斜向府际税收竞争的法律规制——以股票转让所得课税规则的变迁为对象，本文主要内容关键词为：课税论文,所得论文,税收论文,规制论文,对象论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、股票转让所得课税规则的变迁
依据1993年修正的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)，财产转让所得属于个人所得税税目，包括股票转让所得在内。据此，我国对个人股东股票转让所得依法征收个人所得税。《个人所得税法实施条例》明确规定，对股票转让所得征收个人所得税的办法，由财政部另行制定，报国务院批准施行。1994年，财政部、国家税务总局(以下合称财税主管部门)称“证券市场发育还不成熟，股份制尚处于试点阶段”，需要对股票转让所得的计算、征税办法和纳税期限深入研究，决定今明两年对股票转让所得暂不征收个人所得税。此后，再延长了一年，理由是“证券市场发育还不成熟和股市的实际状况，对税收政策的调整变化比较敏感”；由于“配合企业改制，促进股票市场的稳健发展”，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。①三个通知使用了“经国务院同意”、“经报国务院同意”、“经报国务院批准”等不同用语，但仍然可以得出“我国自1994年起对个人股东股票转让所得暂免征税”的判断。
为“进一步完善股权分置改革后的相关制度，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展”，经国务院批准，财税主管部门决定自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售流通股(以下简称限售股)的所得，按照“财产转让所得”适用20％的比例税率征收个人所得税。②其后，江西省鹰潭市等地方政府先后决定以财政奖励的方式将限售股个人股东缴纳的个人所得税地方分享部分的80％甚至更多返还给纳税人，从而吸引限售股个人股东选择到当地进行减持。概言之，我国股票转让所得课税规则的变迁经历了“征税－暂免征收－部分恢复征收－返还部分税收”四个阶段，核心内容分别是给予、取消以及变相恢复税收优惠。上述规则的变迁过程反映了税收减免权在财税主管部门与地方政府之间的分配及其冲突，即斜向府际税收竞争关系。
由于法人股东股票转让所得课税规则基本没有变化，本文仅讨论不断调整的个人股东股票转让所得课税规则。其中，个人股东限售股转让所得课税规则的变迁集中体现了财税主管部门和地方政府对其认识的不同。财税主管部门与地方政府的关系复杂，超出行政级别所能描述的范畴，也超过了纵向和横向府际关系可以覆盖的范围，可以概称为斜向府际关系，即“多元的行政级别不同的无统辖关系的地方政府与政府部门之间的关系”，③由于这种关系的主体之间不存在直接的隶属关系，又缺乏明确的法律规制，其处理的复杂程度超过了纵向和横向府际关系。斜向府际关系不外乎竞争、协作、合作三种情况，本文重点研究斜向府际税收竞争关系。概言之，我国斜向府际税收关系的稳定性差、规范性弱、变相性强，财税主管部门总是行使被授予的征税权而占尽优势，地方政府总是“下有对策”，在斜向府际竞争中争取利益的最大化。
我国证券市场设立之初形成的股权分置格局导致“不同股不同价不同权”的市场制度与结构。自1998年下半年起，国家开始尝试国有股减持，但效果不是很理想；2004年，国务院提出“积极稳妥解决股权分置问题”，启动上市公司股权分置改革：④通过限售股股东和流通股股东之间的利益平衡协商机制，消除证券市场中因股权性质差异而导致的股东权益的人为差异。上市公司股权分置改革的核心是“大小非”⑤解禁或称限售股解禁，即限售股获得上市流通的权利。在限售股解禁过程中，个人股东通过限售股减持交易获得了超过流通股交易盈利水平很多倍的收益，却未被课征个人所得税；同时，法人股东转让限售股却要缴纳企业所得税，引起了社会公众热议，最受瞩目的是紫金矿业两大个人股东陈发树和柯希平减持限售股套现50亿元事件。由于股票转让所得课税规则不尽一致，客观上为股东减持限售股避税提供了空间，例如，法人股东设法变更为个人股东就可以达到避税目的，其他避税方式还有大宗交易减持、异地减持、修改注册地减持、重组减持和对倒减持等。为此，财政部、国家税务总局、证监会决定：自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照财产转让所得适用20％的比例税率征收个人所得税。个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。⑥但是，个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让取得的股票所得，继续免征个人所得税。
然而，如果个人股东用其所持有的解禁股、可能还需要追加部分现金去换购交易型开放式指数基金(ETF)份额，这种没有获得现金、只是获得基金份额的交易模式，却无需纳税；个人股东取得的ETF份额在二级市场转让，就可以达到变现的目的。因此，财政部、国家税务总局、证监会规定，个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股，个人用限售股认购或申购ETF份额均属于纳税的范围。个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税。对财税［2010］70号通知列举的具有转让实质情形的所得，都应按规定征收个人所得税。⑦
个人股东转让上市公司限售股所得的个人所得税由其资金账户开户的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理，所取得的收入由中央与地方按照60％与40％的比例分享。⑧对于中央分享部分，地方政府自然无权减免；而地方分享部分，地方政府可以自由支配。于是，在民众尚未普遍接受资本利得课税的背景下，地方政府迎合了有限售股减持意愿的个人股东避税的意图，相继制定了变相的税收返还政策，招揽外地的限售股股东前往交易。江西省鹰潭市2010年7月制定《鼓励个人在鹰潭市辖区证券机构转让上市公司限售股的奖励办法》规定，如果个人股东到当地营业部转让限售股的，当地政府可以将个人所得税地方分享部分的80％，以财政奖励的形式返还给纳税人。纳税人如果愿意将奖励资金全部留在鹰潭投资置业的，还可以按照个人所得税地方分享部分的10％再行奖励。⑨为此，鹰潭市政府还专门设立了江西大禾投资有限公司和江西锐拓投资有限责任，方便承接在当地减持的限售股。
二、斜向府际税收竞争的制度成因
江西省鹰潭市的做法纷纷被其他地级市的证券机构效仿，联合当地政府用不同程度的财政奖励吸引限售股个人股东前往交易，这种做法被称为“鹰潭模式”。在这种模式下，中央税收没有减少，而当地税收确因引进税源而有所增加。此举还可以促进当地经济发展，因此，地方政府都有动力去招揽限售股减持交易。财税主管部门决定对个人股东股票转让所得暂免征税、又对个人股东限售股转让所得恢复征税，都是由其税收规范性文件规定的，而地方政府决定用个人所得税地方分享部分给予财政奖励，也是由其税收规范性文件规定的。税法领域存在大量税收规范性文件，对税收执法固然有直接的指导作用，但其内容往往超出了行政解释的范畴，有创制税法规范的作用。那么，地方政府的税收规范性文件与财税主管部门的税收规范性文件之间存在冲突，到底算不算“违法”呢？笔者认为，主要的问题存在于：
(一)财政分权不尽规范
有关府际关系的研究是政治学家最拿手的，而经济学家擅长研究税收竞争，⑩相关学科的研究成果对本文的研究有重要价值，特别是有助于剖析斜向府际税收竞争的制度成因。笔者认为，鹰潭模式中出现斜向府际税收竞争的主要原因是财税主管部门和地方政府对资本利得应否课税的认识不同。其实，在全世界范围内，对产生于资本资产出售或交换的资本利得是否课税、课何种税，也没有达成一致意见。股票转让所得属于资本利得范畴，对其应否课税取决于纳税人的税负水平、证券市场的成熟程度和税务机关的征税能力。“所得的基本概念之间最主要的差异，在于它们是如何看待资本利得的……什么是资本利得的界定，并非来自所得概念本身，而是来自特别的法律规定，这些规定受到存在于特殊税收待遇背后的政策因素的影响。”(11)尽管认识不同，但大多数国家也对资本利得课税：在美国征收的是所得税，德国、英国、奥地利、丹麦等欧洲国家则在所得税外，开征了资本利得税，同时，这些国家也注重通过税收优惠为投资者创造良好的投资环境。(12)
由于国务院曾经三令五申，任何地方和部门都不得越权减免税、擅自制定先征后返的税收政策，减免税限于依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税。因此，地方政府不得不通过财政奖励的方式来招揽限售股减持交易，这种变相的税收优惠渐渐成为地方政府招商引资的常用手法。“地方自治之首要课题，即地方事务由地方自主负责；而地方自治事务之执行，须以财源为基础，是以地方对其自治任务自我决定、自我负责。”(13)地方政府制定的经济政策依赖于财政资源，在财政支出上设计一些巧妙的安排，可以带来吸引投资、引进税源的效果，因此产生所谓“财政支出竞争”。尽管鹰潭模式以财政支出竞争的形式出现，但无论个人股东得到财政奖励的原因，还是奖励资金的来源，抑或影响个人股东改变交易地的因素，都与其征收的个人所得税密切相关，因此，这实质上还是一种税收竞争。由于财政分权不尽规范，多方争夺税收利益，在财税主管部门征税与否的决定难以预测的背景下，地方政府总有机会调整到税收利益最大化的对策，纳税人亦是如此。
财政分权制或称财政联邦制是20世纪80年代兴起的经济学理论，其核心是财政权在政府之间的分配问题：“财政联邦制是将税收和支出功能在不同级次的政府问进行划分。”(14)财政联邦制在现代市场经济国家普遍实行，不管是实行联邦制的德国、美国，还是实行单一制的法国，其有助于更好地处理府际财政关系，地方财政有一定的自主权。然而，“唯收支如何才谓适当，管理上如何符合效率，国家财政高权依不同行政层级主体如何归属，地方之税捐征收与规费如何达成合宪、合理与适法目标，亦为中央与地方财政之重要任务。”(15)在财政联邦制下，中央和地方的征税权相对独立，也有不同的经济利益和发展目标，这就为府际税收竞争的开展提供了理论上的可能性和现实中的必然性。尽管我国分税制改革确定的是“税收立法权集中在中央”的原则，地方政府的税收收益权和税收征管权也是由中央通过税收立法确定的，然而，地方政府享有较为广泛的财政支出决定权，这种不规范的财政分权是地方政府通过行使财政支出权来引进税源、变相达到税收优惠目标的原因。
我国1994年实行分税制的初衷就是要确立“税权集中在中央”的原则，其后，税权更是由相对集中向高度集中发展、不断强化。然而，税收立法权集中在中央，不是集中在全国人大或其常委会，而是集中在国务院甚至其财税主管部门。实际掌握征税权大部分权能的财税主管部门还经常以“宏观调控”为由变动税收政策，这不仅使得纳税人对自身的税收负担不了解，也使得地方政府的税收利益预期变得不确定。在人们的思维惯式中，地方政府擅自决定税收减免或先征后返都是狭隘的税收利益争持行为，而中央政府决定暂免征收或个别征收都是兼顾大局的宏观调控措施。换言之，地方政府为了争夺税源、发展经济而牺牲财政利益是非法的，财税主管部门为了培养证券市场而决定暂免征税及为了平息公众不满而决定个别征税是合法的。但笔者认为这样的说法未必成立，财税主管部门的财政权与地方政府的财政权其实难分高低。
我国纵向财政分权不甚规范，而横向财政分权存在更大的问题。“财政竞争面临的应该是一个如何从无序走向有序的问题……在中央与地方之间进行税种和税收权限的重新划分已势在必行。”(16)税收收益权和征管权的分配长期没有得到应有重视，尽管这两种权力都是由政府及其职能部门来行使，但只是在税收规范性文件中强调：关系到国计民生、宏观调控的税种归中央，而其他的不重要或税源不够充沛的税种归地方。财政分权在规范形式上表现为税收立法权的分配没有得到法律法规确认，实质上却是税收收益权的分配没有得到合理安排所导致的。“一个政府为了某种目的所采取的税收政策影响到了其他政府的税收政策时，就产生了各个政府间的税收竞争问题。”(17)
(二)规则设计不甚合理
“即使法律规则支持市场，允许或鼓励人们选择，规则本身是事先定下的决定，或多或少是强加给人们的。”(18)财政主管部门的税收规范性文件的内容是否合理，不仅会直接影响纳税人的行为选择，而且会促使地方政府制定相应的对策。地方政府竞相通过降低有效税率或给予税收优惠等方式吸引税源，属于税收竞争的范畴。地方政府在税收征管方面的自由裁量权无疑是造成府际税收竞争无序的重要原因，财政分权不尽规范使得地方政府在税收三权的分配上不占任何优势，不得不寻求其他途径谋取税收利益。无可否认，府际经济竞争是推动我国经济发展的最大动力，同时，单一制国家自上而下的权力生成模式又使得地方政府必然会对中央政府有所顾忌。在完成上级政府下达的税收任务的压力下，除了通过发展经济开拓税源外，地方行政长官不得不积极寻求可以刺激经济发展或直接引进税源的策略。
地方政府对选择在当地营业部减持限售股的个人股东，只要按照法定课税要素征缴了个人所得税，并将中央分享的60％足额按期缴人中央国库，就不违反税法。至于地方分享的40％，即使以财政奖励的方式大幅返还纳税人，也属于财政支出的范畴。为了规制税收竞争行为，国务院及其财税主管部门总是试图收紧税收优惠确定权、排除或禁止地方政府行使这一权能。然而，我国地区间经济发展差异大，中央政府制定统一的经济政策虽有一定的合理性，理论上可以减少破坏经济效率的无谓府际税收竞争，但地区间经济发展的客观差异却使得各地政府的利益诉求不可能是一致的。因此，税收竞争可以说是中央政府“事与愿违”的结果。府际税收竞争的形式包括税收优惠、先征后返以及地方政府通过综合配套政策增加特定财政支出和减少应当征收的税收等。财税主管部门规定的税收返还政策的合法性很少遭受质疑，那由个别地方政府规定的税收返还政策到底有什么法律问题呢？到底侵害了纳税人的权益、其他地方政府的征税权还是中央政府职能部门的征税权呢？
在鹰潭模式中，个人所得税由经办限售股交易的证券机构先行代扣、交给地方税务部门，卖出者再填写个人所得税返还申报单，地方政府将个人所得税地方分享部分的大部分以财政奖励的方式返还给纳税人。如果个人股东在鹰潭市减持限售股的市值超过1亿元，就可以在当地注册一家企业，政府会把个人所得税地方分享部分的80％作为企业扶持基金返还给企业，这种情况下注册企业只需要缴纳注册费和工本费，而无需缴纳注册资本。“征税规则作为一种近乎恒久的安排……在这种安排中，可以预期人们会做出适当的行为调整，包括那些需要长远的计划眼光的调整。”(19)对于地方政府的税收返还政策，个人股东选择交易地的行为性质上属于市场对策行为。“纵向对策行为是市场主体针对宏观调控行为所实施的博弈行为，既包括遵从、合作的行为，也包括规避、不合作的行为。”(20)那么，个人股东选择交易地的行为是否规避了税法呢？笔者认为，个人股东的行为遵从了地方政府的税收规范性文件，但规避了财税主管部门的税收规范性文件。与其说地方政府的规范性文件违反了财税主管部门的税收规范性文件的规定而当然归于无效，倒不如说是因为财税主管部门制定的规则设计不合理而使得地方政府有另行制定规则的可能。
国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》(总局令第20号)规定，税收规范性文件，是指县级以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。《立法法》第82条、第86条第3项规定，“部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间具有同等效力，在各自的权限范围内施行。”“部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。”和部门规章与地方政府规章的效力难分高下相似，财税部门和地方政府的税收规范性文件发生冲突时也很难在效力上分出伯仲。严格来说，后者不属于法律冲突，因为税收规范性文件还算不上是税法的法律渊源。个人股东选择到提供财政奖励的地方减持限售股，符合其税收利益最大化的诉求，表面上无可厚非。然而，这些交易地既不是上市公司注册地或实际管理机构所在地，也不是个人股东住所地或居所地，更不符合“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关”(21)的规定，只是利用了“由个人股东资金账户开户的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理”的规定。由此引发的冲突表面上看是上市公司注册地或所在地、个人股东住所地和证券机构所在地之间的横向府际冲突，而实质上是财税主管部门与地方政府之间的斜向府际冲突。
三、规制斜向府际税收竞争的理由
证券机构为了取得手续费等营业收入而利用当地政府的税收返还政策招揽外地限售股个人股东前往减持，而个人股东为了获得减让的税收利益而选择转户，表面上是符合双方税收利益预期的合意行为：转移资金账户开户地是个人股东的选择，但这种选择很明显受到地方政府税收返还政策的影响，而账户转出的证券机构的经济利益及其所在地政府的税收利益受到不利影响。“只要资本利得按照优惠税率课税或者根本不课税，纳税人就会想办法让特定类型的交易符合税收优惠条件。”(22)个人股东股票转让所得暂免征税、其他股权转让所得依法纳税，限售股转让所得恢复征税后流通股转让所得依然免税，这种不同股不同权的制度安排明显是人为的。斜向府际税收竞争的发生，缘于我国税收法定程度不高、税收收益权属不清和税收征管力度不够，形式上和实质上均具有违法性，应受法律规制。
(一)形式上违反基本原则
税法理论和实务界对税收竞争的关注始于国际税法领域：经济全球化使得纳税人可以在衡量各国税法的差异及其相互间税收协定提供的各种好处的基础上，作出最大限度地减轻其税收负担的决定。巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、英属维京群岛等国际避税地的存在以及发展中国家制定的诸多税收优惠措施则是国际有害税收竞争的主要表现形式。当缺乏国际合作时，一个制定了过度税收优惠措施的国家是不会有任何积极性去取消税收优惠的。1997年底，欧洲财政部长委员会制定了成员国行为准则，要求各国废除现行促使有害税收竞争的税法规范，不得制定可能导致有害税收竞争的新规范。1998年，OECD发布专门报告《有害税收竞争：一个新兴的全球问题》，提议各国通过单边立法或缔结双边税收协定和国际间合作，竭力遏制有害税收竞争。(23)OECD还制定了用于处理成员国有害税收竞争问题的指南，要求成员国已有的有害税收竞争措施必须在2003年4月之前废除，根据以上措施给予的税收优惠截至2005年12月；此外，还设置了停止条款，各成员国不得采取新的措施或扩展上述有害的税收优惠措施。(24)2004年，OECD发布了其在识别和消除有害税收实践措施方面的第四个进展报告，(25)反有害税收竞争行动暂告结束。
税收竞争不仅可能发生在不同国家或地区之间，是“为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施而引发的减税竞争”；(26)而且可能发生在一个国家或地区之内，是“不同辖区政府之间为了各自的利益最大化而动用税收手段进行的制度内和制度外的角逐行为及其博弈过程”，(27)“各级政府通过制定各种优惠政策和降低有效税负，吸引其他地区以及国外与境外资本和其他生产要素流入本地区的行为”。(28)某种程度上说，如果不是财税主管部门先对个人股东股票转让所得轻易决定暂免征税，继而又对个人股东限售股转让所得草率决定恢复征税，进而决定以个人股东资金账户开户的证券机构为扣缴义务人，实行“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算”的征管模式，而由证券机构所在地主管税务机关负责征管，地方政府就不会有制定财政奖励政策大幅返还个人所得税的空间。
我国税法领域法律化程度不高，但所得税方面例外。然而，早在1980年就制定的《个人所得税法》和2007年才通过的《企业所得税法》都较为简单，《个人所得税法》仅有15条，大多数具体规则散见于行政法规、部门规章甚至税收规范性文件中。《个人所得税法》及其实施条例构造了个人所得税的课税要素体系，部门规章和税收规范性文件中数量庞大的税收优惠措施却使得纳税人的税收负担出现了差异性的结果。在个人所得税的征管实践中，工资薪金税目的费用减除标准在2005年之前曾经长期存在各地自行制定高于法定标准的现象，这或许能够从侧面证明，个人所得税与收入分配密切相关，很难适用全国统一的标准。相似地，资本利得是否课税是否也可以允许地方政府享有选择权呢？在资本利得应当课税的法定规则下，无论财税主管部门决定对股票转让所得暂免征税还是对限售股转让所得恢复征税，都不仅仅是行政解释，而是实质性创设了税法规范，很明显违反了税收法定原则。
我国《个人所得税法》的粗糙之处还表现在其对实体课税要素很重视，却对程序课税要素较为忽略，这与我国重实体、轻程序的法律传统有关。其实，程序课税要素可能更重要。例如，《个人所得税法》没有明确规定股权转让所得个人所得税的主管税务机关，这使得个人股东的住所地或居住地、发生股权变更企业注册地或所在地、股权交易发生地税务机关都可以管辖。直到2009年，国家税务总局才明确以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关，(29)避免地方政府争夺或放弃税源。某种程度上，鹰潭模式的发生，主要是财税主管部门的税收规范性文件规定的“限售股转让所得的主管税务机关是经办限售股减持交易的证券机构所在地”所导致的，证券机构所在地这一似乎很明确的地点，实际上非常不确定，而这恰恰就成为地方政府争夺税源可以利用的条款。(30)又如，如果个人股东同时持有限售股和流通股的，其转让部分股票时，究竟识别为限售股还是流通股呢？应否缴纳个人所得税呢？对此，财政税务主管部门规定，“个人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。”(31)
斜向府际税收竞争的核心是征税权的分配及其冲突问题，它不仅违反了税收法定原则，而且违反了税收公平和税收效率原则，前者解决的是税收的形式合法性问题，后两者解决的是税收的实质合法性问题。税收公平与量能课税的意涵相近，主张同等负担能力的人负担同样的税收、不同纳税能力的人负担不同的税收。“从法律上说，基于政策考虑而破坏量能课税原则并不一定为宪法所不容，前提是，通过税收法定主义和比例原则的审查。”(32)换言之，尽管税收优惠措施的制定权属于立法机关量能课税之外的权限，但这一权限的行使要求对税收优惠的目的和手段根据比例原则进行审查，包括必要性、适当性和衡平性三个方面，才可能符合实质合法性的要求。“量能课税原则的违反，必须经由另一个合乎事理的原则……但其违反量能课税原则，必须为其社会目的所必要，且手段适当，并合乎比例。”(33)笔者认为，无论是财税主管部门决定对股票转让所得暂免征税，还是地方政府争相为到当地营业部进行限售股减持交易的个人股东给予财政奖励，都超过了合理限度。
(二)实质上侵害税收权益
我国有关征税权的研究聚焦于开征权，而较少关注税收优惠确定权。笔者认为，税收优惠措施 偏离基准税制，形成差异性的税收负担，因此，这种权能更加需要受到法律规制。税收减免优惠曾经是税收竞争的主要形式，随着中央政府持续收紧税权，地方政府不得不转而采取财政奖励等形式。(34)尽管没有确切证据证明地方政府为招商引资而提供的各种企业发展扶持资金都属于税收竞争，但这也昭示着以争夺税源和发展经济为目的的税收竞争是难以禁止的。府际税收竞争确实发挥了地方政府的积极性，但其无序性也在某种程度上抵消了竞争的正效应。与税收减免优惠相比，税收先征后返可能更麻烦：其更隐蔽、更复杂，也更难规制。省级政府在处理斜向府际税收冲突时，表面上会维护财税主管部门：“少数地方采取财政安排奖励经费的办法，引进上市公司在当地转让限售股，对其缴纳的个人所得税地方所得部分予以返还的做法，违反了国家严禁先征后返的有关规定，违背了个人所得税法目的，削弱了财政调控能力，必须坚决予以制止。”(35)然而，地方政府制定的税收先征后返政策实际上很难认定法律责任，这就不难理解其何以大量存在。
“大多数追求税收正义的努力，都涉及税负负担公正分配的问题。”(36)税收优惠措施是在税收负担能力相同的情况下，给予某些纳税人相对有利的税收待遇，实际上赋予了某些纳税人以税收“特权”。税收优惠“违反量能课税原则，对于负担能力相同者，在课税上给予差别待遇，以诱导其从事特定之作为或不作为”。(37)如果税收优惠超过合理限度，不仅无法发挥个人所得税促进公平分配的调节功能，反而会加剧收入分配的不公平程度。由于财税主管部门的税收规范性文件而未能享受暂免征税待遇的非上市公司股权转让所得以及未被纳入恢复征税范围的上市公司流通股转让所得，就跟限售股转让所得承担不同的纳税义务，这种不公平是财税主管部门任意调整个人股东股票转让所得税课税规则导致的。那么，地方政府为什么不可以决定将一部分财政资金用于奖励外来税源呢？地方政府争夺税源的不正当竞争行为可能破坏税收秩序、导致整体征税率下降或许可以为此提供初步解释。进言之，斜向府际税收竞争表面上有利于纳税人，实际上侵害了税收征纳各方的合法权益。
在财税主管部门决定对个人股东限售股转让所得恢复征税后，鹰潭市等地方政府提供的财政奖励使其变成了限售股减持交易的避税天堂。趋利避害的个人股东通过变换减持交易地就可以实现避税的目的，这些行为看上去不违反税法文本，只是违背了税收立法的意图。“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性……欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”(38)经过一段时间的利益博弈，各地的税收优惠措施会逐渐趋于一致，鹰潭模式迅速蔓延以及改革开放以来出现的大量税收竞争现象都证明了这一点。这与国际税收竞争的结果大同小异：“国家为争取外国投资，针对其他国家提供的税收鼓励政策往往采取某种形式的抵扣优惠。最终，两个国家为吸引投资而提供的税收鼓励没有本质区别。竞争的唯一的结果就是使得双方国家的税收收入下降。如果双方协商不采用竞争的姿态，也许对双方都更为有利。”(39)笔者认为，各地的税收优惠措施趋同确实可以解决横向府际税收竞争问题，但并不改变纳税人从这种税收安排中获益的情况，反而体现了财税主管部门的征税权在税收竞争中被实质性地削减。
个人股东减持限售股较为隐蔽，何时交易、何地交易、交易数量等主动权与信息主要掌握在股东手中，财税主管部门规定限售股转让所得个人所得税由证券机构预扣预缴似乎是合理的，但如果没有上市公司所在地税务机关协助，证券机构所在地税务机关其实也很难很好地履行征税职责。股权转让所得由公司所在地税务机关征管也表明由其负责征税具有一定的合理性。个人股东再向开立股东资金账户的证券机构所在地税务机关申报纳税、办理清算事宜。然而，外地上市公司的个人股东的税务凭证是否完整、真实，证券机构所在地税务机关往往难以核实，这些材料由上市公司所在地税务机关负责核实更为容易。笔者认为，上市公司所在地税务机关应当协助证券机构所在地税务机关，以便更好地完成征税职责：在证券机构依法预扣预缴个人所得税后，由上市公司所在地税务机关对个人股东的税务凭证进行核实，需要补税的，由上市公司所在地税务机关办理；需要退税的，经上市公司所在地税务机关初审后，再由证券机构所在地税务机关核实，确认无误后，由证券机构所在地税务机关办理。当然，无论由哪一税务机关负责征税，只要不同地区的税收优惠措施有所不同，制造条件使其满足由税收更优惠地方的税务机关管辖，仍然是个人股东税收筹划的方式。
就理论上的税法体系而言，除了以筹集财政收入为目的的一般性规范外，还包括以宏观调控为目的的诱导性规范，其核心内容就是税收优惠措施。在现代市场经济国家中，诱导性规范大量存在，“与增长有关的某些税收减让措施也被认为是合适的，不过，也应对这些税收减让措施进行最最合理的设计。”(40)诱导性规范通过调整决定税负轻重的课税要素来影响纳税人的行为选择。“管制诱导性租税，系对相同负担能力者，为诱导或管制纳税义务人为特定作为或不作为，经量能平等课税原则作一部分牺牲，或创设租税特权取得租税利益(租税优惠)，或赋予租税特殊不利益(特别负担)。”(41)地方政府能否以地方税收入或中央地方共享税地方分享部分作为制定地方诱导性税收政策的物质基础呢？诱导性规范实施的前提是法定纳税义务的存在，只要纳税人选择从事诱导性规范鼓励的行为，其纳税责任就可以减轻。对于法定纳税义务，地方政府没有给予税收优惠的权力，除非得到法律法规的授权，而且，地方政府决定将地方税收入或共享税地方分享部分用于奖励部分纳税人，也对其他纳税人不公平。同时，这种政策也侵害了上市公司及原开户证券机构所在地的征税权。地方政府减让税收利益，还会影响当地政府提供公共服务的质量，其效果与税收竞争其实没有太大差别。简言之，“税收竞争的结果多半会倾向导致地方公共服务的产出低于其有效水平”。(42)
四、规制斜向府际税收竞争的思路
尽管斜向府际税收竞争是财政分权不尽规范和规则设计不甚合理共同作用的结果，但这不意味着这种竞争是可以接受的。因此，规制思路莫过于减少发生税收竞争的可能，又要解决税收竞争引发的问题。要减少这种税收竞争，既要限制财税主管部门的行为，又要约束地方政府的冲动，而根本途径是提高税收法治化程度和解决可税性问题。鹰潭模式中，斜向府际税收竞争的发生与资本利得应否课税的问题密切相关。中央和地方的税收规范性文件都必须综合衡量税收征纳各方的合法权益，既要处理好不同纳税人之间的税负均衡问题，又要处理好征税权的分配问题。除此，“分配税收立法权另一个重要的原则是平衡税收与开支之间的关系。地方政府自主征收的税收总额必须与其负责的公共开支额在总体上实现平衡。”(43)就资本利得课税问题而言，不仅要考虑证券市场的成熟程度，而且要考虑各地经济社会发展水平，不适宜轻言统一开征或暂免。
国家确定征税范围主要考虑收益性和公益性两个因素，理论上，“在法定征税范围之内的人和物，依法都是可税的，但由于存在着诸多的政策性的考虑……国家在具体征税时，又往往会牺牲一部分税收利益……税收优惠措施使得某些原本具有可税性的课税对象不具有实际上的可税性。”(44)笔者认为，税收优惠确定权的重要性超过了开征权，因为其事实上具有开征和停征的功能，而且纳税人因税收优惠措施而承担不同的税负。实际上，无论怎么强调税收是中性的，税负客观上都是加诸于纳税人的额外经济负担，而纳税人也总是有动力去争取自身利益最大化的税法适用结果、避免构成必须纳税的税法事实以及制造条件享受地方政府提供的税收优惠待遇等。“应税事实的准确认定和税法规范的正确适用，是纳税人据以作出合理的征税决定的两大基础。”(45)避免构成或创造应税事实都会影响税法规范的适用，进而影响征税决定。“税收体系从来就不是中立性的。他们代表了一种激励结构，激励着个人和组织去履行某种经济活动而避开另外一些活动。”(46)税收优惠措施不可或缺，而规定税收优惠措施的中央和地方的税收规范性文件必须是正当的，不能超过合理限度。
与其一概禁止地方政府行使税收优惠确定权，不如明确授予其行权的范围和界限。鹰潭模式中，地方政府不仅制定了税收先征后返政策、变相行使税收优惠确定权，而且实际上产生了争夺税源、破坏税收秩序和影响税收利益公平分配的结果。“由于各层级的地方团体的课征地方税，均可能影响国家整体利益以及其他地方公共利益，例如可能产生租税输出现象，利用地方的特殊地位，某地的税课收入非取之于本地居民，而取自外地居民。”(47)即使是中央政府制定的税收优惠措施，地方政府执行时也会发生斜向府际税收竞争。例如，轰动一时的创维偷税案中，深圳市政府对国务院制定的地产地销政策的解释就不同于国家税务总局，集中反映了中央和地方对税源的争夺：对于深圳创维－RGB电子有限公司(以下简称创维RGB)通过其在深圳设立的四家关联公司将产品分销到外地销售机构，能否享受地产地销的税收优惠政策的问题，国家税务总局认为，创维RGB的产品没有在深圳零售，不能享受税收优惠；而深圳市政府认为，国务院文件没有明文禁止创维RGB的做法，因此，可以享受税收优惠。表面上看，深圳市政府似乎站在纳税人的立场上、选择了有利于纳税人的解释，但笔者认为，深圳市政府与国家税务总局在认识上的分歧，很可能与增值税和企业所得税的分享比例不同的因素有关：前者按75％和25％的比例分享，后者按60％和40％的比例分享，少征增值税可以增加企业的利润、进而增加企业所得税，地方政府能够分享到的税收收入反而更多一些。简言之，有利于纳税人的解释也有利于深圳市政府。
一个国家或地区的财政结构的合理性取决于其财政规模、财政比重及财政均衡情况。斜向府际税收竞争主要涉及财政比重和财政均衡问题。“前者所涉之考量为国家机能在中央与地方间之划分，属于地方自治法制化上的问题，以中央与地方之事务划分论之；后者所涉之考虑为区域之均衡发展，以衡平实施地方自治可能引起之地方主义的偏差。”(48)如果地方的财力与事权不相匹配，“地方政府所面临之财政压力却日益沉重。长期以往，势必使各地方政府辖区内民众之租税负担和享受政府提供之公共财货差距渐大，而引起民众之迁徙”。(49)总体税源不足，再加上税收任务的编制和下达不尽合理，才是导致斜向府际税收竞争发生的根本原因。而征税权横向分配中的一个重要却长期被忽视的问题是，如果地区性公共服务的消费者同意，地方政府可否放弃由中央政府决定的税基中由其支配的那些税收收入呢？现实中，我国的人事权高度集中在中央，地方行政长官的政绩及升迁机会主要取决于上级政府的评价，因此，地方政府为招商引资而让渡税收利益更多的是因为其可以刺激经济增长。
在我国，由于“税权持续向中央集中但事权不断下移”，地方政府为了满足其自身的刚性支出需求和完成上级政府下达的税收任务，展开不正当税收竞争在所难免。对于潜在的、却又很可能发生的斜向府际税收竞争，从法律上进行规制甚有必要。例如，制定《税收基本法》或《财政收支划分法》等。立法上的妥适制度安排可以减少税收竞争发生的可能性，但对于已经出现的税收竞争，除了通常采用由双方共同上级行政机关(即中央政府)来协调的行政措施以外，还可以考虑引入司法机制来审查税收规范性文件的合法性。在单一制国家中，也有由司法审查承担审理地方之间权限纠纷的职责的立法例。(50)因此，既要在立法上规制斜向府际税收关系以避免发生税收竞争，也需要以司法审查中央和地方的税收规范性文件的合法性来解决税收竞争引发的问题。
注释：
①参见《关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》(财税字［1994］40号)、《关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》(财税字［1996］12号)和《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字［1998］61号)。
②参见《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税［2009］167号)。
③蔡英辉：《我国斜向府际关系初探》，载《北京邮电大学学报(社科版)》2008年第2期。
④参见《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》(国发［2004］3号)。
⑤“小非”是指小规模的限售股、占总股本5％以内；反之，称为“大非”。
⑥参见注②。
⑦参见《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税［2010］70号)。
⑧根据国务院《所得税收入分享改革方案》(2001)规定，自2002年1月1日起，个人所得税按分享比例分别缴入中央国库和地方国库，2002年为50％∶50％，2003年及以后为60％∶40％。
⑨参见《鹰潭市发展总部经济、楼宇经济和鼓励个人转让上市公司限售股实施方案》(2010年7月)。
⑩除税收竞争外，经济竞争也广泛存在，很多经济学家对此进行了研究。最有代表性的是“中国特色的联邦主义理论”，See Jin Hehui,Qian Yingyi,B.R.Weingast,"Regional Decentralization and Fiscal Incentives:Federalism,Chinese Style",Journal of Public Economics,89(9-10),2005,p.1719.此外有地方官员的晋升锦标赛模式研究，参见周黎安：《中国地方官员的晋升锦标赛模式研究》，载《经济研究》2007年第7期。
(11)［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第262页。
(12)参见朱洪仁：《欧盟税法导论》，中国税务出版社2004年版，第105页。
(13)葛克昌：《税法基本问题(财政宪法篇)》，北京大学出版社2004年版，第189页。
(14)［美］大卫·N.海曼：《公共财政：现代理论在政策中的应用》(第六版)，章彤译，中国财政经济出版社2001年版，第597页。
(15)陈樱琴：《经济法理论与新趋势》，翰芦图书出版有限公司2000年修订版，第516页。
(16)杨之刚等：《财政分权理论与基层公共财政改革》，经济科学出版社2006年版，第273页。
(17)钟晓敏：《竞争还是协调——欧盟各国税收制度和政策的比较研究》，中国税务出版社2002年版，第48页。
(18)［美］劳伦斯·M.弗里德曼：《法律制度：从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第27页。
(19)［澳］杰佛瑞·布伦南、［美］詹姆斯·M.布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第224页。
(20)张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第369页。
(21)《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函［2009］285号)。
(22)同注(11)，第264页。
(23)See OECD,Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue,1998,http://www.oecd.org/dataoecd/33/0/1904176.pdf，2011年12月1日访问。
(24)参见［美］罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第621－622页。
(25)See OECD,the OECD's Project on Harmful Tax Practices:the 2004 Progress Report,2004,http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30 901115.pdf，2011年12月1日访问。
(26)［日］谷口和繁：《国际间的税收竞争与OECD的实施对策》，顾红译，载《税收译丛》1999年第1期。
(27)葛夕良：《国内税收竞争研究》，中国财政经济出版社2005年版，第23页。
(28)邓力平、陈涛：《国际税收竞争研究》，中国财政经济出版社2004年版，第161页。
(29)同注(21)。
(30)《关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》(财税［2011］108号)也没有改变限售股转让所得的主管税务机关。
(31)同注⑧。
(32)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第145页。
(33)陈清秀：《税法总论》，元照出版有限公司2010年版，第36页。
(34)参见徐孟洲、叶姗：《论地方政府间税收不当竞争的法律规制》，载《政治与法律》2006年第6期。
(35)江西省财政厅《关于纠正地方自行制定变相返还税收政策的通知》(2011年3月)。
(36)［美］穆雷·罗斯巴德：《权力与市场》，刘云鹏等译，新星出版社2007年版，第144页。
(37)黄茂荣：《论税捐优惠(上)》，载《植根杂志》2007年第8期。
(38)［日］金子宏：《租税法》(第15版)，弘文堂2010年版，第114页。
(39)［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》(第二卷)，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第1043页。
(40)［美］理查德·A.马斯格雷夫、佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓子基、邓力平译，中国财政经济出版社2003年版，第642页。
(41)葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第88页。
(42)［美］华莱士·E.奥茨：《财政联邦主义》，陆符嘉译，译林出版社2012年版，第134页。
(43)同注(39)，第70页。
(44)张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第145页。
(45)叶姗：《应税事实依据经济实质认定之稽征规则——基于台湾地区“税捐稽征法”第12之1条的研究》，载《法学家》2010年第1期。
(46)［美］理查德·雷恩：《政府与企业——比较视角下的美国政治经济体制》，何俊志译，复旦大学出版社2007年版，第307页。
(47)葛克昌：《地方税法通则与地方自治——地方税法通则草案评释》，载台北市政府法规委员会：《地方自治法学论辑》(下)，1999年，第447页。转引自陈清秀：《税法总论》(第2版)，翰芦图书出版有限公司2001年版，第88页。
(48)黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第26页。
(49)吕秋辕：《地方政府开拓财源之可行性探讨》，载《植根杂志》1997年第2期。
(50)例如，韩国《宪法法院法》第62条规定，宪法法院有权审理地方自治团体相互之间的权限争议审判。参见韩大元译：《韩国宪法法院法》，载《外国法译评》1994年第3期。
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