注册会计师民事责任归责模式的重构，本文主要内容关键词为：民事责任论文,注册会计师论文,重构论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
注册会计师民事责任是一个横跨审计和民法两个领域的交叉问题，涉及注册会计师的职业利益和第三人等社会公众利益之间的对立，一直受到人们的关注。但审计界和司法界对此问题的认识尚不一致，故在审计职业100余年的发展过程中，同样的场景、同样的诉讼、同样的争论会因法律规则的变化而有不同的结局。注册会计师对第三人民事责任是侵权领域的一个特殊问题，必须紧紧围绕注册会计师行业和社会公众的利益平衡，在对社会公众进行恰当司法救济的同时，合理界定注册会计师行业的生存空间，在侵权法的框架下重建注册会计师对第三人民事责任的基本归责原则，同时创建与第三人范围相对应的民事责任具体归责原则。
一、重建注册会计师对第三人民事责任的基本归责原则
1.基本归责原则的类别。注册会计师对第三人民事责任的基本归责原则一般分为两类：过错原则和无过错原则。过错原则是以注册会计师主观上存在过错作为民事责任的构成要件之一；而无过错原则是不管注册会计师主观上是否有过错，只要存在虚假报告、损害事实以及因果关系就判定注册会计师承担民事责任。其中过错原则根据举证责任的不同细分为两种：一种是谁主张谁举证，另一种是举证责任倒置，后一种我们通常称之为过错推定原则。在本文中我们将基本归责原则分为一般过错原则（谁主张谁举证）、过错推定原则（举证责任倒置）和无过错原则。侵权法发展到现在已经出现多种举证方式共存的局面：①谁主张谁举证原则。它是目前各国普遍采用的一般责任承担原则。在注册会计师民事责任中，第三人主张注册会计师对自己的损害赔偿，因此依据谁主张谁举证原则，举证责任在第三人。一般过错原则包括了谁主张谁举证的内容。②推定过错原则。它是以法律规定的举证责任倒置来确认加害人主观过错的制度。在推定过错原则下，如果注册会计师不能证明自己没有过错，就要承担责任。反之，如果注册会计师能证明自己没有过错，就不需要承担责任。总之，举证责任由过错原则中的第三人转移到了注册会计师。推定过错原则实质也是过错原则，不过它包括了和一般过错原则相反的举证要求。③视为过错原则。它是指有些侵权行为很难从当事人列举的事实本身判断加害人是否有过错，不但由原告证明被告的过错不可能，而且由被告证明自己没有过错也不可能，于是法律干脆不要求证明加害人的主观过错，而直接从被告的侵权行为本身就认定加害人过错的存在。无过错原则，从举证的角度看，它实际上就是视为过错原则。
2.审计界对注册会计师民事责任基本归责原则的理解。根据审计准则，注册会计师在执业过程中没有遵守审计准则和规则等职业规范而导致在执业报告中虚假陈述，称为审计失败；反之，遵守审计准则和规则等职业规范而出现虚假陈述，称为审计风险。因此，不管法律上如何定义，审计界均将审计失败作为注册会计师过错成立的前提条件，而认为在审计风险情况下注册会计师并无过错。根据过错原则和无过错原则的含义：过错原则是只追究注册会计师审计失败的民事责任而不追究注册会计师审计风险的法律责任的归责原则；无过错原则则是既追究注册会计师审计失败的民事责任而又追究注册会计师审计风险的法律责任的归责原则。对此，审计界有些异议，他们认为，审计作为一种鉴证活动，其自身存在着固有的局限性，由此，审计的风险是不可避免的。审计的局限性主要是：①选择性测试方法的运用不可能检查得很全面；②内部控制不可能十全十美；③大多数审计证据是说服性而非结论性的；④为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；⑤某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。这些局限性导致审计风险的存在，注册会计师不应对审计风险承担法律责任，因此审计界倾向于采用过错原则作为民事责任的基本归责原则。
3.司法界对注册会计师民事责任基本归责原则的理解。司法界认为，注册会计师作为审核有关财务信息的中介机构，与信息使用人的利益高度相关。公众投资者判断投资决策的依据几乎都来源于经过注册会计师审计、查证披露的财务信息，如果注册会计师提供的报告不真实，公众投资者的利益必然受到损害。无论注册会计师提供的报告失真的原因是什么，对于公众投资者来说都不重要，因为他们不关注、也没有能力来关注注册会计师的审计验证过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。只要不真实的审计结论提供给了投资者，损害结果就可能发生。证券法、公司法的最根本的目的是保护股东及其他公众投资者的利益，如果注册会计师的行为使其利益受到侵害，那么注册会计师就不能完全摆脱干系。因此司法界认为，不管是对于审计失败、审计风险乃至其他任何形式的虚假陈述，注册会计师都应对其承担责任。也就是说，法律界倾向于对注册会计师的虚假陈述适用无过错原则。
4.审计界和司法界在基本归责原则上的异同点。从上述分析可以看出，对注册会计师的过错应追究法律责任，即注册会计师在执业过程中发生欺诈、疏忽和懈怠等失职行为，应承担法律责任，这是审计界和司法界的共同看法。两者的分歧在对待审计风险应否承担民事责任的看法上。司法界认为，审计风险是注册会计师事可先应予预测的，审计风险损失理应由注册会计师自己来承担。而审计界认为，审计风险是客观存在的事实，注册会计师对审计风险应否承担民事责任，应具体问题具体分析，不能笼统地说注册会计师应对审计风险承担民事责任。两者的争议，说明其对法律的认识还有分歧。
5.重建注册会计师对第三人民事责任的基本归责原则。法律要求注册会计师就虚假陈述行为承担与其过错程度相适应的法律责任，不但可以使第三人的损害得到合法的救济，而且还可以保持公众对审计的信心，因而也符合审计职业界自身的利益。但是，追究注册会计师民事责任只有公平、合理，才能为注册会计师心悦诚服地接受，也才能发挥注册会计师民事责任制度对注册会计师特有的行为督导、积极预防、利益平衡、道德评价等作用。因此我们应根据注册会计师过错的种类，确定相应的注册会计师基本归责原则。过错的种类为故意（欺诈）、重大过失及一般过失，那么就可以设定：如果注册会计师的主观状态是故意（欺诈），则注册会计师民事基本归责原则适用无过错原则；如果注册会计师存在重大过失，则注册会计师的民事基本归责原则适用过错推定原则；如果注册会计师的过错属一般过失，则注册会计师的民事基本归责原则适用过错原则（如图1所示）。
图1 基本归责原则模式
二、创建与第三人范围相对应的民事责任具体归责原则
1.第三人范围的界定。我国有关司法解释将第三人概括为“其他利害关系人”的认定过于宽泛，对司法实践缺乏指导意义。借鉴英美侵权法理论，可将第三人分为以下三种类型：①已知第三人，即在提供审计信息之前，注册会计师就已经知道其确切姓名的第三人，也就是审计业务约定书中所指明的人。如注册会计师知道被审计单位委托其对会计报表进行审计的目的是获得某家银行的贷款，那么这家银行就是已知第三人。②预见第三人，是指注册会计师在提供审计信息时，总体上知道但不详细知道姓名的第三人，这部分人依赖信息的特定目的可被合理预见。如接受公司审计报告的债权人，虽然他们的姓名不为注册会计师所知，但他们对会计报表的密切关注是可以预见的。③可合理预见第三人，是指注册会计师无法确定，但又可能会依赖审计报告等信息资料的团体或阶层的成员。注册会计师一般能意识到这些潜在报表使用者团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人和单位，如潜在的投资者、潜在的债权人等。
2.注册会计师对第三人民事责任具体归责原则理论解析。由于作为注册会计师虚假陈述受害人第三人，其范围极其广泛和复杂，而且不同范围的第三人和注册会计师所签证的财务信息的关联性不同、信赖注册会计师出具的执业报告的深度和广度不同、为注册会计师事前了解程度也不同，因而，为了体现民事责任制度的公平与合理原则，还需要在探讨基本归责原则的基础上，为不同范围的第三人确立特定的归责原则，并把不同的归责原则落实到特定范围的第三人身上，以分析注册会计师民事责任的具体归责原则，从而深化对归责原则的认识，并为司法实践提供简便、易行的参考。
从理论上讲，注册会计师民事责任的具体归责原则应为每一种归责原则确定特定范围的第三人，然后为一定范围的第三人确定特定的归责原则，从而建立起各种归责原则与第三人范围之间的一一对应关系。由于注册会计师的主观状态有无过错、欺诈、重大过失和普通过失四种类型，而第三人的范围在司法实践中已经分化为已知第三人、预见第三人和可合理预见第三人等三种类型.因此，理论上应该为这四种主观状态的归责分别确定一个第三人的范围。
3.建立注册会计师民事责任具体归责原则。国际上关于注册会计师民事责任的法规比较成熟，各国注册会计师都知道要对依赖财务报告的有限第三人承担过失赔偿的责任。考虑到我国证券民事诉讼刚开始启动，注册会计师行业的发展时间较短，法律还难以有效地预防和抑制注册会计师的不法行为、保障第三人合法权益的目标。因此按照上述第三人的三种适用范围，我国注册会计师民事责任可以采用以下具体的归责原则：①对已知第三人负普通过失责任；②对已知第三人和预见第三人负重大过失责任；③对已知第三人、预见第三人和可合理预见第三人负故意（欺诈）责任（如图2所示）。
图2 具体归责原则模式
标签：注册会计师论文; 归责原则论文; 审计风险论文; 审计职业论文; 审计准则论文; 审计目标论文; 审计范围论文; 审计方法论文; 无过错责任论文; 法律论文; 财会论文;