我国税制结构对居民收入分配影响的分析与思考，本文主要内容关键词为：税制论文,收入分配论文,居民论文,结构论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税制结构是指实行复合税制的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上所形成的税收分布格局及其相互关系。由于各个国家经济条件、历史传统和政策目标不同，因此在税种设置、税收分布格局上存在着比较大的差异，从而形成了各具特点的税制结构模式。
一、我国税制结构整体状况
我国税收体系大致可分为流转税、所得税和其他税三大类。其中，流转税包括增值税、消费税、营业税和关税；所得税包括企业所得税和个人所得税；其他没有被纳入流转税和所得税的税种被归为其他税类。三大类税收对比关系如图1所示。
图1 我国税制结构概况
说明：图1中流转税包括海关代征的进口环节增值税和消费税，已扣除出口环节退税。
资料来源：税务总局网站统计资料，《中国统计年鉴》1994～2008年各卷。
尽管流转税占税收总收入的比重多年来一直呈下降趋势，但至今在我国税收体系中仍占据着绝对主体的地位，表明我国财政对流转税有着非常大的依赖性。随着流转税比重的下降，所得税占税收总收入的比重从1994年的14.84％上升到2007年的27.36％，其地位日渐重要。而其他税虽然税种很多，但各税种税额相对较小，2007年占税收总收入的比重为15.81％，属于辅助税种。
由于消费水平及支出项目结构的差异，流转税的转嫁会形成各不相同的税负归宿，这无疑对收入再分配的最终格局产生影响。通常情况下，消费支出占人们收入总额的比例有随着收入增长而呈现逐步下降的趋势，从而使流转税具有累退的特点。刘怡和聂海峰曾利用广东省2002年城市住户调查资料考察了不同收入群体的流转税负担情况，假设流转税全部由消费者承担，则最低收入家庭的流转税有效税率是24.6％，最高收入家庭的流转税有效税率为14.7％，二者相差近10个百分点。流转税前收入分配的基尼系数是0.334，剔除其他因素影响，税后的基尼系数是0.356。[1]可见，流转税累退的性质在一定程度上恶化了居民间的收入分配。
对所得税系中的重要税源个人所得课税，各国政府通常采用累进税率，随着个人应税所得的增加，其边际税率随之提高。因此，与以流转税为主的税制结构相比，以个人所得税为主的税制结构在促进社会公平方面应该更有效。
我国当前以间接税为绝对主体的税制结构格局，在发挥其筹资功能、保障税收收入大幅度增长的同时，却弱化了税收的收入分配功能，使政府在缩小社会贫富差距方面力不从心。
二、流转税内部结构分析
(一)增值税再分配的累退性
由于增值税对所有有形动产课税，税负转嫁通过价格和销售量的变动来完成，与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。一般来说，生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品的需求弹性较大，这就决定了生活必需品的购买者必须承担大部分的税负。同时，由于低收入阶层恩格尔系数比较高，其收入用于生活必需品的份额较大，而富裕阶层恩格尔系数比较低，其收入用于生活必需品的份额则较小，征收增值税的实际结果是，贫者的负担率高，富者的负担率反而低。根据刘怡和聂海峰的研究，最低收入群体的增值税有效税率是15.1％，接近法定税率17％，而最高收入群体的增值税有效税率要比最低收入群体低7个百分点，只有8.0％。[1]
在我国流转税总额中，增值税的比重无疑占到绝对优势(如图2)。过度注重增值税的流转税制格局导致流转税整体凸显累退的特征。
图2 流转税内部结构
说明：图2中增值税和消费税已抵减出口环节退税；2004年之前的增值税与消费税分别包含海关代征的进口环节税，2005～2007年因为国家税务总局统计资料中海关代征税对进口增值税和进口消费税未作区分，故表中增值税与消费税数据不含进口环节税。
资料来源：同图1。
(二)消费税与营业税制度设计的困境
我国目前的消费税税目和税率设置的导向在很大程度上是以保证财政收入为主，而不在于收入分配，因此，在制度安排上，并不是按照消费者的消费能力设计税率。如随着收入水平的上升，居民用于烟、酒消费的支出收入比呈明显的下降趋势。根据王剑峰等人的研究，最低收入阶层居民对烟的消费支出收入比为2.30％，对酒的消费支出收入比为1.28％，分别是最高收入阶层居民支出收入比的2.53倍和2.46倍。[2]对烟酒课征消费税无疑加重了低收入居民的税收负担。美国明尼苏达州税收和经济政策研究院的研究结论表明，从累退性上说，香烟税两倍于汽油税。[3]而我国卷烟消费税贡献了消费税总收入的绝大部分，2005年、2006年、2007年分别占到消费税总收入的60.77％，60.13％和60.49％(数据来源于国家税务总局网站)。
在理论上，针对奢侈品的消费税被认为是最能体现商品课税的累进性，对实现商品课税的税负公平具有一定的积极意义。然而，在实务中对奢侈品的界定却非常困难，社会上对奢侈性消费虽有模糊的概念，但难以作为课税的依据与标准。一般而言，以产品的价格高低或以高收入群体的消费对象为依据是常见的做法，但严格地说，这两者均不是合理的课税标准。在现代社会讲求产品多元化与精致化的背景下，几乎每一类产品都存在高低价位，如简单按价格来确定，显然缺乏普遍认可的实际参照标准；而以产品是否属于高收入群体经常消费的产品来决定是否课税，则因难以获得完整的相关信息而使其缺乏现实可操作性。如果不能将所有奢侈品纳入课税范围(事实也确实如此)，则由于奢侈品相互之间存在非常强的替代性，当理性消费者放弃应税奢侈品转而消费免税奢侈品时，消费税的调节功能必将被削弱。
营业税面临着与消费税同样的问题。鉴于某些高档消费行为的奢侈性，对提供此类服务的场所设置较高的营业税税率在理论上同样可以增进营业税的累进性。通常认为“娱乐业”这一税目主要是指高档消费场所，但显然无法涵盖所有的奢侈性消费行为，而且可能会殃及一些非奢侈性消费行为。如网吧曾被划归信息服务业，征收5％的营业税。自从2002年北京蓝极速网吧大火之后，政府加大了对网吧的管理整治力度，将网吧行业划至娱乐服务行业，征收20％的营业税。尽管2006年2月《娱乐场所管理条例》出台，文化部已不再把网吧定义为娱乐场所，但网吧却一直适用20％的娱乐业税率至今。可见，“娱乐业”税目的设计也是综合考虑了诸多因素，并非完全依据消费者的消费能力，因而很难体现其调节贫富差距的功能。
三、所得税内部结构分析
(一)企业所得税税负转嫁
在我国所得税系中，企业所得税(包括内资企业所得税和外资企业所得税)一直占有相当大的比重，1994年曾高达90％以上(如图3)。通常认为，所得税是直接税，税负由企业的资本承担，一般不发生转嫁。张阳通过建立局部要素税两部门一般均衡模型，引入要素替代弹性和产品需求替代弹性，研究企业所得税对所有产品和要素在各个市场产生的连锁反应和影响。他的研究结果表明，我国企业所得税并不完全由资本承担，资本只承担了税负的83％左右，还有17％左右转嫁给劳动要素。[4]
图3 所得税内部结构
资料来源：同表1
由于资本要素大部分被高收入人群所持有，劳动要素大部分被低收入人群所持有，对资本所得征收的税收有17％转嫁给劳动要素承担，明显反映出我国企业所得税制在收入分配方面的不公平。
(二)个人所得税制结构性矛盾突出
1.工薪收入被过度关注。1992年以后，随着经济的持续增长和市场化改革的推进，城乡居民收入来源渠道发生了显著的变化，呈现出劳动收入、资产收入和社会保险收入等并存的多元化态势。根据《中国统计年鉴》的数据，工薪收入占城镇居民人均总收入的比重由1995年的79.2％降至2007年的68.6％，平均每年减少近1个百分点。[5]同时，我国工资总额占GDP的比重亦整体呈下降趋势(见图4)，相对于市场经济成熟国家(市场经济成熟国家工资总额占GDP的比重一般都在50％左右，如2000年美国是58％、德国为53％、英国为55％)[6]，我国这一比例明显偏低。
图4 我国工资总额及其占GDP的比例
资料来源：中国统计年鉴(1994～2007)。
工资在国民收入分配及收入来源结构中的比重逐年降低，实际上意味着在当前的初次分配中，劳动与财富的关联程度(即劳动参与收入分配的能力)正在降低。然而，有数据显示，2007年我国个人所得税总收入3 185亿元，工薪所得税占55％，[7]来自财产租赁和转让所得的税收额却不足个人所得税的1％，企业事业单位承包、承租经营所得所纳税额不足个人所得税的2％。[8]工薪税明显超高的占比表明，中国工薪阶层正承担着与其总体收入格局状况不太相称的赋税，劳动收入的税负程度偏重，与其在收入分配中的实际地位不相称。这在很大程度上导致了我国全部个人所得税的65％来自中低收入家庭。[9]而在美国，高收入者绝对是个人所得税的纳税主体，占纳税人比例5％的富人贡献了联邦个人所得税的57.1％。[10]
2.资本利得税缺位。随着经济的发展和财富的积累，居民财产性收入增速加快。2005年、2006年、2007年全国城镇居民人均财产性收入相比较上一年度分别增长了19.7％，26.5％和42.8％。[5]
伴随着财产性收入的快速增长，结构性矛盾日益突出。在多数人还不具备依靠财产改善收入条件的同时，另一部分人却因为财产的数量优势和拥有更多的财产性收入渠道，使存量财产和流量收入相互转化，进一步扩大了收入和财富的差距。2006年最高收入10％家庭人均拥有财产性收入1 279.28元，最低收入10％家庭人均拥有35.29元；2006年最高收入10％家庭的财产性收入是2002年的3倍，而最低收入10％家庭的财产性收入只是2002年的1.36倍。[11]
在我国金融市场逐步发育成熟和经济证券化程度不断提高的现阶段，理论上，居民财产性收入的主要来源应该是证券化资产的红利收入和资本增值。可是由于我国上市公司成长性不良以及上市公司股利分配政策等原因，上市公司的分红水平非常低。据新快报与网易财经联合调查统计，我国股市自成立以来分红总额仅8 266亿元，不到融资额的35％。截至2008年中期，共有33家公司自上市以来就从未现金分红，110家上市公司超过10年没有现金分红，386家上市公司超过5年没有现金分红。[12]在我国，基于企业经营业绩派发的现金股利与股票交易过程中实现的资本利得相比，明显微不足道。
上市公司过低的分红率必然将广大投资者对现金股利的期待转化为对新增股份走出填权效应的期望，通过出售或交易有价证券而获得的资本利得无可争议地在个人总收入中占据了越来越重要的位置。我国《个人所得税法》虽然有对财产转让所得课税的规定，但财政部和国家税务总局分别于1994年6月、1996年12月和1998年3月下发了《关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》(财税字[1994]040号)、《关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》(财税字[1996]12号)、《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)，规定对股票转让所得暂免征收个人所得税，这种状况一直维持到今天。
证券市场作为市场体系的有机组成部分，在这个市场中通过交易行为所带来的利润所得提升的是投资者的消费能力或投资能力，同其他所得并没有本质上的不同。因此，从公平的角度看，在确定个人纳税责任时，证券交易利得应该是被考量的因素。对证券交易所得的优惠对待将会造成红利所得主动向资本利得形式转化，从而不断减少个人所得税的税收负担，这无疑强化了我国个人所得税制收入分配逆向调节的特征。
四、财产税调控功能缺失
财产税属于其他税类，在奴隶社会和封建社会曾经是国家收入的最主要来源。对无收益所得(存量所得)课征，财产税在一定程度上体现了社会个体在竞争中的“起点公平”。现代社会，虽然财产税在税收体系中的主体地位已不复存在，但仍然是很多国家税收制度的重要组成部分，如美国财产税收入占地方政府税收收入的80％左右，加拿大占85.4％，澳大利亚占99.8％。[13]
然而，在我国的税制体系中，迄今为止并不存在真正意义上的财产税。既有的房产税、车船税尽管在名义上被归为财产税，但其纳税人主要是单位和企业，①其制度设计的精神和目标及其具体的征管规定都不是针对个人财产状况的差别调节，与个体利益没有直接和明显的关联度，因而不具有调节贫富差距的作用。因此，加快开征带有财产税性质的物业税就成为当前财产税制改革的一个重要内容。
不过，我国当前热议的物业税改革并非针对综合性财产课税，而仅仅是针对家庭不动产课税，其调节财富差距的能力必然大打折扣。2002年，国家统计局城市调查总队在河北、天津、山东、江苏、广东、四川、甘肃、辽宁等8个省(直辖市)采取多相抽样的方式抽取了大、中、小城市3 997户居民家庭进行财产情况调查，结果显示，房产确实在城市居民家庭财产构成中比重最高，占家庭总财产价值的47.9％(见图5)。不过，在财产达100万元以上的富有家庭中，房产比重则明显偏低，仅占17.7％，而金融资产和家庭经营资产分别占家庭财产的38.8％和24.8％(见图6)。[14]另据国家发改委的相关研究表明，城市居民金融资产正逐步向高收入家庭集中，户均金融资产最多的20％的家庭，拥有大约66.4％的城市居民家庭金融资产。[11]
图5 城市居民家庭财产结构
图6 财产100万元以上的家庭财产结构
经济结构的多元化导致非公有制经济的比重逐年上升，私人财产总量不断增加，并且处于第一代人积聚的财产向第二代人转移的过程中，这一切为财产课税提供了相当大的空间。可是，相比较流转税和所得税的改革，我国财产税改革的步伐明显要小很多。曾经对遗产税的征纳几度讨论沉浮，至今尚无关于遗产和赠予税的立法。在财产层面所出现的税收制度的缺失，势必导致富裕家庭大量财产游离于政府税收制度的调节之外。2005年城镇居民家庭财产的基尼系数超过0.5，[14]大大高于同期居民收入分配的基尼系数0.35。[15]
五、小结
基于以上分析，从收入分配社会公平的角度对我国当前税制结构进行研判，大致可以得出如下结论：
1.我国以间接税为主体的税制结构表明，政府税收收入主要是通过社会公众消费含有较高间接税负的消费品来实现的。这种税负分布机制因为高收入者的边际消费倾向低于低收入者的边际消费倾向以及奢侈品的高替代性特征，造成低收入者税负高于高收入者税负，强烈的累退性质显然不利于实现社会公平的目标。
2.个人所得税的低收入现状使我国利用个人所得税调节收入分配差距缺乏现实基础。在个人所得税收入来源中，对工薪收入的过分关注和对财产性收入调节的缺位为未来税制改革提供了改革的方向。
3.在财产保有层面，中国基本处于无税状态。对贫富差距具有基础性效应的存量因素我国缺乏相应的税种进行调节，导致政府对社会贫富差距的调节明显乏力。
综上所述，我国当前的税制结构在调节收入分配、促进社会公平方面功能较弱，并且有强化收入不均等的趋向。今后及未来一段时间，为平衡社会各阶层利益的要求，促进社会和谐，在我国税制改革的现实约束下，需要对税制结构进行调整和完善。当然，税制建设过程中公平与效率的权衡无疑是需要考量的重要因素。
注释：
①1986年发布的《房产税暂行条例》规定，个人所有非营业用房产免征房产税。而对个人出租房产课税实际上应该归属于对财产性收入课征的个人所得税。
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