项目管理承包（PMC）模式下的审计选择，本文主要内容关键词为：项目管理论文,模式下论文,PMC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
项目管理承包（Project Management Contract,PMC）是指业主在项目可行性研究完成以后，委托一家有实力的承包商，与之签订项目管理承包合同。承包商依据合同，代表业主在项目前期策划、项目定义、项目融资安排以及工程设计、采购、施工、试运行等阶段，对工程质量、进度、费用进行全面管理，保证项目的成功实施，达到项目寿命期技术和经济指标的最优化。PMC模式在国际上出现于20世纪70年代中后期，经过几十年的不断发展完善，已经在国际大型工程建设项目中得到了广泛的应用。在我国，以中石化与德国BASF合作的扬巴一体化项目为代表的一大批大型项目，先后采用了PMC作为管理模式。但是，PMC模式作为从国外引进的一种新型管理模式，在我国实际运行中还存在诸多问题，因此相应的内部审计工作的开展也具有一定的难度。本文着重从内部审计的视角探讨PMC模式下审计工作的开展。
一、工程项目管理模式的变化及对审计的影响
新中国建立以来主要采用建设单位自行组织建设模式和工程指挥部模式，由建设单位临时组建管理班子，但是在计划经济管理体制的影响下，大规模的建设工程项目管理实践活动并没有系统地上升为建设工程项目管理理论和科学，更谈不上按建设工程项目管理模式组织建设。1987年，原国家计委（现发改委）总结并推广第一个世界银行贷款项目——“鲁布革”工程项目管理经验，逐渐形成了我国工程项目管理的四项基本制度，即项目法人责任制、招标投标制、工程监理制、合同管理制。进入21世纪，我国经济的迅猛发展、投资体制改革进程的加快，推动了建筑市场的专业化分工，引起了项目管理模式的变化和演进，很多大型的工程项目纷纷采用了现代项目管理模式，如EPC交钥匙模式、BOT（建设—运营—移交）融资模式、PMC模式、代建制模式等。
现阶段的工程审计，大多将审计重点放在工程建设项目财务收支、工程招标投标、工程造价控制及全过程建设管理等内容方面，这种审计模式产生于传统的工程管理背景下，基于业主与投资方相统一的管理模式，表现了工程内部审计为业主服务的核心思想。但随着项目管理模式的变革，投资方、业主相互分离的格局日渐形成，审计的路径也随之发生变化。在PMC这种模式下，项目承包商通过合同将业主的诸多责任和权利承揽过来，建设管理的主体发生了变更，这自然就限制了业主的内部审计机构履行工程审计职责的权力，内部审计人员无权开展建设全过程审计，针对财务收支情况、招标投标情况等相关内容的审计也受到了限制， 因此， 探讨PMC模式下的审计选择问题十分必要。
二、PMC模式下审计工作的实施路径
PMC作为一种新的项目管理和承包模式，并没有取代原有的项目前期工作（FEL）和项目实施工作（EPC），只是受业主委托，根据业主与PMC承包商签订合同中所明确的工作范围，代表业主进行管理、监督、指导，必然涉及业主代表方和承包商之间的责任及承担相应的风险，对审计监督的时效性和连续性有其特定的要求。因此，在PMC模式下，建设单位的内部审计机构应该明确界定审计的深度和广度、 选择恰当的审计介入时间、把握住关键控制点就显得尤为重要。
一个完整的PMC项目，将涉及众多的参与方，根据所建立的双向协议，以PMC为核心进行统一的管理，参与各方在一系列协议框架的范围内相互配合，完成项目策划、融资、项目建设、试运行等整个过程。建设单位的内部审计机构审计重心应该由建设全过程跟踪审计转向“一头一尾”的审计。“一头”是对PMC 在项目定义阶段即合同签订阶段进行审计，审计的对象主要是PMC承包商； “一尾”是项目建设结束阶段针对项目承包商履行合同的总体情况进行审计，审计的重点是项目建设的绩效情况，审计的主要依据是双方签订的合同。而对工程建设阶段的跟踪审计，其决定权在于承包商，建设单位的内部审计机构不能介入，否则将会发生法律冲突。
（一）选择承包商过程中的契约审计
1、对PMC承包商资质的审计。PMC项目管理承包商应有雄厚的技术实力， 丰富的项目管理经验，熟悉国际融资运作程序以协助业主完成融资工作，所以PMC 承包商一般是多家公司组成的联营体。如中国海洋石油与壳牌公司合资建设的南海石化项目就是由美国柏克德公司、中国石化工程建设公司、英国福斯特惠勒组成的联营体作为PMC承包商负责对整个项目的工程建设进行管理的。因此， 审计人员应当对招标全过程进行审计，关注单位是否对其建立了一定的准入机制，PMC 承包商的选择是否通过招投标等合理方式确定，并进行了严格的资格审查。如果项目管理单位市场培育不充分，同样会发生激励与约束不力和由垄断带来的腐败寻租现象。
2、对PMC合同条款与费用的审计。审计人员主要审查合同条款中对PMC 承包商的约束责任是否明确，包括赔偿条款、争议解决机制、责任追究和回避以及免责条款等有无缺失或漏洞，避免人为干扰导致投资和赔偿风险等的转移。而业主与PMC承包商之间的合同方式一般为成本补偿合同，即“成本＋酬金＋与风险相关的奖励”，业主支付PMC的管理费用一般最高可以达到项目总投资的10％， 审计人员应以通过招标投标过程并已经过审计的合同为依据，确认对PMC 承包商的考核是否遵循合同中业主设定的目标。如里程碑进度要求，指标是否达到预期计划，项目投资是否控制在预算目标内，并对其真实性、合规性进行审计。
3、对项目前期决策及PMC职责范围的审计。在PMC项目管理模式下， 由于工程项目的大型化、复杂化和多元化，需要业主进行授权，因此，审计人员首先要关注的就是业主代表方和PMC承包商的职责范围，评价PMC承包商是否尽职尽责，防止越权审批等人为因素的影响。审计人员在审计过程中，审核PMC 所采用的标准规范是否为经过业主批准的、统一的标准规范，并贯彻强制性执行的中国标准、规范，防止因同一项目执行不同的标准而带来的风险。
一般而言，业主主要负责确定项目总目标和策略，组织编制项目可研报告，而安全环保测评以及工艺专利技术的选择可由PMC承包商组织， 但应经过业主的授权委托认可。审计应当有限的对可行性研究报告阶段和初步设计阶段的部分内容进行审计并提出审计意见。所谓“有限的”主要是要求审计部门要保持独立、客观和公正，审计项目决策程序是否合规、完整；可行性研究报告、初步设计编制与审批单位的资质和级别是否合规；可行性研究报告和初步设计中用于财务、经济评估的数据是否真实、可靠等。对于以上内容的审计，重点在于真实性、合规性方面，这是决策依据的最基本要求，影响着决策的科学合理性。
（二）工程建设结束后的绩效审计
PMC作为一种新型的工程项目管理模式， 投入巨量的经济资源并经过较长的从投资到资金回收的过程，项目的投资效益，无论是经济效益，还是社会效益、环境效益都是在项目建成后的投产运营过程中实现的。因此，因项目建成后不能正常运行而造成的资产闲置浪费，甚至报废毁损是造成投资损失浪费的一个重要方面。项目不能正常生产运行，也会影响其生产能力和效益。
按照最高审计机关国际组织（INTOSAI）审计标准委员会1992年颁发的《审计标准》的定义，绩效审计是经济性、效率性和效果性审计。绩效审计，除了考虑项目的成本效益问题之外，还要单独确认成本指标。开展绩效审计，主要通过调查已建成项目的运营状况，分析不能达到预期效果的原因，着重从项目建设管理体制、投融资体制及运营机制等宏观制度方面提出审计建议，促进项目的后续运营达到预期效果。然后，以PMC合同为依据，基于审计的视角， 主要从建设项目结束后的经济性、效率性、效果性三个方面展开分析。
1、经济性审计。 经济性是指在适当考虑质量的前提下尽量减少获得或使用资源的成本，主要反映经济资源的节约和利用程度，在工程项目中反映为在保证质量的前提下尽量减少投资成本。动态的投资成本一般包括固定资产投资、建设期贷款利息、流动资金等，经济性审计内容的重点即投资成本。审计人员应抓住投资管理等环节，重点逐项审计项目从筹建时起到正式竣工验收时为止所发生的全部建设费用，将实际投资与可行性研究报告中的投资估算进行比较，看差额是否控制在预定的合理范围内，然后进一步深入分析前期决策阶段的科学性和恰当性，从经济性角度审计建设成本的节约性程度。
2、效率性审计。效率性是指商品、服务或其他结果及其所用的资源之间的关系，综合反映投入转化为产出的效率，即支出合理有效的程度。审计人员需要着重关注与建设进度、质量与成本的匹配程度等相关内容有关的指标范畴，即不能忽视项目建设及其所用的资源（机械、人工、物资材料等）之间的关系。评价资源消耗计划、费用估算等是否合理有效。效率性审计沿着资金运用等环节，审计资金的筹集方式是否合法合规，资金的使用是否合理，会计核算是否正确，相关资料和信息是否完整，揭露和查处项目建设过程中资金的损失浪费、不讲效率的情况。
3、效果性审计。效果性是指投入保持不变的情况下， 产出有用成果的大小和多少，反映产出达到预期目标的程度。审计人员需要关注投资项目在多大程度上达到政策目标、经营目标及其他预期效果。主要从技术经济分析入手，掌握项目评估的技术方法，了解与确定和投资效益有关的参数指标。可以通过对设计施工方案、建设实施管理情况、生产运营能力、经济及社会效益等关键点进行评价，从微观与宏观角度出发，考察项目本身的财务赢利能力、清偿能力以及项目对整个国民经济的贡献。将实际技术、经济、效益指标与预期指标对比分析，评估产生差异的主要原因及影响因素，检验PMC 承包商对业主所确定的项目前期决策目标的实现程度是否与公司整体战略发展方向相一致。
三、“一头一尾”审计模式引发的审计风险
当前，风靡于工程审计领域的模式是跟踪审计，其实质是实时审计，又称为同步审计。国务院在2004年8月23 日发布的《中央企业内部审计管理暂行办法》以及中国内部审计协会在2005年1月1日发布的《内部审计实务指南第1 号——建设项目内部审计》都指出，内部审计机构可以依赖自身得天独厚的优势对建设项目实施全过程的监督审计。跟踪审计可以及时发现问题，及时提出改进建议和措施，避免事后审计无效性问题的发生，从源头上遏制项目建设过程中的损失浪费。跟踪审计不仅仅是“效益评价”型的结果审计，更注重“过程监督”的事中和事前审计。但是，PMC模式下，建设单位的责任、权利、义务转让给了承包商， 而且通过合同这种法律方式确认，建设单位的内部审计人员的审计范围和审计内容受到了限制，跟踪审计难以推行，需要另辟他径。对PMC模式采用的“一头一尾”式审计模式， 忽略了对建设过程的监督和控制，由此而产生的审计风险，是PMC模式带来的挑战。为此，开展“一头一尾”审计时，有必要研究内外协作审计是否具有可行性、内部审计如何介入前期决策阶段等问题来思考审计风险。
1、以咨询的方式进入契约审计，关注契约风险问题。 审计部门在项目审计过程中，如果不能介入到招标投标工作中，往往会出现不正确的预算报价以合法的方式反映在合同当中，审计工作难以到位。由于合同本身具有相应的法律效力，因此，作为企业管理咨询师的内部审计人员应注意对审计方法、审计程序和审计深度的把握，可以在开展契约审计时，对前期工作实施跟踪审计，以提供咨询服务的方式介入，注意保持审计的独立性，审计工作的落脚点在于提升合同的适当性和约束性，预防建设过程中出现问题。审计人员应注意识别合同签订过程中的风险，如承包商的资质级别是否符合标准、招标文件的编制内容是否完整、合同的商务与技术条款是否存在缺失漏洞、承包商与业主的职责划分是否明确以及行贿等，评估现有的风险水平并提出应对风险的措施。相对于签订合同而言，这时的审计工作相当于事前审计，审计人员若能够及时发现问题，审计建议也能够有效地得以执行，这样能最大限度地提升审计价值，保证合同行为目标的实现。
2、强化三大审计主体协作，把在建期审计任务分解给社会审计组织。PMC模式下的工程项目，由于业主的内部审计机构审计内容和审计范围受到限制，需要转移对工程项目进行全过程跟踪审计的思路，注重国家审计、社会审计、内部审计这三大审计主体之间的分工与协作。内部审计的重心转向项目建设的两端，即项目的前期决策和项目最终建设后的效果；将在建期的审计任务以“契约”的方式分解给社会审计组织，借助社会审计组织的人员和技术力量弥补内部审计不能作为的不足；借助国家审计的权威提高内部审计的审计质量，减少审计风险。国家审计主要进行预算执行审计和项目竣工决算审计，对项目建设管理及资金使用效益情况作出客观的评价。三大主体齐抓共审，围绕一个总体目标整合监督资源，将三股力量凝结为一个整体，充分发挥各自的职能作用，使审计工作更加富有成效，实现“三赢”。
3、把握绩效审计重点，注意提升事后审计的间接价值。PMC模式主要应用在一些大型尤其是超大型项目上，不仅对项目所属企业影响深远，甚至对国民经济发展也有较大影响。在PMC模式下审计范围和审计内容受到限制，内部审计机构只能开展事后绩效审计，对建设过程中的损失浪费进行“秋后算账”，审计结论的现实价值多表现在为项目的决策者和管理者提供经验和教训，对项目本身效益的实现没有太大的帮助。因此，内部审计应注重提升事后审计的间接价值，不仅需要关注固定资产投资目标的实现情况，更要关注企业的微观经济效益、宏观经济效益、环境保护、社会效益等，从宏观角度分析和研究所存在的问题，提出完善法规、制度和政策的措施，这有助于有关部门加强对国民经济的宏观控制与管理。
（摘自《中国内部审计》（京），2007.7.24～27）
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