会计师事务所聘任新模式：审计银行制，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,新模式论文,银行论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行的会计师事务所聘任模式有三种：定期聘任制、定期轮换制和自主聘任制，这三种聘任模式都有各自的缺陷。定期聘任制下，会计师事务所在期满时为争取续聘，可能导致审计报告不能完全真实地反映企业状况。定期轮换制下，企业在期满后一般要更换会计师事务所，由于双方需就审计收费等问题进行谈判以及新会计师事务所对企业不甚了解，会导致交易成本和审计成本上升，即使以轮换合伙人的方式进行变通，对小规模的会计师事务所而言，由于合伙人的数量极少，强制性的轮换将导致他们永久性地失去客户，不利于小规模会计师事务所的发展。自主聘任模式下，由于上市公司所有者缺位和内部人控制现象严重，管理层事实上对会计师事务所的聘任拥有决定权，导致企业管理当局购买审计意见行为的发生，这对会计师事务所的健康成长、会计报表使用者的投资决策和企业自身的长远发展都是不利的。总之，现行的三种会计师事务所聘任模式均无法彻底改善会计师事务所在企业和会计报表使用者之间所处的尴尬境地。为解决这一问题，笔者提出构建审计银行制的会计师事务所聘任新模式。
该模式由会计师事务所、企业和审计银行三方构成。会计师事务所实行评级制度，将审计收入与审计的正确性联系起来。企业采取支付行业平均审计费用的方法，通过质量权衡的手段，在高审计质量和高审计错误率之间进行抉择。审计银行扮演中介的角色，向企业收取审计费用，支付给会计师事务所。该模式旨在解决目前影响注册会计师独立性的两大根本问题：企业对解聘权的拥有与否和审计收费金额的确定。
一、解聘权的拥有与否
现行的三种会计师事务所聘任模式，关注的焦点在于无论聘任期的长短，解聘权都归属于企业。而从现实来看，正是由于在定期聘任制和自主聘任制两种聘任模式下，企业掌握了解聘权，使得注册会计师为争取续聘丧失了独立性，影响审计报告的质量。因此，解聘权只有在不影响注册会计师独立性的条件下才应归属于企业，即只有当会计师事务所出具无保留意见的审计报告时，企业才拥有解聘权。
由于保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告都在不同程度上对企业的会计报表给予负面的评价，对企业不利，企业管理层很可能为此解聘现任的会计师事务所。从会计师事务所的角度看，如出具上述三种审计报告无疑将减少自己的审计收入。此时，审计的独立性面临挑战。当会计师事务所出具负面意见的审计报告时，如果企业无权解聘，注册会计师就不必担心审计收入的损失问题，能客观地对企业的会计报表给予评价。而出具无保留意见的审计报告时，由于对企业有利，除非企业管理层对现任的会计师事务所的工作不满意，否则一般不会解聘该会计师事务所。
解聘权拥有与否可能遭到两种质疑：一是企业会不会出于报复心理，在曾经发表负面意见的会计师事务所出具无保留意见的审计报告当年解聘该会计师事务所；二是会计师事务所会不会为留住客户，始终不发表无保留意见。两者的答案均是否定的。
针对第一种质疑，如果企业因报复心理而解聘现任的会计师事务所，那么之后聘任的会计师事务所可能与原先的会计师事务所扮演相同的角色，又由于新聘任的会计师事务所对企业不够了解，导致审计成本上升、效率下降，这是企业所不愿接受的。所以，企业一般不会因为会计师事务所曾发表过负面意见，而在其发表无保留意见时解聘该会计师事务所。
针对第二种质疑，首先，应充分信任注册会计师的职业道德和专业水平，不会受利益驱使而出具失实的审计报告。其次，企业管理层也不会容许会计师事务所低估自己的经营绩效。虽然此时企业不拥有解聘权，但仍拥有诉讼的权力。一旦企业进行诉讼，会计师事务所将遭受两方面的损失：一是直接、有形的损失，即会计师事务所将承担庭外和解费或败诉时的赔偿费用；二是间接、无形的损失，即会计师事务所的声誉将受到影响，失去大批潜在的客户。所以，会计师事务所不会始终发表负面的审计意见来留住现有的客户。
二、审计收入的确定——会计师事务所角度
除了解聘权的归属之外，审计收入的多少也是制约会计师事务所客观地出具审计报告的重要因素。即使企业在会计师事务所发表保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，无权进行解聘，企业仍能通过压低审计收费的方式，从一定程度上影响注册会计师审计的独立性。所以，如果能制定出统一、规范的审计收费制度，就能消除企业在审计收费方面对会计师事务所施加的压力。
从会计师事务所的竞争角度看，制定统一、规范的审计收费制度也是十分必要的。良性的价格竞争能促进会计师事务所自身的改善和发展，而恶性的价格竞争将带来严重的负面效应：对会计师事务所而言，将直接导致审计收入的下降；对企业而言，审计价格的下降可能导致审计质量的下降；对会计报表使用者而言，审计质量的下降将导致报表可信度的下降，最终可能使投资者蒙受巨大的投资损失。可见，恶性的价格竞争对会计师事务所和企业的发展以及会计报表使用者而言，都是不利的。
所以，审计收费金额的确定应有统一的标准。在此，笔者提出会计师事务所评级制度。会计师事务所评级制度，是指根据会计师事务所审计的正确性评定该会计师事务所的等级，审计收入的金额根据会计师事务所的等级确定。
有关审计的正确性，有必要定义两类审计错误：①弃真错误（α）：即应发表无保留意见，却错误地发表为保留意见、否定意见或无法表示意见。②取伪错误（β）：即应发表保留意见、否定意见或无法表示意见，却错误地发表为无保留意见。审计的正确性，剔除以上两类审计错误，按年度评定。用公式表示为：
会计师事务所审计收入的金额采取计时工资的方法，每一等级对应惟一相应的单位时间的审计收入。用公式表示为：审计收入＝审计时间×单位时间的审计收入。
这样，会计师事务所的审计收入取决于自身审计的正确性，而不受企业和竞争因素的制约，做到了与质量相挂钩：质，指会计师事务所审计的正确性；量，指会计师事务所单位时间的审计收入。
三、审计费用的计量——企业角度
１．实际审计费用法。目前，会计师事务所和企业直接就确定的审计费用进行结算，将这种方式定义为实际审计费用法。按照上述审计费用的确定模式，可能出现大部分企业聘请低等级会计师事务所的现象。因为企业会从两方面去考虑：①降低审计费用。由于低等级会计师事务所单位时间的审计收入低，虽然审计效率不如高等级会计师事务所，审计时间较长，但是企业支付的审计费用总额仍可能大大低于聘请高等级会计师事务所所花费的费用。所以，聘请低等级会计师事务所能大大降低企业的审计费用。②追求高β值。从现实来看，由于企业会提供进一步的证据证明其会计报表的合法性、公允性，出现α类审计错误的可能性极小，所以，会计师事务所的审计错误主要来源于β类审计错误。聘请低等级会计师事务所会增加发表无保留意见的可能性，对经营不佳的企业而言无疑是件好事。
可见，实际审计费用法会导致低等级会计师事务所门庭若市，而高等级会计师事务所无人问津的畸形局面，不利于会计师事务所的健康成长和企业的长远发展。
２．非实际审计费用法。为弥补实际审计费用法的上述缺陷，笔者提出采用非实际审计费用法。该方法是指会计师事务所和企业通过审计银行结算审计费用，会计师事务所的审计收入按会计师事务所的评级制度来确定。
企业审计费用的计量依据有两种：计征审计税和支付行业平均审计费。
（１）审计税。审计税是指按企业规模的一定比例计征，用以支付审计费用的税收。由于审计的工作量往往与企业规模成正比，所以税基应为企业规模，具体可以考虑将收入、利润或资产作为计税依据。税率可按行业制定。然而，计征审计税有其局限性：
一是以收入、利润或资产为计税依据不合理。高收入的企业可能因成本过高而低利润，如果以收入为税基，审计税过高，企业承受不了。高利润的企业可能资产很少、规模很小（如经营良好的网络公司，资产可能只有几台电脑和服务器），原本的审计费用应该很低，而以利润为依据，就会大大增加该企业的审计费用，不符合以企业规模为依据计征审计税的初衷。高资产的企业可能低利润，也没有支付过高的审计税的能力。
二是无法解决审计银行从企业取得的审计费用与支付给会计师事务所的审计收入间的差额的处理问题。如果按多退少补原则处理，即审计费用收取过多时，差额退还企业；审计费用收取不足时，差额向企业再次征收。这样会形成名义上的非实际审计费用法，而实质仍是实际审计费用法。
（２）行业平均审计费。行业平均审计费，是以各等级会计师事务所单位时间的审计收入（即单价）为依据，审计时间为权数，每年年末分行业计算单位时间审计费用。用公式表示为：
某企业审计费用＝行业平均审计费×审计时间
企业的审计费用以会计师事务所的审计收人为依据，克服了审计税中的差额处理问题。另外，行业平均审计费的实施将形成越来越多的企业聘请高等级会计师事务所的趋势。原因如下：首先，如果企业聘请高等级会计师事务所，其实际支出的审计费用比实际审计费用法下应支出的审计费用低，形成的差额定义为机会收益。机会收益由两部分组成：一是行业平均审计费小于高等级会计师事务所单价的部分，二是由于高等级会计师事务所工作效率高，节省的审计时间的部分。机会收益可视为对聘请高等级会计师事务所的企业的奖励。其次，由于各会计师事务所的等级公开，会计报表使用者会根据会计师事务所的等级，衡量会计报表的可信程度，以指导自己的投资行为。如果企业聘请高等级会计师事务所，会计报表使用者就会更相信会计报表的真实性。如果会计报表反映企业经营状况良好，那么会计报表使用者会更乐意投资那些聘请高等级会计师事务所的企业，这对企业而言是有利的。
四、审计收费的结算——审计银行中介
由于企业必须在会计师事务所完成审计工作时支付审计费用，而行业平均审计费在每年年末计算，这意味着企业计算审计费用时失去了计量依据。最简便的解决方式是企业先支付全额的审计费用，待年末计算出行业平均审计费后多退少补。然而，由于预付的审计费用可能和最终计算得出的应支付的审计费用有较大的出入，对聘请高等级会计师事务所的企业而言，无疑占用了企业不少的资金，可能带来一定的损失。
因此，应使用去年的行业平均审计费计算企业今年计划支付的审计费用。由于行业平均审计费的变化趋势较为缓慢，在连续的两年中可以视为不变，故用该方法计算得出的计划审计费用会比较接近于实际应支付的审计费用。这样，就能在很大程度上改善企业资金被占用的情况。用公式表示为：某企业本年计划审计费用＝去年行业平均审计费×本年审计时间。
年末，待计算出该年的行业平均审计费和企业实际应支付的审计费用后，将计划数调整为实际数，差额多退少补。用公式表示为：某企业本年实际审计费用＝本年行业平均审计费×本年审计时间；差额＝某企业本年实际审计费用－该企业本年计划审计费用。
审计银行作为一个专门从事审计费用收支的金融机构，只负责在年内收取企业的计划审计费用，按评级制度下确定的审计收入支付给会计师事务所。年末，计算完本年的行业平均审计费后，将计划数与实际数的差额多退少补给相应的企业。所有接受审计的企业必须在该行开户。审计银行通过向企业和会计师事务所收取手续费的方式维持经营。
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