会计师事务所的诚信责任及制度安排，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,诚信论文,制度论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计师事务所的诚信责任
当代独立审计制度可以看作是审计委托人（股东）、审计人（会计师事务所）和被审计人（管理层）三个方面的一个契约。会计师事务所接受股东的委托对管理当局履行的受托责任进行鉴证，作为股东的代理人，会计师事务所对股东应负的责任有诚信责任。诚信责任分为两类：忠诚义务和注意义务（张维迎，2005）。
忠诚义务是基于一个人的品德和道德情操，即会计师事务所必须对审计委托人（股东）忠诚、诚实，不隐瞒实情，不欺骗股东。会计师事务所履行忠诚义务就是要恪守独立、客观、公正的原则，始终保持独立性，以不偏不倚的态度来审查管理当局提供的会计信息，出具恰当的审计报告。
目前，会计师事务所的审计业务可能引起的法律责任包括契约责任和侵权责任，这两种责任均属于一种注意义务违反的过失责任。所谓注意义务，就是行为人应尽心尽力，其行为必须符合一定的标准，否则应负过失责任。注意义务强调的是代理人应有的工作态度和行为方式（张维迎， 2005）。作为会计师事务所及注册会计师，判断其是否尽到注意义务，应以其他各合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准。
二、现行制度结构中实施机制存在的缺陷
1.审计委托人和审计人之间信息不对称，缺乏对审计人的激励约束机制
股东为查明管理当局是否履行受托经济责任，需聘请审计人员来鉴证管理当局所提供会计信息的真实性和合法性。由于审计人员的行为是难以进行直接监督的智力劳动以及审计人员的偏好、目标可能与股东不一致等原因，股东不可能对审计人员进行完全监控，相对处于信息劣势，由此审计人员可能会出现逆向选择和道德风险。为降低代理成本，股东应对审计人员进行监督。监督的有效性取决于信息和激励（张维迎，1999），而信息的搜寻、获取、消化、转换为知识都需要成本，有时甚至不符合“成本效益原则”，但激励约束机制的存在，可以促使审计人员主动提供信息并减少其隐藏信息或隐藏行为。然而在现实中，股东除了能了解审计结果外，难以掌握审计师从事审计工作的具体质量情况，无法真正了解审计师是否在努力工作。因此，对审计师激励约束机制的缺陷，导致审计委托人承担着信息不对称带来的风险。
2.现行审计师聘任机制存在缺陷
当前，我国会计师事务所及注册会计师的聘用、更换权，主要还在大股东或管理当局手中。规范执业遭解聘，不规范执业有市场的现象依然严重。审计人员作为监督者，其主要经济利益来源于作为被审计者的管理当局。中小股东通过代理投票或干脆放弃投票权，已将雇用、聘任审计人员以及支付审计人员薪酬的决策权交给管理当局。当审计人员可能出具对管理当局不利的审计意见时，管理当局可能会为了自身利益收买审计人员或以变更审计人员相威胁，审计人员迫于管理当局压力与管理当局合谋，出具虚假审计意见，从而欺骗股东，使股东利益受损。因此，把整个制度安排都建立在假定由股东选择和聘任审计人员的前提下，是当今公司治理结构中一个最为遗憾的致命缺陷（雷光勇，李淑君，2005）。
3.法律诉讼机制的缺失，造成审计市场的无序和混乱
国内外许多学者的研究均表明，审计市场是高度价格竞争的。由于审计质量与事务所采取的竞争行为是高度相关的，因此，竞争在某种程度上可能对审计质量产生负面影响。加入 WTO后，审计市场将变得更加开放，必然会使审计市场的竞争更加激烈。激烈的价格竞争会迫使事务所采取机会主义行为消减审计程序和审计成本。贝克尔认为：某些人之所以选择违法，不在于其基本动机与别人存在差异，而在于收益和成本不同。目前，我国事务所的造假收益高于造假成本，作为理性经济人，必然选择造假行为。根本原因之一在于一直缺乏对于审计师的法律诉讼机制，投资者在审计失败时无法起诉审计师以弥补自己的损失。这种制度缺陷，导致审计师的诉讼成本很小，使事务所在审计收费时漠视客户的审计风险（李眺，2005）。
4.注册会计师行业监管机制不健全，效率低下
在我国，由于特有的转轨经济特征，对于注册会计师行业的监管主要采取以政府监管为主要模式的监管方式，行业的自律管制和法律管制却很薄弱。在政府监管模式下，政府监管部门对注册会计师行业的微观层面实施了诸多的干预和控制，如市场进入管制、价格管制、审计质量监管等。这些管制导致了如下问题的产生：审计市场不是一个进入很自由的市场，为保证一个最低的审计质量，各国都对进入证券审计市场的注册会计师进行管制。目前，我国实行的是核准制，证监会拥有最终审批权。可以说上市资源仍是稀缺的，这从制度上抑制了事务所提高审计质量的激励；在价格管制方式下，由于许多管制定价方法都是根据事务所的成本来确定，其有关规定均有弱化激励事务所降低成本的倾向，致使事务所不愿积极去降低审计成本，因而易产生事务所内部无效率问题的存在。同时，由于监管机构的监管水平和工作能力的局限性，其发现事务所违规的概率并不高。综上所述，完全依赖政府监管是不合理的，监管机制的不健全不足以抑制事务所机会主义的违规和造假行为。
三、会计师事务所履行诚信责任的制度安排
1.完善审计委托代理机制，降低信息不对称现象
委托代理机制是为维持委托代理关系、控制代理人的控制机制，即委托人为尽可能实现自身利益最大化而对代理人实施的激励与约束机制。从经济学上看，信息不对称分为事前不对称和事后不对称。对于事前不对称，可以主要通过市场手段来解决，如信号传递机制、信息甄别机制和信誉机制等。因此首先要建立公平竞争的市场秩序，促进独立审计执业环境的优化。因为一个充分竞争的市场，为委托人和代理人双方提供了一个相互理解、观察的平台，可以弥补委托人的信息劣势，并避免审计市场出现“劣币驱逐良币”现象；其次，审计主体应努力提高自己的信誉，通过“信号传递”来显示自身信息。即事务所通过实施纵向差异化战略，不仅可以避开价格竞争，而且审计委托人也可以通过事务所的声誉机制来识别审计质量；对于事后不对称，委托人和审计人之间应就委托审计行为进行有效的约定和承诺，签订审计业务约定书，明确双方责任。特别是要求审计师应按独立审计准则的要求履行必要的审计程序、出具审计报告，避免审计师在审计过程中受到某种负面影响提供虚假的审计报告。
2.优化产权制度，完善公司治理结构
根据契约理论，审计是降低代理成本的一种有效途径。因此，有效的公司治理结构对促成高独立性的审计服务则显得极为关键，不同的公司治理结构对审计独立性的影响主要体现在审计委托关系的改善上（陈汉文等， 2003）。我国现阶段很多公司董事会成员与管理层高度重叠，“内部人控制”现象较为严重，公司治理结构的缺陷使得审计关系失衡并进而导致审计师丧失了独立性。公司治理结构的优化最终取决于产权制度的优化，产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长远利益的稳定预期和重复博弈的规则，明晰的产权是人们追求长远利益的动力。明晰产权的核心就是要明确委托人、管理当局和审计师之间的权、责、利，为三者提供必要的激励和约束机制，使他们为各自的行为承担风险，并获得相应的收益。通过理顺产权关系来完善公司治理结构，使管理当局提供真实、可靠的会计信息成为自觉行动，委托独立审计成为企业的自身需求，从而使审计师与管理当局的力量对比趋于平衡，并增强审计师的独立性。
3.建立健全民事诉讼赔偿机制，改革会计师事务所的组织形式
我国会计师事务所之所以存在审计质量问题，关键在于现行有关注册会计师法律责任过低以及在现实中没有得到有效的实施。事务所及注册会计师承担着公众责任，所出具审计报告的真实与否，直接影响到社会公众的合法权益，加大违规成本有助于提高审计信息的真实性（赵珊，2005）。目前我国注册会计师的法律责任主要有三种形式，监管部门主要依靠行政处罚来惩治违规行为，忽略了民事责任，这与国际惯例是不符合的。在西方，对注册会计师最有威慑力的惩罚手段就是民事赔偿机制，民事赔偿机制对事务所及注册会计师的违法行为有强大的威慑力和遏制效果。我国应加快建立健全以民事责任为主的法律责任追究模式，健全相关配套法规，明确对违法事务所和注册会计师个人的民事责任，降低诉讼门槛，鼓励民事诉讼，使众多投资者有积极性去监督事务所及注册会计师。
我国会计师事务所普遍采用的是有限责任制，这种组织形式与其社会地位不相匹配，弱化了注册会计师的个人责任，一旦出现审计失败造成的审计损失却由其他外部社会成员承担，具有较大的“负外部性”。因此，应积极倡导并推进有限责任制向合伙制的转变，通过注册会计师对个人执业行为承担无限责任，使无限责任成为信号显示机制，从而真正使审计风险落实到注册会计师个人身上，增强风险责任对执业行为的高度制约，以保证独立审计需求者的利益不受损害。这种制度安排为注册会计师在审计过程中保持独立性和应有的-职业谨慎提供了更大的约束力，增强了其对审计质量的关注，从而自觉地提高审计服务质量。
4.明确政府监管角色，强化自律监管和法律监管
当前，我国的法律体系不够完备，特别是可操作性不强，无论是对注册会计师、对上市公司及管理当局都约束甚微。这种低风险的法律制度环境在很大程度上决定了注册会计师审计质量整体偏低。所以我国首要的任务是要建立健全完善的市场经济法律体系，在法律的基础上完善我国的行业监管制度。独立审计公共产品性质、外部性等是导致审计市场失灵的主要原因。独立审计市场的失灵，客观上要求政府力量的介入，而其中最关键的是政府角色的定位问题。政府作为市场规则的制定者和裁决者，应提供市场运作所必需的制度保证，以法律和法律授权作为主要监管手段，明确审计关系各方的责权范围，并通过实施必要的监督与处罚措施来约束其行为，从而建立和维护统一、开放、公平的市场秩序，弥补市场机制的不足（王善平、杨佳佳，2004）。相对于政府监管的权威性、强制性、处理程序化的特点，行业自律监管则具有灵活性、及时性、操作便捷的特征。应理顺财政部与中注协之间的关系，使注协真正成为行业自律性组织，发挥自律性组织行业监管的技术优势。注协应从业务监管到对会员管理的全部内容要变被动的事后监督为事前、事中全过程的指导、服务、监督及实时处理，将行业管理中心前移，有效规避管理风险，降低政府监管成本，成为政府监管的有益补充。
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