关于高校成本核算的会计学思考，本文主要内容关键词为：会计学论文,成本核算论文,高校论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
高校进行成本核算是社会主义市场经济对高校管理体制改革的要求，是建立高校成本补偿机制的基础。多年来，国家对高校经费实行全额拨款，学校需要资金由国家无偿提供，并不考核资金的使用效果。对国家下拨的经费，学校只管使用，至于支出是否必要和合理，则无人关心，高校没有成本核算的内在压力和外在动力。随着人们对高等教育需求的日益迫切，招生规模不断扩大，有限的教育资源捉襟见肘。1993年《中国教育改革和发展纲要》指出：“要逐步建立以国家财政拨款为主，辅之以征收用于教育的税费，收取非义务教育阶段学生学杂费、校办产业收入、社会捐资集资和设立教育基金等多渠道筹措教育经费的体制。”高校有了筹措经费的压力，必然关注经费的使用。大学教育实行收费涉及千家万户，收取多少，使用是否合理，必为广大群众所关心。因此，高校实行成本核算对合理配置教育资源、加强内部管理、提高办学效益有重要的意义。但到目前为止，各学校只是根据需要简单地计算生均支出数，以此向国家申请经费，并未进行真正的成本核算。那么高校成本与企业成本核算有什么不同，至今未能进行成本核算的原因何在，难点又在哪里，本文拟从会计学的角度作一些探讨。
一、与企业产品成本相比，高校成本的特点
高等学校教育成本有广义和狭义两种含义。广义的教育成本是指培养一名合格人才，由国家、社会和家庭耗费的全部费用，包括社会成本、个人成本和学生求学引起的机会成本；狭义的教育成本是指高校培养每个学生所耗费的全部费用。本文研究的对象为狭义成本。与企业产品成本相比，高校教育成本有以下几个特点：
1、教育成本只能得到学生学费的部分补偿。在物质产品的生产过程中，生产耗费的劳动对象和劳动资料的物化劳动和工人的活劳动的价值全部转移到产品的价格中去，通过产品销售收入得到全额补偿，剩余部分为纯收入用于扩大再生产。高校培养一个大学生每年约需1～2万元经费投入，虽然高校每年向学生收取3000元左右的学费，但这笔费用仅占成本的15％，并且其中的70～85％也以助学金、奖学金、困难补助等方式返还于学生[1]。如果以向学生收取的学费作为“销售收入”，以高校狭义成本作为“销售成本”，显然这个收入不足以补偿成本。当然学校是非盈利机构，与企业只讲经济效益不同的是，学校还要讲社会效益。高等教育的受益者不仅是被教育者本人，还有社会，可以把国家拨款、社会捐资等看作是对社会效益的补偿。
2、教育成本中直接费用少，间接费用多，且人工费用比重大。产品成本中，直接材料、直接人工为直接成本，制造费用为间接成本，在总费用中直接费用占绝大部分比例，间接费用较少，而且材料比重较大。教学活动协作性强，“社会化”程度高，需要教学、科研、行政、后勤服务等方面的紧密配合、密切合作才能完成人才培养任务，这样就决定了教育费用的支出中直接费用少而间接费用多，大多数费用需要通过分配才能计入人才培养成本。并且由于教育活动是教与学的统一体，教是主导，但离不开学生的紧密配合，成本中除教师人工费用外，还包括学生的奖助学金，师生加在一起使得人工费用较大。
3、教育成本实行完全成本法。企业产品成本核算实行制造成本法，产品成本中只包括与制造活动有关的直接费用和间接费用，企业管理费、财务费用、经营费用等与生产无直接关系的通过利润进行补偿，不计入产品的成本。教育成本在核算时首先剔除与教育活动无关的开支项目，如离退休人员的费用、独生子女费、抚恤费以及与学生无直接关系独立核算的后勤社会化服务公司发生的费用。然后将教育部门的费用计入教育直接成本，如各个学院的费用。而另一些部门如公共基础部、校机关、图书馆等与培养人才密不可分的，其费用应按照一定标准分配计入成本。因此，高校教育成本反映的是培养一个大学生在某一地区总共的花费，这个成本显然是完全成本而不是制造成本。
4、教育成本是刚性上升的。在物质生产领域，随着科学技术的进步和管理的加强，单位产品的生产成本呈递减趋势。然而在高校，下列原因造成成本不断上升：（1）人员成本的上升。由于教育属于劳动密集型，在学生数量不断增加的情况下，即使运用先进教育技术也并不能减少多少教师的数量，数量不减少同时每位人员的开支在增加，因为教职工的工资福利不断上升、学生助学金奖学金不断提高、还有引进高层次人才的花费等。（2）物质成本的上升。如水电价格上涨、 图书的更新速度加快、数量增加、价格上涨。高校竞争的加剧，学校往往会花巨资力求配置数量足够、性能先进的设备。（3）高校成本意识的淡薄等等。
二、目前高校未能进行成本核算的原因
目前高校将经费支出后，是按使用部门和开支项目设置明细帐的，应该说如果按使用部门归集成本在技术上是没有问题的，那是什么原因使学校财务部门没有进一步深入下去将费用进行分配，从而算出成本呢？笔者认为有以下几个原因：
1.没有编制成本报表的压力。会计报表是会计工作的“产成品”，会计工作程序是按照报表的要求来展开的。目前在支出方面要求高校编制的报表是“收入支出决算表”、“支出决算表”、“支出决算明细表”。“支出决算明细表”中的项目既包含与教育活动有关的费用，同时也包含了无关的费用，其实质就是把平时经费支出不管开支的项目和使用部门简单进行汇总。如果对支出按功能分类就需要对现有数据进行重新归类和重组，这不但会大大增加工作量，还要对现有凭证进行改造，使其便于汇总，如果主管部门和学校领导没明确要求编制成本报表，那么财务部门可能不会主动去做这项工作的。因此，如果要求编制该报表，高校的财务部门将要增设成本会计科，专门负责成本的归类和分配，把成本核算纳入到日常工作中。
2.教育经济效益难以量化也是高校不进行成本核算的一个原因。高校教育投入以后，其产出包括直接产出和间接产出。直接产出是受教育者劳动能力的提高，然而这些劳动能力是依附与劳动者本人的，不具有外在的独立的表现形式，是无形的，体现为劳动者工资收入的增加。教育的间接产出是指这些劳动者投入社会经济领域后对经济增长的贡献，体现为国民收入或国民生产总值的增长，即为社会创造的经济效益。这两种产出的共同特点是难以用货币量化。劳动者的工资所得与其所受的教育程度呈正相关，但教育是一个累积结果，与高等教育的相关度是多少难以计量，况且影响收入还有许多非教育因素，如单位效益、所在地区、个人努力等。至于高校为社会创造的经济效益由于其间接性、潜在性、迟效性、长期性等特点更是难以用货币表示。向学生收取的学杂费只是对教育成本的部分补偿，不能将其视为教育收入，更不能以此来衡量教育的经济效益。况且，教育不仅有经济效益，还有巨大的非经济效益。在企业，投入产出都能量化，从而核算经济效果。在高校，因为效益难量化，所以觉得核算成本也没有意义了。
3.有些会计政策不明确使高校成本核算缺少了前提和基础。
（1）成本项目不明确。哪些应当计入教育成本，哪些不计入，迄今为止并没有统一说法。周秉澄在《校园经济论》中，将高校教育成本的项目分为人员支出和公用支出，具体包括①工资和补助工资；②教职工福利费；③离退休职工工资；④主副食品补助；⑤公务费支出；⑥业务费支出；⑦仪器设备购置费；⑧修缮费；⑨固定资产折旧[2]。王善迈在《教育投入与产出研究中》把教育直接成本分为人员成本（教职工工资和福利、学生的助学金、奖学金、贷学金等支出）、公用成本（公务费、业务费、设备购置费、修缮费）、固定资产成本，对学校的社会服务成本、校办产业成本、退休职工工资等作为非教育成本项目。[3]我们认为，不必拘泥于什么项目应计入成本，什么项目不计入成本，关键是看在哪个部门发生的，可将与教育活动有关部门的支出分别计入直接费用和间接费用，然后进行归集和分配算出教育成本。
（2）核算期与学生培养周期不一致。现在高校的会计核算周期是公历制，自1月1日到12月31日。从企业会计角度看，成本计算期应当与产品的生产周期一致，因此可规定高校的会计核算周期与学年一致，即从当年的8月1日到次年的7月31日。
（3）收付实现制不能正确反映应负担的成本费用。 高校目前对费用的确认采用收付实现制，但实际情况是教育的投入和学生培养进度往往不是同步的。如教学仪器设备、房屋、图书等，在一定时期内为一次性投入，但这些投入可以培养很多届学生，即投入在先，实施培养在后，因此应当按权责发生制由收益对象来分摊这些费用。
（4）对固定资产的损耗没有要求提折旧。 学校的固定资产一般是由国家拨款购买或接受外界捐赠无偿得到的。由于来得容易，所以学校在管理上容易忽视，没有计提折旧的积极性。[4]不像企业，不提折旧就难以促进固定资产的更新。可对于学校而言，资产中比例较大的是固定资产和其它物质资产。据国外的经验表明，学校每1美元的营业成本需要有6—8美元的物质成本。如果教育成本中未包括固定资产的折旧，那么就不能反映教育过程中的所有耗费，这个成本是很不现实的，即使算出来也没有什么意义。
（5）大量间接费用存在的分配问题使得成本核算增加了难度。 高校发生的间接费用的比例较大，由于成本主体不明确，大量的间接费用并未要求按负担对象归集，同时费用的分配标准不易确定，如人员工资是按学生人数还是按课时比例分配；如果按课时分，给本科生上一节课与给研究生上一节课的付出又不一样。再比如各个部门之间相互提供的劳务是否该用交互分配法进行分配等等。对习惯于收收支支的学校会计人员来说，要搞清这些费用的归宿，显然会增加工作量和工作难度，因此从个人角度出发，主观上会存在一定的惰性。
三、高校成本核算存在的难点和对策
1、确定教育成本的范围。目前高校的支出决算明细表是按支出项目归类的，但如果要了解支出是哪个部门的，与教育成本有无关系，那么这张表就无能为力了。为此我们建议按开支部门和费用性质双重标准设置经费支出表，这张表在现在高校按部门和项目记明细帐的情况下，可以方便地编制出来。格式如下：
经费支出表编制时间：年度
性质 教育直接成本
教育间接成本 教育无关成本合
经常性 建设性 小 经常性
建设性
小
计
成本
成本
计 成本
成本
计
低
低 离 后 抚 独
值
值 退 勤 恤 生
人 公 累 易 人 公 累 易 休 集 补 子 其 小
员 用 计 耗 利
员 用 计 耗 利
费 团 助 女 他 计
经 经 折 品 息
经 经 折 品 息 费 费 费
费 费 旧 摊 费 费 旧 摊
用
销
销
教学单位：
××学院
√ √ √ √ √ √ √
√ √ √ √ √
基础部
√ √ √ √ √ √ √
√ √ √ √ √
非教学单位：
校行政机关 √ √ √ √ √ √ √
√ √ √ √ √
离退休处 √
√ √ √ √ √
后勤集团 √ √ √ √ √ √
√
√ √
项目说明：
人员经费：包括基本工资、津贴、福利费、奖金、社会保险费、助学金、奖学金、其他。
公用经费：包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、取暖费、交通费、差旅费、会议费、培训费、招待费、劳务费、租赁费、物业管理费、维修费等。
建设性成本项目：将原支出决算明细表的公用支出项目下的专用材料、办公设备、专用设备、交通工具、图书的购置以及基建项目费用单列，按收益年限划分为固定资产和低值易耗品，对固定资产计提折旧，对低值易耗品价值进行摊销，同时分摊相应的资金利息。由于学校长期不提折旧，为增加操作性，可参照企业做法，先确定综合折旧率，然后乘以固定资产帐面净值（原价—据使用年限计算的折旧）。基建处的支出应计入相应的固定资产的成本，然后通过折旧打入各项费用。
后勤集团费用：分为两部分，与学生教育培养有关的部门如学生公寓发生的费用应作为教育间接成本分配计入；另一部分与学生无直接关系独立核算的后勤费用应作为教育无关成本。
教育无关成本：包括离退休费、退职费、抚恤和生活补助、独生子女费，以及离退休处和部分后勤集团发生的费用。
2.教育费用归集分配的步骤。人才培养与产品生产有许多相似之处，结合高校会计核算，并参照企业成本计算方法，教育费用归集分配的步骤如下：
（1）按上述经费支出表，费用发生后首先按发生部门和用途归集到教育直接成本、教育间接成本、教育无关成本。
（2）学院之间教育直接成本的交互分配。 各学院发生的费用首先全部归入教育直接成本，如果各学院之间有相互兼课的，可按标准课时比例进行交互分配。标准课时以本科生系数1、硕士生1.5、博士生2进行折算。例如工商学院本学年标准总课时假定为8，000，总经费支出为80万元，其中给其它学院的教学标准课时为1，000，则应分给其它学院的费用是（1000/8000）×80=10（万元），同法，假如其它学院分给工商学院的费用为8万元，则该学院的教育直接费用为80—10+8=78（万）。
（3）教育间接费用的分配，分配标准涉及两种情况：一是劳务可用课时体现，如公共基础部，可选定标准课时进行分配，公式为：
某学院分配的间接费用=（该学院标准课时/全校总标准课时）×待分配的费用
二是劳务不能以数量体现，如行政机关，可按当量本科生为标准进行分配。当量本科生就是把不同层次的学生折算成本科生，折合系数本科生1、硕士生2、研究生班学生1.5、博士生3、专科生0.8、夜大生0.5。公式为：
某学院分配的间接费用=（该学院当量本科生数/全校总当量本科生数）×待分配的费用
至此，学院的成本总额=直接费用总额-分配出去的直接费用+分配进来的直接费用+间接费用分配数
（4）以各学院为单位编制教育成本表，格式如下：
教育成本表
编制单位：
学院
编制时间：
年度
成本项目
上年实际 本年计划 本年实际 合计
教育直接成本
教育间接成本
当量本科生数
3.关于科研成本问题。高校具有教学和科研双重功能，科研水平体现了一所大学的实力和层次。有些科研与教学有关，教师为了提高教学水平而在相关领域进行必要的研究，有了高水平的科研，就有高质量的教师队伍和高质量的教学水平。但有些课题与培养学生没有关系，是为了解决一些社会应用问题进行的横向研究。因此对科研支出要进行具体分析，如与培养学生有关，应计入教学成本；若与培养学生无关，则应单独列帐，并编制科研成本报表。
科研成本表编制时间：
年度：
成本项目
材 人 调
会 设
差
其
合
完
料 工 研
议 备
旅
他
计
成
费 费 费
费 折
费进
旧
度
费
4.教育成本报表的分析。教育成本报表应按学年为周期进行编制。由于教育成本的刚性，我们不能简单地以成本最小化为标准来衡量办学效果。由于固定成本的存在，成本应有个下限，低于下限即为投入不足。由于不同学科、不同层次、不同地区教育支出的差别，各校之间缺乏一定的可比性。作为一种内部报表，分析的重点应当为两方面：（1）成本结构是否合理；（2）在考虑物价变动系数的前提下，生均成本是否正常。
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