大幅度减税和免税能否有效促进我国高新技术产业的发展_税收优惠论文

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      我国自1986年启动“高技术研究发展计划”(863计划)以来，为了促进高新技术产业发展，先后出台了一系列税收优惠(以下亦称减免税或税收激励)政策，包括激励高新技术企业发展的减免税政策、激励高新技术产品和服务的减免税政策、激励企业增加研发投入和提高自主创新能力的减免税政策、激励先进技术推广和应用的减免税政策、激励创业投资企业对高新技术企业投资的减免税政策等。尤其是2008年以来随着新的《企业所得税法》的实施，减免税力度更是达到了高潮。2011年国税总局组织的全国减免税调查结果显示，2008—2010年全国高新技术产业减免税额分别为732.8亿元、906.8亿元、863.7亿元，累计减免2503.3亿元，相当于三年全国税收收入总额的1.2%。分税种看，企业所得税、增值税、营业税三年累计减免分别为1939.9亿元、476.4亿元和75.9亿元，分别占减免税总额的77.5%、19.0%和3.0%。分地区看，东、中、西部高新技术产业三年累计减免税分别为1931.2亿元、284.8亿元和287.3亿元，占比分别为77.1%、11.4%和11.5%。分经济类型看，内资企业、外资企业(包括外商投资企业和港澳台投资企业，下同)三年累计减免税分别为1657.1亿元和846.2亿元，占比分别为66.2%和33.8%。

      如此大规模的减免税对高新技术产业发展究竟起了多大作用？目前尚未见到基于全国调查数据的实证分析。因而，本文在文献回顾基础上，运用2008年新《企业所得税法》实施以来的省级面板数据进行较为全面的实证分析，为评估和完善现行高新技术产业税收激励政策提供经验证据。

      二、文献回顾

      从研究维度看，由于区分高技术产业与中、低技术产业的根本标准是研发强度(OECD，2011)，过去几十年来，国内外关于税收激励对高新技术产业影响的研究主要围绕研发展开。

      在研究税收激励对研发投入影响的众多文献中，大部分表明，税收激励可降低研发成本，有效刺激企业提高研发投入(Hall，1993；Hines，1994；Bloom等，2002；Guellec和Van Pottelsberghe，2003；Van Pottelsberghe等，2003；戴晨、刘怡，2008；王苍峰，2009；梁彤缨等，2012)。如Bloom等(2002)运用9个OECD国家1979—1997年的相关数据所作的计量分析表明，税收抵免导致研发成本每下降10%，短期内会使研发投资增加1%，长期会使研发投资增加近10%。戴晨、刘怡(2008)利用我国2002—2005年31个省市的工业行业数据和测算的税收优惠强度(B指数)实证发现，税收成本每减少1%，研发经费上升0.98%。一些研究(如娄贺统、徐浩萍，2009；许景婷等，2012)通过对上市公司比较发现，享有税收优惠的企业研发投入比重显著高于其他企业。

      也有一些实证显示，税收激励无法对企业研发投入产生实质性影响。如，Thomson(2010)利用澳大利亚500家大企业1995—2005年的财务数据进行实证分析，发现研发成本并不是影响大企业研发投资的重要因素。张济建、章祥(2010)利用对我国95家高新技术企业的问卷调查数据进行的实证研究发现，现行税收政策与高新技术企业研发投入具有相关性，但不显著。

      实证研究之所以得出不同结论，根据相关研究(如Griffith等，1995；Van Pottelsberghe等，2003；Shefer和Frenkel，2005)，除不同文献的数据来源、研究方法和研究范围的差异外，企业创新(研发)需求、创新能力以及税收政策设计差异和政策滞后效应等客观因素是其主要原因。

      除研究税收激励对研发投入的影响外，也有部分学者研究了税收激励对研发产出以及企业发展的影响。如，Czarnitzki等(2004)研究了加拿大研发税收抵免对制造企业系列创新指标的影响，认为税收抵免提高了企业对创新活动的参与度，带来了更多的创新产出。Harris等(2009)对英国北爱尔兰地区的研究表明，长期看，研发支出对欠发达地区制造业产出大都具有正效应，但短期效应很有限。谭光荣、黄慧(2010)利用上市高新技术企业的数据，以资产增长率反映企业发展，进行多元回归，发现新企业所得税法对高新技术企业实行15%的优惠税率促进了企业发展。

      从研究方法与路径看，已有研究主要通过以下几种方式进行。一是使用跨国数据分析税收政策对私人部门研发的影响(Bloom等，2002；Guellec和Van Pottelsberghe，2003；Falk，2006)。二是通过调查享受税收优惠的企业获得数据(Mansfield，1986；DITR，2005；张济建、章祥，2010)，从微观上剖析减免税效应。三是使用企业层面的财务数据和政策虚拟变量来估计研发投资需求方程式(BIE，1993；Thomas等，2003；周辉，2012)。四是通过计算具体企业的研发使用成本构建研发投资需求方程式(Hall，1993；Mulkay和Mairesse，2003；王俊，2011)。此外，还有学者(张同斌、高铁梅，2012)利用可计算一般均衡(CGE)模型来模拟优惠政策的效果。

      综观国内外已有文献，从研究维度看，考察减免税对研发投入影响的文献非常多，研究减免税对研发产出影响的文献比较少，而同时考虑减免税对投入与产出影响进而考虑对产业发展速度与规模影响的研究则更显缺乏。在总量分析基础上，分税种、分地区、分经济类型等的实证研究更是尚未见到。从研究路径和方法看，鉴于全国范围内减免税数据的缺乏，研究人员往往仅针对部分行业、部分类型或部分地区的企业，采用问卷调查或估算税收优惠程度之类的方法(如用B指数或简单两分法——享有与不享有税收优惠)来获取数据。因而，研究结论的科学性有待于检验。此外，在变量设置上，不少研究明显片面(比如以研发人员比重衡量创新投入或创新程度)，使得研究结果的可信度不足。显然，这类研究对于政策完善意义并不大。鉴于此，本文利用国税总局2011年的全国减免税调查数据，围绕税收减免对高新技术产业研发投入、研发产出、产业发展的影响，在进行总体效应分析的基础上，进一步分税种、分地区、分经济类型进行实证分析。

      三、研究设计

      (一)变量设置及其定义

      1.被解释变量

      为了尽可能全面地反映税收激励效应，本文在分析税收激励对高新技术产业研发投入、研发产出、产业发展速度与规模的影响中均从不同角度设置两个被解释变量。参考相关文献，结合研究目标和数据可得性，在分析税收减免对研发投入的影响中将被解释变量设置为研发经费投入比重、研发人员投入比重；在分析税收优惠对研发产出的影响中将被解释变量设置为科技成果形成比例、科技成果产业化比重；在分析税收减免对产业发展速度和规模的影响中将被解释变量设置为高新技术产业产值增长率、高新技术产业产值比重。各被解释变量的具体定义见表1。

      

      2.解释变量

      要客观反映减免税效应，需要在设置税收解释变量的同时，引入控制变量，考虑其他主要因素的影响。参考已有研究，结合数据可得性，本文将税收解释变量设置为税负减免率，包括总税负和分税种税负减免率；将控制变量设置为企业盈利能力、自主创新能力、技术获得与改造投入力度、投资力度、产业集聚度、研究期遭遇的全球金融危机。各解释变量的具体定义见表2。

      

      (二)样本数据

      由于可得到的税收减免数据是2008—2010年的全国调查数据，本文以2008—2010年为研究期，采用省级面板数据进行分析。所用数据中，税收减免总额、所得税减免、增值税减免、营业税减免的数据来自国家税务总局的全国减免税调查数据库，高新技术产业相关数据(包括税收总额)来自《中国高技术产业统计年鉴》(2008—2011年度)，各省市区的地区生产总值、制造业固定资产投资来自《中国统计年鉴》(2009—2011年度)。其中，高新技术产业研发经费支出数据只是内部支出统计数据，不包括外部支出，因为《中国高技术产业统计年鉴》的编排在2010年发生了较大变化，对外部支出数据的统计不连续。另外，个别省市区存在数据缺失，在相关分析中予以剔除。

      (三)计量模型

      本文以全国省级区域三年的数据为样本，截面单位较多而时间较短，可以认为变量关系只有个体差异，没有结构变化。因此，首先确定选择变截距模型。具体在变截距模型中选择固定影响模型还是随机影响模型，可根据样本数据的特征确定，也可借助Hausman检验。本文的样本包含了总体中的全部个体，对个体差异的考虑并非是用样本推断总体，而是对样本本身的个体差异进行分析，因而应使用固定影响模型。而Hausman检验，本质上是检验使用固定影响模型和随机影响模型的拟合效果的差异，若差异不大，使用随机影响模型；若差异较大，使用固定影响模型。由此可见，使用固定影响模型较为稳妥。为此，本文选择固定影响变截距模型进行实证分析。

      由于本文分析减免税对高新技术产业研发投入、研发产出、发展速度与规模三个方面的效应，每个方面均设置两个被解释变量，且对每个方面的效应的分析除了总体分析，还有分税种、分地区、分经济类型分析，要建立52个模型，这里不一一列出，只给出如下一般形式，概括说明。

      

      其中，Y在分析税收减免对研发投入的效应的模型中为研发经费投入比重或研发人员投入比重，在分析税收减免对研发产出的效应的模型中为科技成果形成比例或科技成果产业化比重，在分析税收减免对产业发展速度与规模的效应的模型中为高新技术产业产值增长率或高新技术产业产值比重。T在总体分析、分地区分析、分经济类型分析的模型中为总税负减免率，在分税种分析的模型中为所得税、增值税或营业税税负减免率。α为截距项，β为税收变量的系数，

、Γ分别为控制变量及其系数的矩阵，

依次为盈利能力、自主创新能力、技术获得与改造投入力度、投资力度、产业集聚度，

为年度控制变量(含义同前)，

为随机扰动项，i、t分别为截面、时间下标。

      四、实证分析

      由于样本截面单位较多而时间较短，可能存在异方差性，本文运用GLS法估计参数。使用EViews6.0得到实证结果，发现52个模型中，有47个总体显著性检验的F值很大，在99%的置信度下显著；有3个F值较大，在95%的置信度下显著；只有2个F值较小，P值为0.1277和0.2224。这说明模型拟合效果较好，被解释变量的变化可以很好地由解释变量的变化来解释。具体如下：

      (一)税收减免对高新技术产业研发投入的效应

      从表3可以看出，总体上，减免税对研发经费和研发人员投入都有显著效应。税负减免率每提高1个百分点，可使研发经费投入比重和研发人员投入比重分别增加0.27和0.05个百分点。其中，减免税对研发经费投入的刺激作用明显大于研发人员投入。究其原因，可能与税收政策设计有关，现行研发投入税收优惠政策主要针对研发经费投入，缺乏针对研发人员投入方面的优惠。

      

      分税种看，企业所得税、增值税和营业税的减免对高新技术产业研发经费投入都有显著效应，减免率分别提高1个百分点，可使研发经费投入比重分别提高0.26、2.57和8.08个百分点。其中，流转税(增值税和营业税)激励效应明显大于所得税。这可能是因为所得税优惠主要集中于生产、销售环节，对研发环节的扶持较少。三个税种的减免对高新技术产业研发人员投入也都有正效应，但统计上不显著。其原因也可能同我国税收政策缺乏直接针对研发人员投入的优惠有关。

      分地区看，减免税对东部高新技术产业研发经费投入有显著效应，税负减免率每提高1个百分点，可使研发经费投入比重提高0.55个百分点，明显高于全国总体效应(0.27)。而减免税对东部研发人员投入和中西部研发经费及研发人员投入都没有显著正效应。这说明，除了政策设计，减免税对研发投入的效应还会受到基础设施、资金、人才、技术等投资环境或发展条件的影响。

      分经济类型看，税收减免对内资、外资高新技术产业研发经费投入和研发人员投入都有正效应，但其中对内资企业研发人员投入的效应统计上不显著。税负减免率每提高1个百分点，可使内资、外资企业研发经费投入比重和外资企业研发人员投入比重分别提高0.28、0.52和0.05个百分点。可见，税收减免对外资高新技术企业研发投入的刺激效应总体上强于内资企业。这说明减免税效应也会受到企业所有权性质、创新能力差异等企业自身特质的影响。

      (二)税收减免对高新技术产业研发产出的效应

      从表4可以看出，税收减免对科技成果形成比例和产业化比重都没有明显的正效应，对科技成果形成比例甚至表现出了负效应。这可能是因为，现行税收政策缺乏直接针对研发产出尤其是科技成果形成的优惠；另外，从研发投入到研发产出、从科技成果形成到新产品入市需要相当长的时间，短期内很难见到政策效果，而且样本区间包括了2008年的金融危机时期，税收激励效应受到了经济形势的冲减，使得负效应成为可能，这一点也可以从年度控制变量的影响看出。

      

      分税种看，所得税、营业税和增值税的减免对高新技术产业研发产出也都没有显著的正效应，所得税减免对科技成果形成甚至表现出了负效应。究其原因，除了上述影响因素外，可能同税收优惠对象设计有关。一方面，从事高新技术但未被认定为“高新技术企业”的大量企业(除软件和集成电路生产企业享受另外的税收优惠外)很少能分享减免税“蛋糕”；另一方面，对高新技术企业收入适用低税率征收企业所得税，但其中有相当比重的收入并非来自高新技术产品(服务)，而是来自其他方面(如财产转让、利息、股息、租金)，笼统地给予优惠，政策效果就可能被稀释。

      分地区看，尽管税收减免对东、中、西部高新技术产业研发产出都没有呈现出显著的正效应，但对科技成果形成的效应呈现了从东到西的递减态势：对东部有正效应，但统计上不显著；对中、西都有一定负效应，但前者统计上不显著，后者显著。其原因很可能与宏观经济冲击和由东到西递减的投资环境有关。

      分经济类型看，减免税对内、外资高新技术产业科技成果形成和对内资高新技术产业科技成果产业化都有正效应，而对外资高新技术产业科技成果产业化有负效应，但统计上均不显著。究其原因，除政策设计及其滞后效应外，很可能与企业的外向型特征强弱有关。外资企业大都属外向型，在金融危机下出口严重受阻，减免税对科技成果产业化的正效应可能小于金融危机的负效应。

      (三)税收减免对高新技术产业发展速度与规模的效应

      从表5可以看出，总体上，税收减免对高新技术产业发展速度(当年产值增长率)、规模(当年产值占地区生产总值的比重)都有一定负效应，但统计上不显著。究其原因，除了政策效应时滞外，更主要的原因可能在于样本期内金融危机的强大负作用。这一点从年度控制变量尤其是影响高新技术产业发展速度的年度控制变量D[，2]也可以看出。而发展速度低自然也会影响其规模。

      

      分税种看，所得税、增值税和营业税的减免对高新技术产业发展速度和规模均显示出负效应，但只有营业税减免的负效应统计上显著。究其原因，除了金融危机的负效应可能超过税收优惠的正效应外，还可能与营业税的优惠对象设计有关。营业税优惠针对的是技术转让、技术咨询等技术服务的收入，这些技术服务的供给方往往不是从事高新技术产业的企业而是高校、科研院所等部门，因而这些技术服务虽然对高新技术产业有促进作用，但往往并不构成高新技术产业的产值。

      分地区看，税收减免对东、中、西部高新技术产业发展速度都有负效应，但统计上不显著；税收减免对东、中、西部高新技术产业发展规模都有正效应，但只有中部统计上显著，税收减免率每提高1个百分点，可使中部高新技术产业发展速度提高0.03个百分点。查看样本数据可以看出，金融危机期间，东、中、西部高新技术产业发展速度和规模都有不同程度的下降，但东、西部的降幅明显高于中部，这可能由于东部外向型经济和西部资源型经济受金融危机的冲击更大。

      分经济类型看，税收减免对内资高新技术产业规模有正效应，但统计上不显著；税收减免对外资高新技术产业规模有显著负效应。如前所述，这可能与外资企业大都属外向型有关，这样在金融危机下由于出口严重受阻，减免税对其产值的正效应远小于金融危机造成的负效应。

      五、结论与政策建议

      从上面的实证分析可以看出，我国高新技术产业税收激励政策对刺激企业增加研发投入具有显著的正效应。首先，从对研发经费投入的影响来说，分税种看，企业所得税、增值税和营业税的减免都能促进高新技术产业增加研发经费投入，但流转税(增值税和营业税)的激励效应明显大于所得税，其原因可能是企业所得税优惠的大部分集中于生产、销售环节而不是研发环节。分地区看，减免税政策对刺激东部地区企业的研发经费投入具有比较显著的正效应，而对中、西部地区的企业却未发现有显著的影响，其原因可能是东部地区比较发达的发展条件对税收激励产生了同方向的促进作用。分经济类型看，减免税政策对内、外资企业增加研发经费投入都有显著的正效应，但对外资企业的刺激效应更强。其原因可能是资金、人才和技术优势明显的外资企业往往比内资企业具有更强的创新需求与创新能力，税收激励与这些优势更能产生同方向的促进作用。其次，从对研发人员投入的影响来说，尽管减免税在总体上也具有比较显著的正效应，但分税种、分地区看都没有显著的正效应，而分经济类型看，只有对外资企业具有比较明显的刺激效应。究其原因，可能是我国对研发的税收优惠政策主要针对研发经费投入而缺乏对研发人员投入的激励，但外资企业普遍较强的创新能力和创新动力在一定程度上对税收优惠效应产生了“助推器”作用。从实证结果可以看出，要充分发挥税收优惠对高新技术产业研发投入的促进作用，要求税收优惠政策设计更集中于研发方面的激励，既要鼓励研发经费投入，也要鼓励研发人员投入；同时，也要考虑不同地区、不同性质的企业在市场环境、规模实力等方面的差异，在优惠力度上给予区别对待。

      实证分析还发现，同对研发投入的显著影响相比，减免税政策对高新技术产业研发产出(科技成果形成和产业化)乃至产业发展速度与规模都还没有明显的正效应。究其原因，可能既有优惠政策的设计与执行问题，也有政策的滞后效应及样本期内宏观经济冲击等客观因素的影响。首先，一些政策设计不科学影响优惠政策的实施效果。比如，对高新技术产业的税收优惠大部分都集中到高新技术企业身上，而对高新技术企业的低税率优惠不仅包括高新技术产品(服务)的收入，还惠及与技术进步无关的其他方面(如财产转让收入、利息、股息、租金收入)，“爱屋及乌”的结果使得优惠政策的效果被稀释。另一方面，对于那些处于研发阶段的企业或者独立的研发机构，按照目前高新技术企业的认定办法，因其无法满足60%以上的高新技术产品收入要求，也就无法被认定为高新技术企业而享受低税率。其次，政策执行不严，特别是假高新企业的混入也从反方向影响优惠政策的实施效果。第三，从研发到生产的长周期加剧了优惠政策的滞后效应。我国对所有经认定的高新技术企业执行15%的低税率和对创业投资企业投资于未上市的中小高新技术企业的税收优惠是从2008年才开始实施，其他不少优惠也是在此前后出台(如《科技开发用品免征进口税收暂行规定》)，虽然这些减免税政策能够刺激企业增加研发投入，但要刺激研发产出，进而提高产业发展速度与规模，需要相当长的时间，在短期内很难显示出明显的影响。第四，在研究样本期间(尤其是2008—2009年)，我国正好碰上全球金融危机的冲击，税收优惠的正面激励远不足于抵消金融危机带来的负面影响。由于可得到的研究样本的局限，我国高新技术产业的减免税政策效应，尤其是对研发产出、产业发展速度与规模的影响有待于今后更长时期的观察。

      即便如此，本文的研究结果对于今后高新技术产业减免税政策的完善仍然提供了重要的经验证据。其中，最重要的启示是：我国今后应当下大力气加大研发环节的税收优惠力度，构建以促进研发投入和研发产出为重点的税收激励体系。实际上，对于高投入、高风险的高新技术产业来说，没有大量的研发投入就没有可观的研发产出，而没有可观的研发产出就不可能真正促进该产业发展速度的提升与发展规模的壮大。因而，在减免税资源有限的情况下，今后应当把优惠重点从生产、销售环节转到研发环节。

      具体到微观层面的政策改革上，要求完善流转税减免与所得税减免并用的激励政策。首先，在企业所得税上，应将优惠政策集中到研发上。一方面，需要改进高新技术企业的认定标准和低税率优惠政策。除了继续将自主知识产权、研发经费与研发人员的投入作为必备条件外，应当将企业自主研发成果(发明专利)的数量及转化能力也作为必备的认定条件，取消高新技术产品(服务)销售收入比重要求。相应地，取消对高新技术企业的所有收入适用优惠税率的做法，而仅对其高新技术产品(服务)收入与技术性收入适用优惠税率(今后可进一步降低这些收入的税率)。这样做不仅使激励重点更突出，并减少政府的税式支出，而且使那些处于研发阶段的企业或者独立的研发机构也能被认定为高新技术企业从而享受相关优惠。另一方面，借鉴国际经验，应加大研发费用税前扣除的力度。包括：设立不同档次的加计扣除标准，给予欠发达地区及中小企业更高的研发扣除率(比如200%)；扩大可加计扣除项目的归集范围，允许加计扣除同研发有关的所有收益性支出(包括人员保险费、差旅费、外聘人员的劳务费)以及用于研发的除土地和建筑物以外的所有资本性支出。①同时，对于专门用于研发的建筑物应实行加速折旧，并缩短无形资产的摊销时间。第二，在流转税方面，除了继续免征进口的研发设备的关税和增值税等优惠外，应尽快全面实施“营改增”，实现增值税的彻底转型和完全扩围，消除对企业购进资本品的重复征税。在目前增值税与营业税并存的情况下，由于销售、出租不动产和转让无形资产缴纳的是营业税而不是增值税，企业外购或租入的不动产和购入的无形资产所含营业税也就无法抵扣，而2009年以来的增值税转型允许企业抵扣外购固定资产所含增值税款的资产范围实际上仅限于生产经营用的机器、器械，而不允许抵扣外购的不动产附属设备和配套设施(给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施)。这对于资本有机构成高的高新技术产业尤其不利。在增值税没有完全转型和全覆盖的情况下，对于那些专门用于研发的无形资产、不动产及附属设备和配套设施，应当允许企业抵扣进项税额(增值税或营业税)。对于进项税额大于销项税额的留抵税款，若年内未抵扣完，政府应给予退税，而不能无限期地留抵。这些普惠政策比起针对其中某个行业的特惠政策，不仅有利于公平税负，而且更能促进高新技术产业的整体发展。此外，应加强税收优惠政策的实施管理，通过全面推行减免税公示制等监督机制，努力确保优惠政策不被滥用。

      ①从国际比较看，我国对研发环节的税收优惠力度比较小。根据德勤公司(Deloitte，2012)的调查，在企业(公司)所得税前实行研发费用加计扣除的12个国家(巴西、中国、捷克、匈牙利、印度、马来西亚、荷兰、俄罗斯、新加坡、南非、土耳其和英国)中，我国实行150%的加计扣除率，只与俄罗斯、南非和荷兰相当，低于其中2/3的国家——捷克、匈牙利、马来西亚均为200%，英国为130%(大企业)和200%(中小企业)，土耳其为200%(大企业)和250%(中小企业)，新加坡为150%～400%，印度为125%～200%，巴西为160%～180%。从允许加计扣除的支出范围看，我国的支持力度也明显不足。至今可加计扣除的费用主要是同研发有关的收益性支出，资本性支出只允许加计扣除那些专门用于研发的仪器设备的折旧费(或租赁费)与无形资产摊销费用，对于那些一部分用于研发、一部分用于日常生产经营的资本性支出的折旧费、摊销费和租赁费，甚至研发人员人工成本中的社保费和差旅费也不允许扣除。而英国、印度等国允许企业当年至少全额扣除土地以外的资本性支出，甚至允许那些研发与生产共用的资产中可分摊到研发的那部分支出也可加计扣除。

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