式是以低于应付债务账面价值的现金清偿和以非现金资产抵偿债务，这两种重组方式可以称为基本重组方式，其他重组方式相对来说手续复杂或核算难度大，可以称为复杂重组方式。
5.基本重组方式下确认、计量问题
①以低于债务重组账面价值的现金清偿。债务人将豁免的债务计入“资本公积-其他资本公积”，债权人则计入“营业外支出-债务重组损失”。
②以非现金资产清偿。债务人按其账面价值结转资产，债务的账面价值与其资产账面价值之间的差额计入“资本公积”；债权人则按其债权的账面价值作为接受资产的入账价值。
6.复杂重组方式下的确认、计量问题
①债务转为资本。债务人将应付债务账面价值与享有股份面值总额的差额，作为“资本公积”；债权人则应按应收债权的账面价值加上相关税费作为初始投资成本。
②修改债务条件。相对债务人而言，将重组债务的账面价值减记至将来应付的金额（包括或有支出），减记的金额作为资本公积。若债务人未来多付款则不做处理，待实际支付时计入财务费用或其他科目；相对债权人而言，将债权的账面价值减记至将来应收金额（不包括或有收益），减记的金额作为债务重组损失，计入“营业外支出”（惟一确认的损失）。若将来多收则不做处理，待实际收到时冲减财务费用。
③混合重组。无论是债权人还是债务人，在混合重组方式下的账务处理的关键在于按重组方式的顺序进行，即：先进行现金清偿的处理，然后进行以非现金资产清偿的处理，其次进行以债务转为资本方式清偿的处理，最后进行修改债务条件的处理。
二、难点与问题
1.资产的入账价值可能不具有唯一性
准则修订后，债权人接受的资产不再以公允价值入账，而是将债权的账面价值作为接受资产的入账价值。尽管这样处理可以从一定程度上克服公允价值的不足，大大减少了操纵利润的空间，但与此同时又引发了一个新问题：资产的入账价值可能不惟一。因为对于一笔应收债权来说，同一种资产，因坏账准备的估计不同，其入账价值可高可低。
2.与公允价值相关的资产计价可能缺乏客观性
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。旧准则中公允价值的使用频率很高，但我国目前的生产资料市场及产权市场不完善，又存在太多的人为因素，对非现金资产及股权等的公允价值的确定尚不规范，存在企业借此操纵利润的可能。虽然新准则大大降低了公允价值使用的频率，但仍然未完全解决通过公允价值调整资产入账价值的问题。
3.重组损失确认不一贯
就债权人而言，债务人以低于账面价值的现金清偿债务时，债权人将豁免的债务计入营业外支出；而涉及用非现金资产抵偿债务的情况，新准则却规定债权人无论在重组过程中发生了多大的损失，均不能确认债务重组损失。实质相同的经济业务却采取了两种不同的会计处理原则。就债务人而言，将债务账面价值与重组资产（现金、非现金资产）账面价值的差额计入“资本公积”或“营业外支出”。债权人和债务人对重组资产的价值反映不对等。
三、改进建议
上述难点与问题均于公允价值未能在债权人和债务人双方对等反映有关。我们建议恢复公允价值计价原则。
公允价值问题作为会计理论和实务界的核心问题之一，早在20世纪80年代的美国就开始重视了。1990年9月，美国证券交易管理委员会首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来美国财务会计准则委员会于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则有十几个之多。随着我国的市场环境和会计人员的素质不断改善和提高，使用公允价值计量应是大势所趋。我们建议以财政部牵头，花大力气研究我国的公允价值会计问题，将其纳入财务会计概念体系，并充分考虑会计确认计量的对等和对称问题。
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