非营利组织筹资环节税务筹划研究，本文主要内容关键词为：税务论文,环节论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
非营利组织(Non-profit Organization，缩写NPO)是指为了满足社会公众或其成员的需要而创立的，不以获取利润或谋取自身经济利益最大化为宗旨的社会经济组织。其活动范围主要分布于教育、科研、医疗、保健、文化、慈善、其他社会服务及宗教等领域。
目前，我国的非营利组织按所有制性质不同可分为国有事业单位和民间非营利组织两大类，民间非营利组织又包括社会团体、基金会、民办非企业单位和宗教机构等具体类型。
在当今社会经济条件下，非营利组织与企业同为社会的基本经济细胞，它虽然不以营利为基本宗旨，但作为一个存在于市场经济条件下的利益主体，非营利组织同样具有合理、有效利用自身经济资源和追求效用最大化的内在要求及理财目标。为实现资产的保值、增值，非营利组织可能在开展公益性活动之外从事其他经济活动，如筹资、对外投资、出租固定资产、有偿转让固定资产和无形资产以及按照市场运作方式销售部分商品和劳务等等。尽管非营利组织从事这些经济活动所获得的资金或收益最终大多会用之于发展公益事业，但是，按照税法的规定，它们通常仍需因从事这些活动而承担相应的纳税义务。在此情况下，与企业相类似，非营利组织同样具有合法利用外部制度空间，通过开展税务筹划活动规避涉税风险、控制或减轻自身税收负担的要求。但由于非营利组织与企业相比有着不同的财务资源渠道、不同的运营目的和运行、管理规则，也面临着不同的外部制度环境(特别是税收制度环境)，因而，非营利组织的税务筹划实际上应当是税务筹划学科的一个特殊领域。本文仅就我国非营利组织筹资环节的税务筹划问题展开研究。
一、非营利组织筹资方式简析
在一定的税收制度环境下，纳税人选择不同筹资方式所产生的税收负担存在着差别，因而，税收也必然会对纳税人的筹资成本产生一定的影响，从而成为其选择筹资方式的制约因素。由于非营利组织与企业的财务运作规则及所处的制度环境不同，税收对非营利组织筹资行为的影响与对企业筹资行为的影响也大不相同。
可供企业选择的筹资方式主要有负债筹资和权益筹资两种基本类型。负债筹资方式主要包括向银行借款、企业内部集资、向非银行金融机构借款、向非金融企业借款、发行债券和融资租赁；权益筹资方式主要包括企业自我积累、增资扩股和公开发行股票。由于在会计处理上因负债筹资而产生的利息支出可计入债务人的财务费用在所得税前列支，从而减少应纳所得税额，而因权益筹资所发生的股息支出却只能在交纳企业所得税之后的利润中支付，二者相比，债务筹资的节税效果比较明显。因而，对企业而言，在一般情况下，负债比率越高，节税效果就越为显著。因而，“资本弱化”成为企业筹资环节避税的一种重要方法。所谓资本弱化(Thin Capitalization)是指在企业资本结构中债务筹资的比重大大超过了权益筹资的比重的现象。以至于许多国家的所得税法中不得不专门制定针对资本弱化行为的反避税措施——规定债务筹资与权益筹资的法定比例标准，对债务融资比例超标部分发生的利息支出不准在所得税前列支。美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、德国等国的税法中都有这种限制资本弱化的规定。我国原企业所得税制度规定，“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。新《企业所得税法》第46条也规定，“企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
由于有关制度规定“非营利组织的资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报”，“资源提供者不享有该组织的所有权”①使得非营利组织财务会计不存在所有者权益的概念，非营利组织也不存在对外进行权益筹资的渠道(当然不排除它可以进行内部积累)。在现行制度框架之下，可供非营利组织选择的筹资方式主要有政府财政资助、募捐和债务筹资。由于在可供非营利组织选择的筹资方式中不存在权益筹资，财政资助和募捐筹资又都属于无偿筹资方式，从减轻税负的角度讲，债务筹资方式不具有比较优势，非营利组织自然失去了运用“资本弱化”技术进行税务筹划的条件。加之由于“非营利性约束原则”②的制约，使非营利组织通常缺乏偿还债务的能力，笔者认为，无论从税务筹划效果还是从非营利组织自身运作规律考虑，举借债务都不是值得推崇的筹资方式。目前，我国部分非营利组织存在的负债率过高的现象是令人担忧的。特别是有些国有事业单位，自恃有政府为后盾，不顾自身偿还能力，大规模向银行举借债务，不仅加大了其本身财务支付的压力，而且给政府财政和债权银行带来潜在风险。2007年和2008年全国人民代表大会召开期间，与会代表对我国高校债务问题表现出高度关注和忧虑。鉴于此，本文不再探讨有关非营利组织债务筹资的税务筹划问题，而主要研究政府财政资助和募捐等筹资方式下的税务筹划。
二、非营利组织筹资环节的税务筹划
(一)针对财政资助的税务筹划
政府的财政资助是非营利组织的重要经费来源。统计资料表明，在美国，非营利组织的资源总量中有31%来源于政府的资助③。对我国的国有事业单位来说，政府拨付的事业经费和专项补助构成了其主要的资金来源渠道，其他各类非营利组织也有机会得到政府的专项财政资助。我国的原税收制度规定，对非营利组织取得的财政拨款免税，2008年实施的新《企业所得税法》也将财政拨款列为“不征税收入”。然而，这并不意味着接受政府财政资助这种筹资方式与非营利组织税务筹划无关。作者认为，非营利组织应当通过开展税务筹划对涉税事项进行安排，设法利用税法对政府财政资助的免税规定，降低、甚至完全规避税收负担。
以水利部门所属勘察设计单位的涉税事项为例，《国家税务总局关于水利部门所属勘察设计单位征收营业税问题的通知》[国税函(1999)728号]规定，水利部门所属的勘察设计单位承担各级政府安排的勘察设计工作而取得的财政拨款，不属于营业税的征税范围；水利勘察设计单位承担其他各项水利勘察设计工作取得的收入，包括水利勘察设计单位分包其他单位承担的政府安排的水利勘察设计工作取得的收入，均属于营业税的征税范围。上述规定的实质性内容是对国有事业单位取得的财政拨款免税，而对其因从事勘察设计服务而取得的业务收入依法征税。针对这一规定，作为水利部门所属机构的勘察设计单位是有可能通过进行税务筹划规避纳税义务的。
假设某省水利厅下设一个水利勘察设计院和一个水利建设工程公司，省政府安排一个水利建设项目，总造价为8000万元，其中勘察设计费为500万元，该项目由水利建设工程公司总承包，并将勘察设计工作分包给水利勘察设计院。资金流程如图1所示。在此情况下，水利勘察设计院取得的500万元勘察设计费收入须缴纳营业税。
图1 资金流程示意图(之一)
由于水利勘察设计院属于水利厅下属事业单位，二者之间存在着行政和财务隶属关系，水利勘察设计院有可能说服水利厅领导，并征得财政厅同意，将该建设项目的勘察设计工作作为独立项目，直接由水利勘察院承担，所需资金亦由水利厅拨付；建筑施工工程仍由水利建设工程公司承担。这样安排的结果，使资金流程发生改变，水利勘察设计院所获得的收入的性质也随之变化，由服务业务收入变为政府财政拨款，纳税义务相应消失(参见图2)。
图2 资金流程示意图(之二)
(二)针对募捐的税务筹划
对于捐赠的行为，税法对企业与非营利组织采取了完全不同的政策。从对受赠方的政策看，一般情况下，企业接受的捐赠须按规定确认为所得，依法缴纳企业所得税；非营利组织接受捐赠则被税法列为非应税收入。再从对捐赠方的政策看，无论是个人还是团体，向企业提供的捐赠不得在所得税前列支；而作为扶持非营利组织的制度激励手段，各国政府都对纳税人向公益性非营利组织提供捐赠行为实施税收优惠政策，涉及的税种主要有所得税、遗产税和赠与税。因而，在市场经济条件下，社会各界的捐赠往往成为非营利组织(特别是公益性非营利组织)的重要经济来源。
但就税收优惠政策的具体内容而言，除遗产税和赠与税对捐赠给公益性非营利组织的财产实行全额免税之外，各国的个人所得税和企业所得税对纳税人公益性捐赠的税收优惠均有数量限制，通常的做法是以纳税年度的所得额为基数设定扣除比例，对比例之内的捐赠额准许在所得税前扣除，超过比例的捐赠额不准扣除或递延至以后年度扣除。由于捐赠额能否在所得税前扣除会直接影响捐赠的净成本，因而所得税对捐赠扣除限制是影响捐赠规模的重要因素，在不允许对捐赠额递延扣除的情况下尤其如此。另外，为规范捐赠资产的管理、使用，并防止捐赠与受赠方借捐赠之机，合谋作弊偷逃税，政府通常在税法或其他相关法律中对捐赠的对象和程序作出严格规定。比如，美国法律规定，捐赠人只有把收入或财产捐赠给联邦税法501C条款中规定的慈善机构，才可获得税收优惠。我国新《企业所得税法实施条例》则规定，纳税人提供公益性捐赠，须通过符合税法规定条件的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠，且用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业，方可按限定标准在所得税前扣除。上述税收政策必然对非营利组织募捐筹资的规模与时间、程序等都会产生直接或间接的影响。除此之外，捐赠是采取货币形式还是非货币形式也可能会影响各方当事人的税收负担。为此，应针对捐赠规模、时间、程序以及捐赠形式等因素进行税务筹划。
1.针对捐赠规模与时间的税务筹划
我国的现行《个人所得税法》和《企业所得税法》中均有对纳税人向公益、慈善性非营利事业提供捐赠的税收优惠政策，分别规定了纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额或利润总额一定比例以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对超过规定比例部分，不仅不得在当年扣除，而且不得在以后纳税年度递延扣除。针对上述规定，当非营利组织在募捐过程中遇到捐赠方拟订的捐赠规模超过税法规定的税前扣除限额的情况时，可以根据捐赠方当年所得额的规模和今后若干年的赢利预期，采用“分割技术”进行税务筹划，商得捐赠方同意，拟定一个分年度的捐赠计划，化整为零，合理安排各个年度的捐赠规模，使之均被控制在各纳税年度的税前扣除限额之内，以帮助捐赠方降低捐赠净成本，从而有利于争取增加捐赠的总规模，使非营利组织获得可持续性的、更多的经济资源。
2.针对募捐程序的税务筹划
我国税收制度规定，公益、救济性捐赠必须通过中国境内的、经法律法规认定的具有受赠、转赠资格的社会团体或国家机关进行，捐赠方方可享受相关税收优惠政策。凡直接捐赠给受赠人的，其捐赠额不得在计算应纳税所得额时扣除。所谓有受赠、转赠资格的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区
促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。新《企业所得税法实施条例》第52条也对有受赠、转赠资格的公益性社会团体应具备的条件作出了原则性规定。针对这些规定，非营利组织在募捐过程中应根据自身的条件安排捐赠的程序。如果该组织本身是具备法定的受赠资格的公益性社会团体，可以直接接受捐赠；反之，为捐赠方的经济利益、同时也从其与捐赠方建立长期合作关系角度考虑，应安排捐赠方通过具备法定受赠、转赠资格的社会团体或国家机关实施捐赠。
3.针对募捐形式的税务筹划
捐赠的形式是多样化的，除去最常见的货币捐赠形式之外，还有多种非货币捐赠形式(参见图3)。捐赠形式不同，给双方当事人带来的税收负担也不相同。
图3 捐赠形式分类示意
(1)不同捐赠形式适用的税收制度及其对当事人税负的影响
①货币捐赠适用的税收制度及其对当事人税负的影响
货币捐赠是最普遍的捐赠形式。非营利组织接收来自企业或个人的货币捐赠，捐赠方和受赠方均无需因捐赠行为而承受特别的税收负担。在符合法定条件的前提下，捐赠方在计算应纳税所得额时可按规定限额对发生的捐赠额加以扣除。鉴于对各种形式的公益、救济性捐赠的所得税优惠政策完全相同，以下不再重复。在此主要分析与募捐筹资行为相关的其他各种税收制度规定及其对捐赠当事人税负的影响。
②货物捐赠适用的税收制度及其对当事人税负的影响
货物捐赠是比较常见的捐赠形式，所谓货物，在此是指有形动产。由于货物的进口与销售属于我国增值税的课征范围，税法规定对以货物提供捐赠的企业要视同销售货物征收增值税，捐赠的货物如果属于消费税的课征范围，还应征收消费税，当然，城市维护建设税和教育费附加等税费也不可避免。
作为受赠方的非营利组织接受货币捐赠后按其所使用的会计制度规定直接确认为“捐赠收入”或“其他收入”，因此类收入属税法规定的免税收入而无须承担纳税义务。当接受的捐赠货物无法用于符合其宗旨的用途时，非营利组织可以依法对其进行拍卖或者变卖，所得收入用于捐赠时约定的目的。由于我国现行税法未对非营利组织拍卖或变卖货物的行为制定优惠政策，因而，该行为属于增值税的征税范围。在此情况下，非营利组织的税收负担会因其纳税人身份不同而有较大差别。如果非营利组织具有增值税一般纳税人身份，接受货物捐赠时可按税法规定取得增值税专用发票，在拍卖或变卖货物后以增值税进项税额抵扣销项税额。在按捐赠时确认的原价销售货物的情况下，由于货物未发生增值而不会产生税收负担；在货物的销售价格低于原价的情况下，应纳税额为负数，意味着该项业务不仅未产生税收负担，而且可以以差价部分的进项税额抵扣该组织其他应税项目的销项税额，反而降低其税收负担，当然，在此情况下，其所获得的捐赠收入净额也会减少；只有当货物的销售价格高于捐赠时确认的价格时，一般纳税人拍卖、变卖捐赠货物才会真正形成税收负担。接受捐赠的非营利组织如果不具备一般纳税人身份，拍卖、变卖捐赠货物必须以小规模纳税人的计税方法纳税，即以销售额为计税依据，按4%的征收率计算缴纳增值税，而不考虑所销售的货物是否发生增值。
非营利组织接受境外捐赠的物资，会涉及进口关税和增值税的征、免问题。为了规范对进口捐赠物资的管理，促进公益事业健康发展，财政部和国家税务总局制定颁布了《扶贫、慈善性捐赠物资免税进口暂行管理办法》[财税字(2000)152号]，规定对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口环节关税和进口环节增值税。同时列举了免税物资品种目录，并规定其中不包括国家明令禁止减免进口税收的20种商品、汽车、生产设备、生活性原材料及半成品等。而且规定捐赠物资应为新品，不得夹带有害环境、公共卫生和社会公德及政治渗透等违禁物品。受赠人必须是经国务院主管部门依法批准成立的，以人道救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的社会团体；国务院有关部门和省级人民政府。免税进口的上述物资不得转让、出售、出租或移作他用，海关依法对其进行监管。
③不动产、无形资产捐赠适用的税收制度及其对当事人税负的影响
按照我国现行税收制度规定，企业向非营利组织捐赠不动产，应比照销售不动产缴纳营业税，但个人向非营利组织捐赠不动产，则不属于流转税的征收范围；企业和个人向非营利组织捐赠不动产，不征收土地增值税。企业和个人向非营利组织捐赠无形资产，不属于流转税的征收范围。财产(含无形资产、有价证券、债权等)所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据，免征印花税。
非营利组织接受不动产和无形资产，按规定确认为资产，同时确认为收入或净资产，属于发生捐赠收入，依法免征所得税。事业单位、社会团体等非营利组织承受捐赠的土地、房屋直接用于教学、科研、医疗等公益活动的，免征契税。
企业和个人向非营利组织捐赠的不动产或无形资产，通常都属于受赠方适用的资产，且在捐赠时限定了资产须用于公益目的。因而，非营利组织接受捐赠资产后通常不会发生转让行为，在此不讨论与该资产变现有关的税收问题。
④劳务捐赠适用的税收制度及其对当事人税负的影响
我国的增值税和营业税制度均未将无偿提供劳务列入征税范围。《事业单位会计制度》中没有对接受的劳务捐赠进行确认、核算的内容，《民间非营利组织会计制度》则规定“对民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认”，但要求在会计报表附注中作相关披露。可见，劳务捐赠不会给捐赠当事人带来税收负担。
⑤有价证券捐赠适用的税收制度及其对当事人税负的影响
我国税法虽然将有价证券交易列为营业税的课征范围，但仅限于对金融机构课征，而对非金融机构和个人买卖有价证券、企业和个人无偿捐赠有价证券均不征收营业税。非营利组织接受有价证券捐赠，按规定确认为“捐赠收入”或“其他收入”，属于法定的免税收入。如果捐赠方对有价证券的转让未设限制条件，受赠方转让有价证券时不需缴纳营业税，但转让价格高于有价证券账面价值的差额应确认为收入，该项收入虽属“捐赠收入”的派生收入，但在特定条件下须缴纳所得税。如果转让价格低于有价证券的账面价值，则应确认为收入的减项，最终会导致净资产减少，并有可能减少应纳税所得额。
(2)针对不同捐赠形式的税务筹划对策
上述分析表明，不同捐赠形式对当事人的税收负担产生的影响是存在着很大差异的。据此，非营利组织应针对不同捐赠形式采取以下税务筹划对策：
①一般而言，从规避或减轻税收负担的角度考虑，非营利组织选择接受那些符合其宗旨规定用途的资产和劳务捐赠比较理想。其中，货币最为理想；其他适合非营利组织使用的货物、不动产、无形资产等捐赠资产，也因无须转让、变现而可避免产生税收负担；非营利组织接受劳务捐赠无须确认为收入和资产，也不会导致税收负担。而对具有“志愿性”特征的非营利组织来说，募集志愿者、争取来自企业和个人的劳务捐赠是其获取人力资源的重要途径。因此，非营利组织在开展募捐活动时应积极争取获得货币、适用资产和劳务捐赠，尽量避免接受不适用的捐赠资产，以免在资产转让、变现时产生税收负担。
②那些经常接受货物捐赠而又须对其进行拍卖、变卖的非营利组织，应当尽可能争取获得增值税“一般纳税人”资格。如果受赠方具备增值税一般纳税人资格，在接受需变现货物捐赠时应力争取得捐赠方开具的增值税专用发票，并及时到主管税务机关办理发票“确认”手续，以便计算应纳税款时能从销项税额中抵扣进项税额。这样，非营利组织只要按照接受捐赠时确认的价格出售货物，就不会产生增值税负担。而如果不具备增值税“一般纳税人”资格，作为“小规模纳税人”，非营利组织在出售其所受赠的货物时，则不论售价高低，均须依率缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加等税费。
③非营利组织接受境外捐赠物资进行税务筹划时应当注意：首先，应确定其是否符合规定的扶贫和慈善用途。如果该物资不符合公益事业的使用要求，免税进口后需进行转让、出售，不仅要补交进口环节的关税和增值税，而且会发生其他相关费用，造成无谓的损失和浪费。其次，应对照免税物资目录查对捐赠物资的品种是否与目录相符，确定其是否符合相关限制条件，以免因捐赠物资不属于免税范围而需在进口环节缴纳关税和增值税。
④如果捐赠者拟捐赠的土地使用权和不动产等资产标的额较大，超过捐赠方当年可享受的所得税税前扣除限额，受赠方应主动与捐赠方进行磋商，协助捐赠方采用“分割技术”，结合拟捐赠资产的实体特征对其价值进行分割，分年度实施捐赠。比如，对土地使用权可按土地面积分割，对房屋不动产可按单体建筑物或按楼层等分割，在不同纳税年度分批实施捐赠。尽可能使捐赠方发生的捐赠额得到充分的税前抵扣，以便减轻捐赠方的税收负担，降低其捐赠净成本，促使捐赠活动成功进行。
注释：
①中华人民共和国财政部制定《民间非营利组织会计制度》.北京：经济科学出版社，2004：3.
②非营利性约束，指政府采用相关法律手段限制非营利组织从事营利性活动以促使其践行本组织的非营利宗旨的做法.
③吴东民、董西明.非营利组织管理[M].北京：中国人民大学出版社，2003：25.
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