对股份公司财务报表附注披露信息的探讨，本文主要内容关键词为：附注论文,财务报表论文,股份公司论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财务报告的核心是财务报表，但随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，附注在整个财务报告系统中的地位越来越突出，有必要对其进行分析和探讨。
一、现行财务报表附注披露信息的局限性及原因
财政部颁布的《企业会计准则》，就财务报表附注应披露的基本内容作出了规定，《股份有限公司会计制度》也对附注内容作了详细的规定。现行附注披露的主要内容有：企业简介、基本会计假设、会计报表主要项目注释、会计报表各项目的增减变动、或有事项和资产负债表日后事项以及承诺事项、会计政策和会计估计变更及其原因、关联方关系及其交易等。但现行的披露框架不能满足信息使用者的需要，从财务报表附注的角度来看，主要存在下列问题。
1.附注披露信息不完全。虽然有各项法规对附注披露信息进行了规范，但仍有规范不到或规范不够之处，而在某些情况下，一些未经披露的信息对企业的影响是巨大的。
企业中普遍存在人力资源、知识产权、自创商誉、衍生金融工具等新经济业务，从目前情况来看，应在附注中予以披露，但由于未对其作出规范，从而披露情况不佳。会计规范体系中的会计基本准则、会计具体准则，就会计假设、会计原则、会计准则等进行阐述，这些是会计核算处理的理论基础，也是财务报表编报的基础。它们在不同程度上存在局限，是造成财务报表附注披露会计信息存在局限性的原因之一。
货币计量假设是会计基本假设之一，它要求经济事项具有可计量性，但事实却是计量手段的发展远远不及经济事物的发展，这在很大程度上限制了大量有用信息进入财务报告，更不用说进入财务报表了。如：人力资源、知识产权等。在技术含量很高的高新技术企业中，人力资源与知识产权是企业最为重要的财富，前者无法计量列报，而后者的真实价值也难以在无形资产中揭示。历史成本原则是会计核算的一大原则，要求会计信息都以历史成本列报，这使得自创商誉、人力资源无法列报，因其没有历史成本。但自创商誉无论是将其视为超额收益资本化，或资产现实价值高于其账面价值的余值，抑或无形资产的一部分，都对企业的财务状况、经营成果有巨大的影响，缺乏对自创商誉信息进行披露的财务报告的可用性要大打折扣。但由于历史成本原则的限制，使财务报告无法反映企业这一重要资产。随着环境的复杂化，信息使用者进行决策时，不确定性因素很多，其对信息的要求在不断提高，迫切需要增加对这些信息的披露。
2.附注披露信息不充分。信息披露的充分性要求信息使用者通过阅读财务报告，获取决策所需要的全部重要信息，但目前附注在以下方面缺乏充分性。
会计信息披露发展的趋势是量化披露，能量化的应尽量予以量化，不能量化的或虽能量化但按现行会计制度无法记入表内的信息，在表外附注中披露。如：人力资源、知识产权、自创商誉、衍生金融工具的披露。这些事项在未解决好计量问题之前不可能进入表内，而信息使用者进行决策时，对这些影响企业全局的重大事项的信息披露要求极高，仅仅在附注中作一般性的介绍，已不能满足他们的要求。
对于许多非财务信息，附注披露也不够充分、完全。这一方面是由于披露这些信息，企业需要支付一定成本，但从企业角度却得不到任何收益，基于成本、效益原则不愿披露；另一方面，有些信息的披露会导致企业商业秘密的泄露。在充分揭示信息方面，企业的随意性很大，容易造成避重就轻、报喜不报忧的局面，极大地影响财务报告的充分性。
3.附注披露信息不规范。附注列示的是不能在表内列示的信息以及非财务信息，内容繁多，且未按逻辑顺序排列，往往给使用者查阅相关信息带来困难。
二、改进思考
从目前企业的会计环境——资本市场的不断发展、市场经济体制的不断完善来分析，以及从会计信息使用者对会计信息披露的要求来分析，除按现行附注披露内容披露外，还应注意以下两个方面：①对重要的事项，尤其是影响会计信息使用者决策的事项应重点披露。包括报表中重要项目的详细说明，分行业、分部门资料、税项、盈利预测资料、承诺、或有事项、期后事项等；②对表外项目也应重点披露。主要包括：自创商誉、人力资源、知识产权、衍生金融工具等。
信息使用者需要的是充分披露的信息。综合起来看，现行附注应包括的内容如下：①基本会计假设以及不符合基本会计假设的说明；②所采用的主要处理方法及其变更情况、变更原因以及财务状况和经营成果的影响；③非常项目（如少见项目及异常项目）的说明；④会计政策的说明，会计政策与会计估计变更的说明；⑤财务报表重要项目的说明，以及财务报表各项目的增减变动说明；⑥关联方关系及其交易；⑦承诺事项以及或有事项；⑧资产负债表日后事项；⑨盈亏情况、盈利预测情况；⑩资金周转情况；(11)特殊的会计资料，如分部信息、重点生产线信息、重点产品信息等；(12)特殊的会计事项和会计业务，如自创商誉、人力资源、衍生金融工具等；(13)非财务信息，如企业的简介、企业主要领导人员的简介等；(14)其他有必要披露的信息，如前瞻性信息等。
附注披露的内容较多，在披露时应注意以下原则：
①成本与效益原则；②重要性原则；③定性披露与定量披露相结合的原则；④强制披露与自愿披露相结合的原则；⑤信息披露的充分性原则。
对附注披露信息的改进可从以下方面着手：
首先，从附注披露的形式来看，附注发展的趋势是将非财务信息以及不能在表内列示的信息纳入其中，随着环境的变化和使用者要求的提高，还会不断有新的内容需要在附注中进行披露，附注包括的内容有不断扩大的趋势。为了更清晰地列示各项信息，方便使用者理解和查找相关信息，建议分层予以列示：第一层，对财务报表有关项目或与财务报表直接相关的事项等所作的注释，大体与《企业会计准则》第64条所包含的内容相同；第二层，与财务报表关系较为密切，并随着时间的推移、条件的成熟而有可能计入表内的事项，如自创商誉、人力资源、衍生金融工具等；第三层，与财务报表关系不大，多是一些非财务信息，如企业组织结构、领导人情况、背景情况（企业目标及战略、行业情况）等，另外，企业所作社会贡献的信息也可在其中加以反映。
其次，从附注披露的内容来看。附注第一层次需要披露的内容主要包括上述内容中第1项到第11项以及其他有必要披露的信息。在披露时，一是要注意重要性原则，结合本企业的实际对重要的账户要详细列示，如存货、应收账款、长期投资、固定资产、在建工程、应付账款、未交税金、财务费用等，而一些不经常变动、不容易引起歧义的项目，或从财务报表中就足以分析企业财务状况、经营成果的项目，可以不列，如：货币资金等。二是应注意充分性原则，即加强对基本事实的深层次披露，不能停留于事实的表象本身。如关联方交易（包括企业内部集团之间的交易），不应只列明关联方以及交易额，还应适当披露由于关联方关系而造成的成交价格与市场价格的差异，进而披露其对财务报表产生的影响。
附注第二层次披露有关表外项目的信息，即上述内容中的第12项。在披露这些信息时，要遵循定性披露与定量披露相结合的原则。自创商誉与人力资源的确认是毫无疑问的，关键是计量问题。在其形成过程中，企业不断有投入，但都未列入专户，而只是散见于其他账户，使其无历史成本。这就不能拘泥于历史成本原则，而应寻找新的计量基础。理论界对此已有新的尝试，在企业购并过程中就涉及对自创商誉的估计，计量模型很多，还未形成定论，不知孰者为最佳；人力资源的计量也同样有着许多模型，也未形成定论，但这些却指出了计量发展的方向。一旦计量问题得以解决，这些表外项目必须计入表内，以充分揭示相关信息。至于衍生金融工具的运用，由于其高风险、高收益性，使得其对企业财务状况、经营成果以及未来的发展可能产生巨大的影响，信息使用者迫切需要对其进行充分揭示，所以对它的披露也显得尤为重要。这种披露有一个由表外信息逐步过渡到表内信息的过程，而且关键问题也在计量上。应该说，这些表外项目的存在，极大地影响了财务报表的真实性、可靠性，但在计量问题尚未解决之前，仍然只能在账表之外反映。但可以设立相应的表外账户并进行备查会计分录核算，也可以用非货币方式记录信息。这样可以为进入表内提供一定依据，也有利于在附注中披露相关信息。
总的来看，附注第二层次起的是一种过渡作用，是信息从表外计入表内条件还不完全具备时的一种披露方式。而从现实情况来看，问题多出在计量上，所以在附注披露时，要注重对计量信息的披露。
附注最后一层次披露的内容，主要包括上述内容中的第13项和第14项，多为非财务信息。在披露时应注意充分披露的原则。由于这部分信息的披露对企业而言，成本高于收益，如果不强制规范披露，很难达到希望的效果。所以，通过明确规范附注最后一层次应披露的内容，才能达到充分披露的目的。如企业组织结构、领导人背景资料、撤换领导人的原因、企业所在行业的情况、企业在行业中的情况、企业已进入的领域和将要进入的领域等。当然，这最后一层次还关系到企业某些保密的资料，这就需要注意强制披露与自愿披露相结合的原则，增加一些自愿披露的信息，如企业对社会、环境的贡献、企业前瞻性信息（市场占有率、销售量、价格的变化趋势等）。这一层次起的作用是为使用者决策提供一个总体的框架，不必过于精确，仅提供概算信息即可。