论企业三角债的税收调节，本文主要内容关键词为：税收论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
三角债是我国企业的“顽疾”之一，形成的原因也极其复杂，本文仅试图从税收调节的角度来讨论这个问题，希望能为问题的解决提供一点新的思路。
（一）
所谓“三角债”，即企业间相互拖欠贷款，构成复杂错综的债务链，以至于成品资金无法转变为货币资金，严重阻碍流动资金周转的现象。从会计信息上看，主要在“应收帐款”，“应付帐款”，“预收货款”及“发出商品”等帐户中反映。
根据笔者调查，近十几年中企业的应收帐款与应付帐款余额普遍逐年上升，增幅甚至超过企业生产规模及销售收入的增长。为了更好地说明这一点，本文首先采用了一个个案分析，这是南京市一家生产销售一直比较正常的市属工业企业的财务数据。
表1：某企业债权债务历史数据
年份(年)19841986198819891990
应由帐款(万元)15.90.5 16.8120.1
155.7
发出商品(万元) / 29.476.9112.6
205.9
应付帐款(万元)1.2 5.3 12.244.1153.1
销售收入(万元)185 211 642 932 900
利润总额(万元)26.124.762.7109.9
95.5
税金合计(万元)9.3 9.6 45.4 40 25.8
年份(年)1991199219931994
应由帐款(万元)88.250.8533.6
702
发出商品(万元)376.9
579.6
266.1
99
应付帐款(万元)231.6
235.4
328 366.7
销售收入(万元)975 140525012457
利润总额(万元)68.69
103 200 43.2
税金合计(万元)24.915 44.9119.5
表1是该企业十年来的主要财务数据。由于会计核算方法的变化，我们对数据作了适当调整，应收帐款与发出商品数据合在一起反映企业债权情况，另外1994年以后的销售收入加了增值税款。从1984年至1994年这十年间，该厂应收帐款和应付帐款的平均余额分别上升了55 倍与290倍，平均年增长率分别为49%与76%，而销售收入的增长率仅达到29%。从数据中我们不难看出企业间相互拖欠货款愈演愈烈的严重情况。这并非个别的现象，而是当今各类企业存在的普遍问题，它妨碍着多数企业的正常运行，并成为进一步发展市场经济的难点之一。
造成我国企业间三角债越来越严重的原因很多，但作为政府主要经济杠杆的税收政策，对于解决三角债问题没有起到正向的调节作用，也是其重要原因之一。我国现行的增值税计算办法是有利于购买者的，它不仅没有能遏制拖欠货款行为的发生，在某种意义上还助长了拖欠行为。
根据我国的现行税法，购货方取得购货发票以后，不管有没有付款，在资产增加的同时，借记“进项税”税金，从而取得对应交增值税的抵扣资格。这就是说，企业赊购的商品越多，实际需要交纳的增值税减少。从企业现金流的角度看，在销售收入与生产成本相同的情况下，增加赊购不仅无需为占用其它企业资金而负担任何财务费用，反而因可抵扣的进项税增加而增加企业净现金流入。
从销售方观察，为了保证国家税收，现行税法要求销售方在销售发票开出时即承担纳税义务。销售方应交增值税的税基中，除了已收到货款的真正意义上实现的销售收入外，也包括了未来收到货款的销售收入，甚至还包括了无法收到货款，以后将作为坏帐损失处理的那部分销售收入。
在这样的情况下，销售者为应收帐款提前缴纳的税赋，成了企业沉重的财务负担。以上述企业1994年为例，由于该企业应收帐款平均余额近800万元，若扣除进项税因素，依增值税率5%计算，企业垫付税金高达37.95万元，接近于该企业当年的利润总额。 该企业应收帐款的平均周转时间为116天，如果垫付税金的资金来源是银行贷款，按年利率7.2%计算，由于垫付税金形成的财务费用达近9000元。
（二）
诚然，有关我国现行企业债务问题的上述会计处理与税收规定，是基本上符合国际惯例的。但我们不能不看到，我国企业的债务问题存在的环境与经济发达国家差距甚远。我国社会主义市场经济体制还没有完全建立，约束企业经济行为的法制尚不健全。会计处理与税收制度不能超越它存在的基础，单独提前与国际接轨。
在商业信用十分活跃的经济发达国家，销售收款权通常是用有法律效用的商业票据或债权证书保证的，债权人很容易通过贴现或抵押等方式将应收帐款转化为现金，因此，在财务分析时通常把应收帐款看作类似于现金的速动资产。发达国家的商业法律相对齐全完整，信息传递相对准确迅速，有专门的财务信息公司帮助债权人分析负债公司的财务状况，及时清理债务；如果发生纠纷，有律师帮助诉讼追索；负债人不能清偿债务时，不仅有破产的危险，还可能负罪入狱。在这样的经济环境中，应收帐款风险较小，而且多数应收帐款帐龄仅一两个月，因此可视同于已实现的销售收入，应该承担纳税义务。在观察国外债务问题处理时，值得注意的另一点是，在美国，分期付款销售被认为是风险比较大的。在美国的法律中，从保护卖方利益的角度出发，特别规定采用分期付款方式销售的企业，在买方不付清全部货款前，卖方不转移财产所有权，这是考虑到卖方承担了不能取得全部货款的风险而推迟确认销售收入的做法。（详见舒惠好、方波文：“资产要素的法律分析”，《会计研究》，1993年第3期）由此可以看出， 发达国家关于债务问题的税收与会计处理是充分考虑保护债权人利益的。只有如此，才能维持商品交易的正常秩序。
由于我国企业间的交易行为很不规范，法院经济审判与律师事务所能力远远不能满足需要，再加上索要债款及法律诉讼的成本较高等原因，我国企业的应收帐款成了一项风险很大的资产。尽管新会计制度中增加了坏帐准备金，但应收帐款中隐含的坏帐成分仍然相当高。
我们对前述企业1994年应收帐款的构成进行了分析。由于大多数企业间的往来有连续性，逐笔考察欠帐的帐龄比较困难。我们计算了应收帐款帐户的分户累计借方发生额（即赊销金额）与平均余额，并据此得到各户应收帐款的周转天数。用周转天数代替应收帐款的帐龄指标来作分析，在正常长期往来的情况下基本上可以反映不同客户的欠债偿还状况，但如果核算时对某些预收款用应收帐款帐户贷方反映，则平均余额可能出现负数，分析时我们剔除了这类数据。另外，如果本年内应收帐款借方发生额低于平均余额，无疑说明该户应收帐款帐龄大于一年，但若计算出的周转天数远远大于360天， 则不足以说明帐龄亦达到同样的天数，因此我们对周转天数在一年以上的欠款企业没有作进一步的划分。表2是对该企业156家欠款客户的统计数据。从中可以看出，应收帐款余额中80%以上，欠款客户77%以上帐龄超过3个月， 帐龄超过半年的客户接近半数，占用资金额超过应收帐款总余额的30%。
表2：企业应收帐款帐龄调查数据
应收帐款
占总户数
应收帐款 占总余额
平均周转
客户数 比重(%) 赊销金额
平均余额 比重(%)
天 数(万元) (万元)
360天以上 27
17.342.7
95.4
13.5
181－360天 48
30.8152.4 123.4 17.4
91－180天 45
28.81036
359.2 50.8
31－90天
30
19.2573112.8 15.9
30天以下
63.9 524.5
172.4
合计 156 100 2328.6 707.8 100
当我们跟踪观察1994年平均周转天数在360天以上的27家客户时， 发现到1995年9月份为止，有8家企业无应收帐款发生额，余额保持上年末水平，表现出较明显的呆帐迹象，另外有6 家企业应收帐款余额继续上升，这14家客户拖欠货款的帐龄又增加了9个月，金额达92.8万元。 由此可见，我国企业的应收帐款并不能与发达国家一样看作变现能力很强的速动资产。
综上所述，我国企业目前所处的市场及法律环境，不能充分保障生产销售者的应得利益，而现行的增值税计算方法有利于购买者拖欠货款。这样，增值税计税办法客观上损害了销售方的利益，它违背了税制改革的初衷。
（三）
在我国从计划经济体制向社会主义市场体制转轨的过程中，政府调控经济越来越依靠财政政策和货币政策，而国家税收政策是财政政策系统中的重要一环。1994年出台的新税制的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分析，理顺分配关系，规范分配方式，保障财政收入。其中增值税改革提出中性原则，为避免对经济产生扭曲，增值税对各行业，各经济成份采取一视同仁的政策，促进公平竞争，以发挥市场对资源优化配置的引导作用。
但是在实践过程中，现行增值税方法并没有象设计的那样发挥积极作用。从表面上看，任何一笔赊销活动中，债权与债务关系都是同时产生的，因此虽然现行增值税有利于负债人，但既然任何一个企业都可能既拥有债权又负有债务，似乎最终结果还是公平的。可是我们仔细观察就不难发现，由于非现金商品交易时产生的应收应付款项并不平均地出现，实际上从增值税计税方法得到好处的企业和行业往往有悖改革设计者的调控意图，也就是说，现行税法的调控作用是存在的，但调控方向并不令人满意。
我们对不同行业的债权债务状况作了部分调查，由于条件限制，我们只能选取有限的样本，但从中也可以看出某些问题。我们观察的主要指标是应收应付比率（即应收帐款平均余额/应付帐款平均余额＊100%），因为我们已经知道现行增值税法有利于负债人，现在需要发现，什么样的行业与企业较多地从现行税法中得到好处。 应收应付比率大于1表明这类企业较多地拥有债权，而应收应付比率小于1 表明这类企业较多地负有债务，因此这个指标可以帮助我们研究问题。
通过在几种不同类型企业调查（详见表3），我们观察到， 流通类企业的应收应付比率普遍较生产类企业低，其中直接面向消费者的零售商业企业特别显著，应收应付比率仅为0.14，说明流通类企业欠人远大于人欠，也就是说，在经营中流通类企业较多地占用了其它企业的资金；而生产类企业的情况则相反，尤其原材料生产企业应收帐款高于应付帐款的较多，平均比率为1.49。这说明现行增值税的计税办法，在大量三角债存在的情况下，让生产类企业尤其是原材料生产企业代流通企业垫付了增值税，也就是说，由于赊销行为的不断增加，税负被更多地压在已经经营艰难，亏多盈少的生产企业身上。
表3：不同行业的企业债权债务比较（单位：万元）
应收＞ 占本类
企业类型企业 应付的 企业百 应收帐 应付帐
平均应
个数 企 业 分 比
款合计 款合计
收 应
个 数 (%) (万元) (万元)
付 比
原材料企业
11 7
63 2804718831
1.49
加工企业19 11 58 9706 82711.17
物资企业6 2
33 1402717310
0.81
零售商业企业 6 0
0 4686 11326
0.41
当我们进一步在同行业中观察，可以发现，总体上看，经营状况较差的企业拖欠货款的现象比较严重，因而表现出应收应付比率较低的情况。在南京市某工业局调查的数据显示，该局全行业平均应收应付比率为120%，即全局合计应收帐款余额为应付帐款余额的1.2倍。其中严重亏损企业的应付帐款余额全部大于应收帐款余额，平均应收应付比率为62%；处于中间的企业，平均应收应付比率为146%； 而盈利企业的应收帐款全部大于应付帐款，平均应收应付比率为430%（详见表4）。这说明由于现行计税方法在销售债务发生时有利于欠帐的购买者，它客观上产生了庇护落后，“鞭打快牛”的作用。
表4：不同经营状况的企业的债权债务比较（单位：万元）
企业固定销售利润应收应付应收/付
资产收入总额帐款帐款
重 A 856 243 －85145 226 64%
亏 B 728 282 －60301 433 69%
损 C 567 534 －176
172 198 86%
类 D 176 79 －74273 304 89%
企 E 598 287 －159
613894%
F 518 428 －3 346 172 200%
轻 G 121 197 －13313 98 319%
度 H 734 576 －11508 165 309%
亏 I 244 800 －39638 358 178%
损 J 519 307 －32437 363 120%
类 K 536 432 －60591 426 139%
企 L 132 357 －2352
254 20%
业 M 109 533 0 538 168832%
N 54586274 6 232 893 26%
盈 O 1532881 4 1198 283 423%
利 P 398 979 27 759 302 251%
类 Q 1507378 5 393 191 206%
企 R 10571073 42 1269 147 864%
业 S 21537
5600 1011535 381 403%
根据以上粗略的分析，已经可以看到现行增值税法的负面调节作用，从长远看，这必将伤害企业生产经营，改善管理，提高效益的积极性，最终损害税本，影响国家的税收收入。因此应该考虑对现行增值税的计税与会计处理的进一步改革。
（四）
如前所述，大量拖欠货款现象的存在严重损害了商品销售方的利益，如何解决这个问题，引起众多会计工作者的关心和讨论。前几年，不少企业为了避免提前交税，推迟确认销售实现的时间，把货款未收到的产品销售收入记在“发出商品”帐户中；理论界也有人主张以收付实现制作为会计确认收入的基础。新会计制度否定了这些意见和作法，因为这样做确实利少弊多。
这样处理最明显的弊端是造成国家税收的延迟甚至流失。我们根据表1分析企业的利润与销售税金的时间序列趋势，不难发现，在1989 年以后发出商品大量增加时，税金曲线明显下降了。
从企业内部来看，推迟确认收入会妨碍对企业收益的正确估价。因为根据新会计制度，产成品存货按照制造成本计价，当期发生的管理费用、财务费用均直接计入当期损益表，不再在存货中分摊。由于企业管理费用与财务费用在全部支出耗费中所占比重有越来越大的趋势，推迟确认收入显然会越来越大地影响收入与费用的合理配比，低估企业经营状况和盈利水平。这不仅会减少国家当期所得税的收入，而且也影响企业所有者的当期利润分配以及企业经营者的承包奖惩。
针对上述问题，通过进一步调研，我们对现行的销售债权债务发生时的计税及会计处理方法提出如下改革建议：
在应交税金科目中再增设两个明细科目——“缓交税金”和“缓扣税金”。当企业购买商品取得发票但未付款时，贷记“应付帐款”，而把原来借记“应交税金—进项税”的数额，记入“缓扣税金”；当企业销售商品开出发票但未收到货款，借记“应收帐款”，同时将原来记入“销项税”的金额记入“缓交税金”二级科目的贷方；以后当收到销售货款时，一方面贷记“应收帐款”，一方面将“缓交税金”中的应交税额转入“销项税”中；同样在归还采购材料欠款时，将“缓扣税金”中的应扣税额转入“进项税”中，税金按欠款额的17/117计算。
在实际操作中，为了便于税收部门检查，可以采用“应收应付基数变化计税法”来核对企业会计处理的正确性。因为在这个新方法实行前，企业的应收帐款和应付帐款均已纳税或扣税，不可能退税或补交，因此“缓交税金”或“缓扣税金”的数额要由应收应付的新发生额决定。下面以不同情况下的采购欠款处理为例说明本设想的操作方法。
1.本月份采购新欠款大于还款
假设某企业从1月份开始实行新的计税方法。1月初应付帐款余额为150000元，该月份购进材料共234000元，其中进项税金34000元， 材料采购方式为一半付现，因此会计核算中应该贷记“应付帐款”117000元，借记“缓扣税金”17000元，借记“进项税”17000元，另外借“材料采购”200000 元， 贷“银行存款”117000 元照旧。 假设本月份归还50000元材料欠款，则应借记“进项税”7264.96元，贷记“缓扣税金”7264.96元。这样月末各有关科目数据如下：
会计科目 期初余额借方发生额贷方发生额
借方余额贷方余额
应付帐款
贷150 000.00
50 000.00
117 000.00 217 000.00
应交税金—进项税
0.0024 264.96
24 264.96
应交税金—缓扣税金 0.0017 000.007 264.969 735.04
这些数据之间存在如下关系：
缓扣税金本月借方余额增加数＝应付帐款贷方余额增加数×17/117
即9735.04＝（217000－150000）×17/117
根据本月材料采购发票汇总得进项税金合计数＝进项税借方发生额+缓扣税金借方余额增加数
即34000.00＝24264.96+9735.04
2.本月份采购新欠款小于还款，但应付帐款贷方余额不低于实行新方法时的基数
假设该企业2月份购进材料仍为234000元， 材料采购方式仍为一半付现，因此会计核算中仍应贷记“应付帐款”117000元，借记“缓扣税金”17000元，借记“进项税”17000元。假设本月份归还140400元材料欠款，则应借记“进项税”20400.00元，贷记“缓扣税金”20400.00元。这样月末各有关科目数据如下：
会计科目 期初余额借方发生额贷方发生额借方余额
贷方余额
应付帐款
贷217 000.00
140 400.00
117 000.00 193 600.00
应交税金—进项税 24 264.9637 400.00
61 664.96
应交税金—缓扣税金 9 735.0417 000.0020 400.00
6 335.04
这些数据之间的关系可用下列关系检验：
缓扣税金本月借方余额减少数＝应付帐款贷方余额减少数×17/117。即6 335.04－9 735.04＝（193 600－217 000）×17/117
根据本月材料采购发票汇总得进项税金合计数＝进项税借方发生额+缓扣税金借方余额的增加数（负数即表示减少）。即34000＝37400+（－3400）
如果把减少看成负增加，不难看出本例与上例的数据关系实质上是相同的。
3.本月份采购新欠款小于还款，且应付帐款贷方余额低于实行新方法时的基数。
假设该企业3月份购进材料仍为234000元， 材料采购方式仍为一半付现， 假设本月份归还175500元材料欠款， 则应借记“进项税”25500.00元，贷记“缓扣税金”25500.00元。这样月末各有关科目数据如下：
会计科目 期初余额 借方发生额
贷方发生额
借方余额
贷方余额
应付帐款
贷193 600.00
175 500.00 117 000.00 135 100.00
应交税金—进项税 61 664.9642 500.00 104 164.96
应交税金—缓扣税金 8 335.0417 000.00
25 500.00 164.96
这些数据之间的关系仍可以得到检验：
缓扣税金本月借方余额减少数（即借方发生额与贷方发生额的差）＝（应付帐款贷方余额减少数）×17/117。即（－164.96）－8335.04＝17000－25500＝（135100－193600）×17/177
根据本月材料采购发票汇总得进项税金合计数＝进项税借方发生额+缓扣税金借方余额增加数。即34000＝42500+（－8500）
本例中缓扣税金出现了贷方余额，可以看出借方余额的负值，因为应付帐款余额已低于实行新方法前的基数，也就是说由于应付帐款余额基数为150000元，已扣增值税，当前应付帐款余额135100元，与基数的差额14900元中，已超前扣除增值税164.96元， 因此形成企业实际的负债，即应交的税额。
与应收帐款基数变化有关的缓交税金科目的计算与上述缓扣税金计算类似，这里不再重复。
为了便于税务检查根据应收应付基数变化计算应缓交或应缓扣的税额，原先帐务处理时记在应收应付帐户中的与增值税无关的劳务等类债权债务，在采用新方法以后可另立帐户核算。
通过上述说明我们不难看出，采用这种应交增值税的计算方法从总体上对国家税收收入没有影响，但可以改变购买方提前扣减增值税而销售方提前纳税的情况，从合理税负的角度看有较好的效果。由于这种方法使拖欠货款者无法从税收中讨便宜，应有利于三角债的逐步消除。
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