中美资产减值会计差异比较分析，本文主要内容关键词为：中美论文,差异论文,资产减值论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部颁布实施的《企业会计制度》中规定了对八项资产计提资产减值损失准备，勾勒出中国资产减值会计的基本构架，这是与国际公认会计原则实现趋同的重要步骤。那么中国的资产减值会计与国际资产减值会计相比，到底还存在什么样的差异和不足？笔者选取发达市场经济国家中最具代表性的美国公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）所规定的资产减值损失会计，与中国资产减值会计进行了详细的对比分析，试图在比较分析的基础上指出我国资产减值会计需要进一步完善之处。并以此为引导，对在确认资产减值损失时应选用的最佳计量模式进行了探索性的思考。
一、中美资产减值会计对比及差异分析
1.资产减值确认的范围和检测的时间
中国《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。《企业会计制度》中共列示了应对八项资产计提减值准备，这八项资产分别为：短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程。
美国财务会计准则委员会（FASB）对于资产减值损失的检测时间没有一个确切的规定，只是强调在出现任何资产的减值损失时，均要确认并计量损失，并进行相关的会计处理。FASB对资产减值损失会计处理的规定零散地分布在各项具体的FASB准则（FASB Statements）、FASB解释文件（FASB Interpretation）、会计原则委员会公告（APB Bulletin）、会计原则委员会意见书（APB Opinion）、会计研究公报（Accounting Research Bulletin，ARB）、财务会计准则委员会技术公报（FTB）等诸多美国会计标准文件中，确认资产减值损失的范围几乎包括了所有的资产项目。
2.资产减值损失的确认和计量
中国《企业会计制度》对于企业资产减值损失的确认标准和计量方法作了较为明确的规定：短期投资应按市价低于成本的部分，计提短期投资跌价准备；委托贷款应按可收回金额低于委托贷款本金的差额，计提减值准备；应收款项应当在分析各项应收款项的可收回性，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；存货应按存货的可变现净值低于存货账面成本的部分，计提存货跌价准备；长期投资、固定资产、无形资产和在建工程应按其可收回金额低于其账面价值的差额，计提相应的减值准备。上述八项资产减值损失的确认，均强调要按照单项资产项目计提。
美国FASB对于企业资产减值损失的确认和计量作了如下的规定（FASB：FAS NO.114，118，121，142，144等）。企业只有在通过可收回价值测试表明资产的账面价值不能被收回时，才能确认减值损失。当使用这种方法表明资产的账面价值不能被足额收回时，FASB认为对减值资产就应使用新的成本计量基础。减值损失额应该是减值资产的账面价值超过资产公允价值的差额。这样，公允价值就变成了资产新的成本基础。FASB强调企业在确认资产减值损失的前提，必须是该资产预计可收回价值低于资产账面价值，而资产的预计可收回价值是通过测试企业该项资产通过使用和最后处置可得到的未来现金流量来确认。这里所说的未来现金流量是指某项资产所产生的未来现金流入量减去为获得这些流入量而必需付出的未来现金流出量，测试这些未来现金流量必须是非折现的，不含利息支出。如果预计未来现金流量总额（非折现，不含利息支出）低于资产的账面价值，企业应依据准则规定确认减值损失。反之，则不应该确认减值损失。FASB还规定，在估计未来现金流量以确定资产是否减值或者确定预计未来现金流量是否用来计量减值的资产时，应该将资产分组，至少可以辨认出该组资产的现金流量独立于其他组的资产。
以上可以看到，在资产减值损失确认和计量上，中美的会计标准在如下两方面存在较大差异：
一是在确认资产减值损失额时，中国《企业会计制度》中，根据不同的资产类型，引入了成本与市价孰低、预计可收回金额、预计可收回款项、预计可变现净值等多种计量模式，对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，概念显得十分凌乱。而在美国GAAP中，通常使用的计量模式是公允价值，在确认资产减值损失时，强调采用预计未来非折扣的现金流量总额计量资产减值损失金额，标准明确，口径统一。
二是在测量资产减值损失时，中国会计标准，均强调要按照单项资产项目计提。而美国FASB规定在确认资产减值损失时，则根据是否能独立产生现金流量分为单项资产和组合资产（现金产生单元）进行减值测试。FASB认为，判定资产是否减值损失，应分析该项资产在企业整体资产中有无使用价值，同样的单台设备处在完整的生产线中和割裂为单台设备，其所能创造的价值是不等的。而测定这种使用价值最妥当的方法就是通过测定资产预计未来现金流量来确认。所以确认企业是否存在减值损失的资产，就必须是能独立产生现金流量的资产组合。相比之下，美国会计标准的规定更为科学和严谨。
3.资产减值损失的会计处理
中国《企业会计制度》对于资产减值损失的会计处理规定如下：企业至少在每年年度终了，对可能发生的各项资产减值损失计提资产减值准备，并相应计入当期损益。企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。
美国FASB公布的会计标准对于资产减值损失的会计处理的规定（FAS NO.121、FAS NO.144）为：对于应收款项应按预计可收回金额计提坏账准备金，这点与中国规定相同，但对其他资产项目，如果重新确认的资产公允价值低于资产账面价值时，应按资产公允价值作为资产新的成本价调整资产账面价值，公允价值低于原资产账面价值的差额部分作为资产损失计入当期损益。
在资产减值损失的会计处理方面，中美之间的差异实际就是采用资产计量模式的不同。中国会计标准处理的规定，显现出中国仍然遵循的是历史成本原则，对于资产减值损失是通过计提减值准备的方式，对企业资产账面价值的减项修正，仍然保持资产的历史购进成本，提取的减值准备根据资产减值状况的变化，进行相应的调整。而美国会计标准的规定，则显现出美国遵循的是公允价值原则，对于确认的资产减值损失，不是以减值准备形式存在（对于应收款项的处理除外），而是将减值损失直接调整资产账面价值，以资产的公允价值作为新的资产账面价值。
4.资产减值损失的恢复
中国《企业会计制度》规定，对企业已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。也就是说，中国是允许将资产减值损失恢复的。
美国FASB规定（FAS NO.121、144），企业在确认资产减值损失之后，应以减少了的资产的账面价值作为资产的新的成本人账。对于计提折旧的资产，新成本应在资产的剩余使用寿命内摊销完。不允许修正以前已确认的减值损失。FASB认为，减值损失使减值资产形成新的成本基础，新的成本基础将减值资产与其他没有减值的资产放在相同的基础上，所以新的成本基础不应该调整。也就是说，美国FASB是禁止对以前确认的减值损失修正恢复。
中美会计标准在对资产减值损失是否可以恢复作出的完全相反的规定，仍然体现了两国所遵循的资产计量模式的不同，即历史成本计量模式和公允价值计量模式的差异。
5.资产减值损失的披露
中国《企业会计制度》规定，企业年度财务报告中，应编制资产减值准备明细表作为资产负债表的附表进行披露，资产减值准备明细表中包含对八项资产减值准备的年初余额、本年增加数、本年转回数、年末余额等内容的披露。同时要求在编制会计报表附注时，至少应披露应收款项坏账准备的计提方法、计提比例及理由，本年度实际冲销的应收款项及其理由；存货计提跌价准备的方法以及存货可变现净值的确定依据；长短期投资减值准备的计提方法；对其余的资产减值准备的报表附注未作更多的披露要求。中国证监会规定（证监发[2001]160号“公开发行证券的公司信息披露编保规则第15号——财务报告的一般规定”），应在企业年度财务报告的财务报表附注中，对八项资产减值准备的确认标准、计提方法、本年度增减变动情况及计提原因进行说明。
美国FASB规定（FAS NO，121附录A：背景信息和结论依据），企业财务报表应包括对使用者最有用的减值损失信息。FASB认为减值损失的企业应报告减值资产和导致减值的环境因素及事实；披露损失的数额及公允价值是如何确定的；披露收益表或活动报表的项目，除非损失以单独的项目列示或在报表中明显报告；如果可行，应披露受影响的经营部门。FASB对于估计未来现金流量的假设和通过对未来预计现金流量折现来估计公允价值所用的折现率没有做出披露的要求。
中美会计标准对于资产减值损失的披露要求比较近似，但仍有所区别。中国会计标准偏重于对资产损失准备增减变动金额及年末结余额的披露；而美国会计标准则更偏重于对资产公允价值的确定依据的披露。相比之下，美国会计标准对于资产减值损失的披露要求更为切中要害。
二、问题的延伸：在确认资产减值损失时，应选用怎样的最佳计量属性
在确认资产减值损失额时，中国《企业会计制度》根据不同的资产类型，引入了成本与市价孰低、预计可收回金额、预计可收回款项、预计可变现净值等多种计量模式。而在美国会计标准中，在确认资产减值损失时，强调采用预计未来非折扣的现金流量总额计量资产减值损失金额。我们暂且将这个确认资产具体减值损失的资产现实价值称为“公允价值”，资产的这个“公允价值”低于企业资产账面价值（净值）的差额确认为当期损失。我们所要讨论的问题就是应选用怎样的计量属性来计量这种“公允价值”。
国际会计准则委员会（IASC）和FASB关于资产减值损失的确认原则是一致的，即规定只有当可独立产生现金流量的单项资产或资产组合的可收回金额（recoverable amount）低于其账面金额时，才应确认减值损失，否则，将不能确认资产减值损失。在符合资产减值损失确认条件的前提下，就应该是如何合理计量资产的可收回金额以确定资产减值损失的金额，并依此调整资产账面金额。IASC颁布的IAS 36“资产减值”准则中对“可收回金额”定义为：“资产（可独立产生现金流量的单项资产或资产组合）的销售净价与其使用价值二者之中的较高者”。IASC认为：“资产的销售净价的最佳证据是正常交易中约束性销售协议中规定的价格；如果没有约束性销售协议，但存在活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额，通常恰当的市场价格是当前的买方出价；如果没有约束性销售协议或活跃市场，则销售净价应以反映在熟悉情况的当事人自愿进行的公平交易中，企业在资产负债表处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额，在确定此金额时，企业应考虑同行业类似资产最近交易的结果。”FASB颁布的FAS 121“长期资产的减值、处置的会计处理”准则规定：“资产减值损失，应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量。资产的公允价值是指交易双方自愿而不是被迫或清算的条件下，资产被买卖的价格。活跃市场中的公开市场报价是公允价值的最好例证，如果能够得到，可以用来作为计量的基础。如果没有市场报价，公允价值的估计应当以在这种情况下可得到的最优信息为依据。估计公允价值应该考虑相同资产的价格和在这种情况下可使用的评估方法。”
可以看得出，IASC和FASB在确认资产减值损失，计量资产“可收回金额”时，都极力推崇用“交易双方自愿而不是被迫或清算的条件下，资产被买卖的价格”作为公允价值的确认标准。但是，这样的确认方式的确存在着一定程度的不合理性，以交易为假设，按照交易双方自愿进行的买卖价格确认公允价值，并用它计量资产的减值并不合适。这是因为，作为确认减值损失检测的资产在企业主体内部并不存在交换问题，而且这些资产还将在企业经营中继续使用，除非这些资产是计划被处置的。对继续使用和持有的减值资产用以交易为前提的公允价值来计量，二者其实是毫不相关的，使用这种公允价值方式无法给财务报表的使用者提供最相关、最可靠的信息。从理论上讲，采用“预计未来现金流量总额（非折现，不含利息支出）”计量减值资产的“可收回金额”是最为理想的模式，因为它剔除了因交易假设而产生的影响额。但是，众所周知，预计未来现金流量又是一个非常主观的过程，依赖着太多的变量假设，理想的模式无法测量出一个令人信服的合理结果来。理想的模式不现实，现实的模式不理想，IASC和FASB在相关性、可靠性、可比性等会计信息质量特征的权衡下，最终选择了使用交易假设为前提的公允价值模式计量资产的减值损失，不能不说是一个带有明显缺陷的决定。
我国《企业会计制度》规定对八项资产提取减值损失准备，其初衷是为了通过计提减值损失准备挤出资产账面价值的“水分”，从而达到夯实资产价值，提高会计信息真实性和准确性的目的。但是，由于制度规定本身的缺陷，反而使这项会计政策成为一些企业随意调整会计损益，制造会计数字游戏的工具。通过对中美资产减值会计的对比分析，可以看出，我国的资产减值会计制度在规范性、逻辑性、严密性等方面，与美国及国际会计准则相比还是存在着较大的差距。而资产减值损失的确认和计量是企业会计核算与会计信息披露过程中非常重要的内容，对正确评价企业财务状况及盈利能力起着举足轻重的作用。因此，积极吸收各国尤其是美国会计准则的成熟内容，尽快建立我国资产减值会计具体准则是一项亟待解决的问题。
标签：会计论文; 公允价值论文; 账面价值论文; 可收回金额论文; 减值准备论文; 资产减值损失论文; 资产减值测试论文; 公允价值变动损益论文; 企业会计制度论文; 会计成本论文; 会计确认论文; 现金流量分析论文; 企业资产论文; 财会论文;