行政事业单位内部控制与企业内部控制比较研究
李发报，刘 旭
（江苏省城市规划设计研究院，江苏 南京 210036）
[摘要] 文章在剖析行政事业单位内部控制内涵特点以及控制体系框架基础上，结合最新财政管理要求和未来发展趋势，从内部控制建设背景、内部控制目标、控制原则、逻辑体系、实施机制、信息化管控等六个维度对我国行政事业单位内部控制与企业内部控制异同点进行全面、深层次的比较与研究。希望通过本文研究内容为我国各级行政事业单位内部控制建设及不断完善提供管理理论和实践方面的一些指导和帮助，早日实现我国政府治理体系和治理能力现代化的目标。
[关键词] 行政事业单位；内部控制； 企业内部控制
自2012年开展全国政府机关、事业单位的内部控制推广建设以来已有将近7年，我国行政事业单位内部控制建设、评价、监督等各方面取得了显著成绩，但也存在一些理论与实践方面问题有待突破和解决。为了行政事业单位内部控制建设工作能向纵深推进，目前迫切需要更加深刻、更具有前瞻性行政事业单位内控理论和认识加以指导和支撑。本文通过与企业内控实践相比较，试图发现行政事业单位内部控制建设存在的优势与不足，为我国行政事业单位内控理论和实践进一步发展贡献一份力量。
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1 行政事业单位内部控制本质内涵以及控制体系框架
1.1 行政事业单位内部控制本质内涵
美国审计总署（GAO）制定的《联邦政府内部控制准则》充分结合了COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission的简称）报告，将政府内部控制定义为：政府为了实现运行的有效性和效率、财务报告的可靠性和符合适用的法律和法规而进行管理的组成部分。
在学习和借鉴《美国联邦政府内部控制准则》、美国COSO报告、我国《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》以及其他国家先进内部控制理论和实践基础上，联系我国行政事业单位具体业务特点，2012年11月财政部颁布我国《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会[2012]21号)，规范中将行政事业单位内部控制定义为：单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。我国行政事业单位内控与美国相比，更加重视预防腐败和防范舞弊。
相对于美国联邦政府的内部控制治理，我国行政事业单位内部控制的概念涵义是以提升内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设为目标，立足于单位内部管理实际情况，重点突出了控制目标、控制制度、控制流程、控制措施和评价与监督五大方面。这五个方面，具有动静结合的特点。其中，行政事业单位内部控制的目标和制度具有静态性特点，内控的控制流程、控制措施和评价与监督具有动态性特点。
众多理论与实践表明，社会经济与生态环境的协调发展离不开生态经济[9]。山西沿黄地区总计200多处经典旅游资源，高品位旅游资源更是不胜枚举，适宜在此发展以旅游业为龙头的生态经济，依托丰厚的旅游资源对该地区进行旅游扶贫[10]开发，以全域旅游的区域协调发展理念和模式带动产业融合，推进地区经济结构升级。
需要令人注意的一个观念是一个有效的内部控制体系能够为实现组织目标提供合理保证，而非绝对保证。之所以强调合理保证是因为内部控制存在固有局限性，比如决策时人为判断错误或者失误、串通舞弊或者领导层凌驾于内部控制制度之上、成本效益原则、非经常或者未预期业务的发生，这些因素都有可能致使内部控制失效。为此，任何组织在设计和实施内部控制时，通常都需要思考如何最小化内部控制局限性。
1.2 我国行政事业单位内部控制框架体系
信息传递与沟通方面，《行政事业单位内部控制规范（试行）》只有少量内容散见于各具体条款中，同样缺少《企业内部控制应用指引—内部信息传递》。
图1 我国《行政事业单位内部控制规范(试行)》（2012）总体框架图
行政事业单位内部控制的定义、目标上文已有介绍，下面再简单介绍行政事业单位内部控制的原则和责任主体。行政事业单位内部控制的原则包括四个方面：（1）全面性。（2）重要性。（3）制衡性。（4）适应性。责任主体方面，行政事业单位内部控制规范中规定，单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责，与企业存在明显差异。承担企业单位内部控制的建设责任主体为企业董事会。
在行政事业单位内部控制建设过程中，除单位负责人对组织内部控制承担主体责任外，正如COSO报告所述，单位内部控制由人来实施，组织中各层级人员都要参与到内部控制的实施过程。
行政事业单位内部控制规范中，业务层面的内部控制逻辑体系是以预算为主线，重点关注预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理以及合同管理等六大业务领域，行政事业单位业务层面内部控制关注核心是资金支出端，是成本费用管理。这与企业的业务层面内控核心存在重大差异，企业关注的核心是资金收入端，其次才是关注成本费用管理问题。因此，在业务层面内部控制，企业内部控制规范比行政事业单位内控规范的范围更广，包括销售业务、研究与开发、担保业务、业务外包等四项业务领域。
2 行政事业单位内部控制与企业内部控制比较
行政事业单位内控规范的内部环境方面，主要涉及内部控制机构组成（内控领导小组、内控工作小组、内控监督与评价部门）、权力运行制衡机制建立情况（决策、执行、监督三权分离）、内部控制机构运行情况、权力运行制衡机制运行情况。与企业内控规范相比，行政事业单位内控规范忽视了对组织长期发展目标、组织人力资源政策、组织文化的关注。我们认为优秀的长期发展目标、组织人力资源政策相关内部控制制度，关乎行政事业单位能否主动作为，能否积极适应国家机构改革、社会发展需求，是满足行政事业单位推进内控建设的上层目标的必然要求。组织文化方面，建设清正廉洁的行政事业单位组织文化，可以弥补内部控制存在的天然缺陷，对保证内部控制的有效执行十分必要，但是我们看到行政事业单位内部控制规范对组织文化建设的规定是缺失的。
我国现前的行政事业单位和企业内部控制制度的目标、原则及要素，均一定程度上借鉴和参考了COSO《内部控制—整合框架》，但也根据新环境、中国基本国情特色对内部控制的内涵和外延进行了发展和深化。我国行政事业单位内部控制与企业内部控制具体的异同点比较如下：
2.1 内部控制建设的背景差异
我国行政事业单位内部控制建设的背景存在以下几个特别之处。一是贯彻十八大以来，国家对财政管理提出政策要求。行政事业单位内部控制活动的开展，既是党和国家布置的一项重要管理活动，又是一项十分重要的政府制度安排，是国家治理能力和治理体系现代化的基石之一。二是开展行政事业单位内部控制建设，是贯彻财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》相关规定的必然要求。财政部要求自2014年1月1日起，全国行政事业单位必须启动和完成单位自身的内部控制建设任务。三是存在财政部门对行政事业单位内部控制建设的自上而下的监督。这些特殊背景明显与企业不同。除了上市公司和国有企业外，民营非上市公司建设内部控制的热情并不高，因为无外部建设的利益诱导和约束。2016年财政部布置了全国所有行政事业单位开展内部控制基础性评价，各省市县等各级部门逐级将行政事业单位内部控制建设情况逐级汇总后上报财政部，实现了财政部对全国行政事业单位内部控制建设的总体摸底和掌握。2017-2019年，在内部控制基础性评价的工作基础上，财政部连续三年每年在全国开展上报单位年度行政事业单位内部控制报告工作，通过这种自上而下机制实施以报促建、凭报监督的建设工作。近四年财政部的行政事业单位内部控制建设推进力度、强度、精细度不可谓不十分巨大。
2.2 内部控制目标的异同之处
内部控制的目标，关乎于内部控制存在和建设的根基。国内外内部控制的研究，始终围绕内部控制目标展开。在现代管理学中，控制功能是管理的四大功能之一。组织中的控制是一种管理职能，其重点在于监督活动的过程，以确保活动得以按计划完成，并能够纠正任何明显的偏差。控制工作的过程包括三个独立的步骤：确立标准；衡量实际绩效，并将实际绩效与标准进行比较；采取管理措施，纠正偏差或不适当的标准。组织控制，根据控制对象和目的可以具体地划分为战略层面控制、管理层面控制、运营层面控制、资源控制四类。
行政事业单位内部控制目标，与其单位性质密切相关。行政事业单位以服务社会发展，提高社会福祉为根本宗旨，行使国家赋予的权力。因此，行政事业单位的内部控制目标与企业内部控制的目标存在明显不同。企业存在的目的在于实现利润最大化或者说企业价值最大化。行政事业单位和企业存在的社会意义不同，影响了他们内部控制建设的基石不同。
在内部控制的基础目标方面，我们发现行政事业单位和企业两种不同形式下的内控极为相似，下面分经济合规、资产安全、财务信息真实完整三个内控基础目标进行展开讨论。首先，不管是任何单位，确保组织的各项经济活动合法合规，不触犯各项制度规定是内控存在的必然意义。在内控建设的实践过程中，很容易出现内部控制制度和执行两张皮的问题，这是为何？原因在于内部控制看似完成简单的合规要求，但它既是单位的枷锁也是单位的违法违纪防洪堤。单位负责人需要对内部控制建设有足够的认识才能在单位顺利推进内部控制建设。其次，资产安全方面，无论行政事业单位还是企业，作为法人都拥有一定资产作为业务开展前提。资产管理，是单位经济活动的一个重要方面。因此，保持资产安全并有效、合理使用，并以最经济方式实现组织目标这都是行政事业单位或者企业作为组织的固然要求。不过，行政事业单位资产管理的特点是，它有组织外上层政府制定各项资产管理办法，比如国家的《预算法》、《行政事业单位资产管理办法》、《行政事业单位资产处置管理办法》、《行政事业单位资产出租出借管理办法》、《行政事业单位政府公务仓管理办法》、《行政事业单位资产配置预算标准》等。再者，我们发现任何单位的经济活动都需要通过信息流、报告形式展示出来。财务信息真实完整目标，就是针对组织财务信息流的客观要求。财务信息准确与否涉及经济利益、经济责任，所以内控中应当注重财务信息的真实性和完整性要求。在内控建设实践中，我们发现行政事业单位与企业相比，对财务信息真实完整的内控目标重视不够，与其他内控基础目标相比，行政事业单位会计核算工作存在被边缘化的风险。
在内部控制建设的上层目标当中，我们找到了行政事业单位和企业内部控制存在的重要差异。首先，行政事业单位内部控制因为政府的非营利性导致行政事业单位对经营效益最大化并不关心。经济方面行政事业单位最关心的是，有限资源投入如何实现社会服务水平和能力的提升和高绩效回报。不过，通过近些年观察，财政部门在不断大力、深化推行财政绩效评价工作，我们可以预料到未来行政事业单位未来可能会像企业一样追究高绩效，但两者对于高绩效的确定标准存在重大差异。企业的高绩效，最终表现为高额的经济收益回报；而政府的高绩效，多表现为人民对公共服务的满意与否和满意度高低。其次，行政事业单位作为政府的代理人，具有十分显著的社会管理权力，容易发生寻租现象。因此，我国行政事业单位内部控制五项目标当中之一，即为有效防范经济舞弊和预防官员腐败。行政事业单位对这一上层目标的重视，远远高于企业。行政事业单位特别需要通过内控建设来预防和遏制腐败，进而提高政府的公信力和执行力。
2.3 内部控制原则的异同之处
2.4.3 信息与沟通
2.4.2 风险评估与控制活动
2.4 内部控制规范的逻辑体系异同之处
目前来看，行政事业单位内部控制规范从体系和规模上讲，比企业内控规范的逻辑体系都显得简单。两个规范的逻辑体系相同之处在于都遵循了内部控制五要素逻辑结构：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、评价与监督。两个规范的不同之处在于：
2.4.1 内部环境
从行政事业单位内部控制规范制定的过程来看，它既继承了我国企业内部控制法规建设、制度制定、制度实施、制度监督中的优点和长处，又结合行政事业单位的非营利性特质，在行政事业单位内部控制规范制定过程中存在技术突破和升华。
复杂肾囊肿包括钙化性囊肿、囊肿伴出血、分隔性囊肿、囊肿合并感染等，是区别于单纯性肾囊肿的肾囊性疾病的总称[1-2]。肾囊肿是较常见的良性肿瘤，临床对良性肾囊肿的诊断方法以CT诊断为主，但对于复杂肾囊肿，特别是囊肿较小时，CT诊断较困难[3]。双能CT的核心部分是两套既相互独立，又相互联系的数据采集系统。单次扫描即能获得虚拟平扫和碘图图像两组能量的图像，能有效帮助鉴别诊断复杂囊肿[4]。本研究旨在探讨双能CT单期扫描碘图对复杂肾囊肿的鉴别诊断价值，现报道如下。
不过国家自2019年1月1日起要求在所有行政事业单位执行新政府会计准则，实施预算会计和财务会计双核算机制。财务会计核算的作用，强调反映行政事业单位的财务状况和收支损益。同时，随着政府项目绩效考核的深入开展，我们预计内部控制“成本效益原则”，未来将有可能在《行政事业单位内部控制规范》试行一段时间后，在颁布修订后的新《行政事业单位内部控制规范》之中出现。
水利工程概（估）算编制规定（以下简称“编规”）可以区分工种或技术等级制定人工预算单价标准，但不应按工程类别制定。不能说电排站混凝土的技术要求比枢纽工程进水闸的低，也不能说堤防工程的施工机械操作人员技能比枢纽工程的低。实际支付时承包人也不会因为是枢纽工程多支付工资、堤防工程少支付工资。
具体控制方法方面，企业内部控制规范中提及的控制方法比行政事业单位更加丰富，比如绩效考核、营运分析等。
无论是行政事业单位还是企业，其内部控制原则都是内部控制法规中各项规定的灵魂和精神主线，一以贯之整体。通过对比研究行政事业单位内部控制和企业内部控制基本规范，我们发现两规范关于内控原则的规定同大于异。在两个规范中，共同包含的内控原则有四项，即对建设和实施内部控制都需要严格遵守全面性原则、重要性原则、制衡性原则和适应性原则。企业内部控制基本规范，与行政事业单位相比，多了“成本效益原则”这一项。笔者细思起来存在这一差异的原因主要在于：行政事业单位的投入成本容易计量，但是服务社会产生的社会效益难以度量；行政事业单位内部控制建设初期，法规制度强调可执行性、易操作性，初期目标要求不宜过于复杂，忌操之过急。
设置连续性要求：①出站连续性指引：屏蔽门到站台出站楼扶梯口之间设置出站连续指引。②换乘连续指引：屏蔽门至换乘通道/楼扶梯口处之间设置换乘连续指引。
（4）还有施工单位招标文件不严格，合同签订不规范，施工单位利用漏洞，将自身管理不善的成本转嫁给业主，造成业主的预算超支。
在大数据、智慧化、移动化、云计算时代，行政事业单位和企业在建设内部控制的过程中都特别重视，通过信息化手段落实内部控制措施。现阶段2019年回头审视《行政事业单位内部控制规范（试行）》，法规中缺少了重要的信息化内控相关规定，而企业内控规范中则有专门《企业内部控制应用指引—信息系统》。
我国行政事业单位内部控制框架体系由行政事业单位内部控制概念定义、目标、原则、责任主体、风险评估和控制方法、内部控制实际应用等若干部分构成，其总体框架及内容如下图1：
2.4.4 评价与监督
开展内部控制评价与监督，检查内部控制建设有无开展以及建设成效高低，是确保内控规范有效实施的必要手段。从评价与监督的主体来看，企业内控的评价与监督的主体主要为企业监事会、内部审计机构；而行政事业单位内控评价的主体多为上级主管部门、财政部门、国家审计部门、纪委监察部门，因此行政事业单位内控的监督主体比企业更加多元、权威。不过，行政事业单位与企业在评价与监督也存在共同点，要求两者的建设主体除了接受独立的外部监督外，都要开展内部控制的自我评价，在业务活动日常开展中不断改进和优化单位内部控制体系，适用单位发展大局、发展形势变革。
2.5 内部控制实施机制的异同之处
内控制度实施方面，行政事业单位与企业存在明显差异。行政事业单位，作为行使国家管理职能、服务社会大众的机构，开展业务活动具有典型的非盈利特征，自身本质上不愿接受外部监督。行政事业单位开展内部控制活动，是由国家法律法规强制要求的，单位无论大小都必须进行单位内控制度建设。然而，企业开展内部控制制度建设则更多基于风险防范、成本控制的盈利角度来考虑的。企业内控建设程度，与内控建设带来的经济效益密切相关。不过上市公司和大型国有企业开展内控建设，也有一定的法规强制性。
2.6 内部控制实施中信息化管控
在行政事业单位内部控制的建设过程中，财政部门把通过信息系统执行内部控制的重要性，提到了前所未有的高度。在行政事业单位内控建设的成功典型案例—深交委内控建设中，整个内控各个业务领域都借助信息化进行管控。内部控制信息系统相比于手工处理系统的优势在于：效率高、差错少，可以摆脱时间、空间约束，信息传递与处理十分高效。将内部控制手段嵌入信息系统使得内部控制的落地性，远远高于人工控制。当然行政事业单位在借助信息化管控的同时，也注意与人工控制结合，共同发挥两者的优势互补。随着行政事业单位内部控制建设的深入，财政部对行政事业单位内控信息系统的覆盖性、各模块间互联互通性、更新升级及时性提出了新的要求。
在企业的内部控制实施当中，虽然制定了《企业内部控制应用指引—信息系统》内控规范，但是在实施中对信息化管控重视不足，一定程度上影响了企业内控实施的效率。
3 结语
整体而言，我国行政事业单位内部控制规范与企业内部控制规范，都遵行了美国COSO委员会提出的《内部控制-整合框架》中内部控制五要素的逻辑架构。在近五年的行政事业单位内部控制建设推进过程中，取得不错成绩的同时，我们需要重新审视这项工作存在的问题以及如何可以做得更好。当前我国行政事业单位内控建设还存在建设深度不够、各类大小型行政事业单位未区别对待，宣传不够、单位一把手不重视等问题。
嘉兴市地处浙江省东北部，是长江三角洲平原的重要城市之一，东靠东海，南接钱塘江，北倚太湖，京杭大运河横贯整个城市，位于上海、杭州、湖州、苏州所包围的城市圈中。嘉兴市境内地势低，自东南向西北倾斜，水网密布、田地交错，呈现“六田一水三分地”的形态。其四季分明、冬冷夏热、雨水充足、日照条件良好，属于亚热带季风气候。
在本文中，我们从前文六个维度，对我国行政事业单位内控与企业内控异同点进行了全面、深入的比较与剖析，挖掘各自优劣势，期望通过相互借鉴促进未来我国行政事业单位内控建设事业更上新的台阶。
图6、图7为端横梁锚固块最大、最小主应力云图，从图中可以看出，锚固区横梁与底板交界处、人洞边缘应力集中明显，最大主应力为拉应力，最大值达到13.2 MPa；锚垫板下方区域直接承受锚具压力，这一区域最小主应力均为压应力，最大值为30.1 MPa。
随着移动互联网以及物联网技术的不断深入应用，各类信息数据以极快速度产生和累积，大数据时代已经来临[1]。大数据备受关注，核心在于挖掘出新的有价值信息[2]。数据挖掘是从已知数据集合中发现各种模型、概要和导出值的过程和方法，也是从大数据中挖掘价值信息的核心手段[3]。
【参考文献】
[1] Treadway委员会发起组织委员会（COSO）.内部控制—整合框架[M]，中国财政经济出版社，2013.
[2]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[Z].财会[2012]21号2012.
[3] 董必荣，树成琳.不负时代重托 放眼世界研发中国内部控制理论—中国会计学会内部控制专业委员会2016年学术年会综述[J]. 会计研究，2017(1).
[中图分类号] C29
[文献标识码] C
[文章编号] 2096-1995(2019)29-0154-03
标签：行政事业单位论文; 内部控制论文; 企业内部控制论文; 江苏省城市规划设计研究院论文;