排污费改税：新设税种还是增设税目，本文主要内容关键词为：税目论文,税种论文,费改税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D912.6 文献标识码：A 文章编号：1674-5310(2012)-07-0016-06
一 排污费改税及其方案之争
作为发展方式转变的关键举措之一，排污费改环境税日益受到各方的重视。国务院2007年6月颁布的《节能减排综合性工作方案》中明确提出“研究开征环境税”。《国民经济和社会发展十二五规划纲要》进一步明确了开征环境税的要求。彻底改革排污费制度、尽快开展环境税立法，业已成为税法学研究的重要课题。
需要说明的是，排污费改税涉及的问题非常复杂，绝不仅仅是行政事业性收费向税收制度转变的问题，还涉及环境保护部门与财税部门的关系协调问题，[1]也直接关系到国税和地税系统之间的税权配置，更关系到中央与地方税收利益的分配，因此，排污费改税必须得到高度重视和妥善考量。当然，所有的问题都要从基本问题、小问题开始着手解决，首先要解决的基本问题(但不是小问题)就是排污费改为“何种环境税”的问题。自上个世纪后半叶理论界提出“环境税”的构想以来，许多国家陆续开征了所谓的“环境税”，仔细比较一下，众多学者讨论的环境税、许多国家开征的环境税其实都存在不同程度的差别。总的来看，各个国家所使用的以及人们在各种场合所讨论的“环境税”的定义本身存在狭义、中义和广义等不同层次的区分。狭义的环境税是指与商品税、所得税和财产税等传统税种不同的某一种独立的环境税，其名称可以是“环境税”，也可以是“污染税”、“清洁税”等；中义的环境税是在独立型环境税基础上，再加上与环境保护密切相关的一些税种，后者往往包括消费税、增值税、营业税、资源税等传统税种，为了与独立型环境税相区别，这些传统税种有时也被称为环境关联税；广义的环境税则是指所有有利于环境保护的税收，在这个定义范畴下，几乎所有税种都可以是环境税，而在有的学者那里，广义环境税甚至还包括以规费形式开征的准环境税，①这一范围就更宽了。从这三个层次的环境税定义中，我们可以分离出四个基本要素来，即A(独立型环境税)、B(环境关联税)、C(准环境税)、D(其他传统税种)，这样，我们就可以将狭义环境税表示为A，中义环境税表示为A+B，广义环境税表示为A+B+C+D。在此基础上，我们再来看当前排污费改环境税的立法方案问题。
从目前来看，针对我国排污费改环境税的问题，学界与实务界众说纷纭，莫衷一是，提出的税制设计方案版本众多，对此，我们首先应该区分这些方案是在什么意义上使用“环境税”这一概念的。有不少文献明确而清晰地对所使用的环境税概念进行了界定，但是，也有相当多的立法建议和理论观点缺乏一个基本的概念预设，当然，我们仍然可以从字里行间大致看出其“环境税”的定义范畴。总的来看，目前的讨论集中关注了A(独立型环境税)和B(环境关联税)，相对地，对C(准环境税)和D(其他传统税种)的讨论要少得多。也可以说，当前讨论集中于中义环境税(A+B)层面，不过，进一步细看，就排污费改革为环境税的问题，出现了严重的分歧，有的主张走A(独立型环境税)路线，有的建议走B(环境关联税)路线。
换言之，主张A路线的学者建议将排污费整体改革为一个独立的税种，有的将其称为“环境税”，有的称为“环境保护税”，还有“排污税”等各种说法，究其实质都是独立型环境税，这种税以“污染者付费”为原则(polluters pay principle，PPP)，[2]直接针对生产、流通、消费等领域中的污染行为进行征税，集中体现了排污行为和纳税之间的关联，有利于最大限度地发挥税收的环境保护功能。与此相反，主张B路线的学者建议采取环境关联税的方式完成排污费改税，也就是充分利用现有的传统税种，将排污费制度拆散，分别融入与环境保护密切相关的税种制度之中，其具体的方法是在消费税、营业税和增值税等传统税种下增设税目，这种方法被认为改革成本小，可以很快实现环境税的开征。由此可见，A方案的实现方式是新设税种，B方案的实现方式是增设税目。
应当说，各方的观点和主张都是有一定合理性的，实际上，从比较法的视角来看，环境税到底如何开征，是旧瓶装新酒，还是新瓶新酒，在不同的国家各有不同的方案，即使是同一个国家，在不同的历史时期都可能有不同的选择。但是，放在我国国情背景下，尤其是发展方式转变的时代背景下来看，如果我们全面考量税收的作用环节、税种职能的分工以及税法原则等各方面因素的约束，那么，独立环境税的方案很可能更加具有说服力。排污费更加适合改革为独立的环境税税种，而难以通过消费税、资源税、增值税、企业所得税、关税等传统税种增设税目的方式课征。本文的分析就试图证明这一点。
当然，笔者也不愿意从一个极端走向另一个极端。本文的分析力争秉持一个更全面、更客观的立场，在论证独立型环境税的合理性和可行性的基础上，也将进一步说明：为促进发展方式转变、推动可持续发展，独立型环境税的开征还只是其中的一项举措，而且，独立型环境税的开征并不否认、也不排斥传统税种调整税目，从长远来看，新设税种和增设税目还必须紧密结合起来，共同促进税制“绿化”，充分发挥其保护环境的积极作用。
二 独立型环境税与传统税种增设税目的方案比较
独立型环境税的方案之所以更具可行性，增设税目的途径之所以难以实现排污费改税的目标，是因为后者在实现环境保护的目的以及确保税收公平和税收效率等方面缺乏优势。对此，我们至少可以从税收的作用环节、税种职能的分工、税收立法技术这三个方面得出结论。
第一，从作用环节上来说，不同的税种在不同的经济运行环节中发挥的作用并不相同。独立型环境税方案针对性更强，而增设税目方案看似全面，实则眉毛胡子一把抓，没有突出重点，缺乏针对性。
“一种税具体确定在哪个或哪几个环节进行征收，这不仅关系到税制结构和税负平衡问题，而且对保证国家财政收入、便于纳税人交纳税款、促进企业加强经济核算等，都具有重要意义。”[3]既然是讨论排污费改税的问题，我们应考虑排污费发生作用的主要环节在何处，然后据此考量哪一种改革方案更有利于在主要环节上发挥减排作用。
排污费是对污染物排放行为征收的行政事业性收费。而所谓污染物(pollutant)，通常是指进入环境后令环境正常构成要素发生变化，直接或者间接有害于生物生长、发育和繁殖的物质。污染物的作用对象是包括人在内的所有生物。按有害物质的来源可将污染物分为自然来源的污染物和人为来源的污染物，有些污染物(如二氧化硫)既有自然来源的又有人为来源的。我们所讨论的排污费或者环境税，都是就人为污染物而言的。这里需要回答一个前提性的问题，即，“哪些活动产生污染”？[4]事实上，人为污染物的产生来源广泛分布于工业、农业、建筑业、运输业、服务业等国民经济中的各社会生产部门、流通部门和其他经济部门，也同样产生于人类的消费环节。而现行排污收费制度所针对的重点还是工业污染物，工业污染物的产生大体分布在资源开采、工业生产(包括原材料的利用)等环节之中。进而言之，排污费改为环境税，主要针对的是工业生产和资源开采利用环节。
与此对照，包括增值税、消费税、营业税、关税在内的商品税，其计税依据是商品的流转额，即商品流通、转让的价值额，其对经济发挥调控作用的着力点和主要环节大多集中于广义的产品消费和使用环节，而且，商品和污染行为之间的联系往往并不能直观地表现出来，从商品的流通、消费环节去推测资源开采利用和工业生产环节的排污行为，难度非常之大；所得税的课征更是远离了工业生产和资源开采环节；资源税和耕地占用税在一定程度上的确可以针对资源开采环节进行课征，不过，它们无法广泛覆盖工业生产环节，而且自身存在诸多难以克服的缺陷，因此，这两个税种也难以完全容纳目前排污费所欲规制的排污行为。由此可见，现有税种往往难以直接有效地针对上述关键环节、尤其是工业生产环节的排污行为进行规制，不具备与排污费制度顺利对接的基础条件。而独立环境税基本可以实现排污费收费项目到征税项目的“整体迁移”，它直接承袭了排污费的大部分功能，集中针对工业生产和资源开采利用环节等关键的减排环节，更有利于环保目标的实现。
第二，从税种职能分工上来说，不同的税种固然有税收一般职能的共性，但也有各自不同的特殊性和侧重点。独立型环境税方案充分遵循了各税种的制度属性和运作规律，增设税目方案则势必扰乱各项税种的固有职能。
从开征环境税的各个国家来看，环境税都是一种行为规制税(regulatory tax)，[5]其功能主要在于调控和规制污染物排放行为，增加排污行为的成本，减少污染物的排放，鼓励对污染物的控制和循环利用。不论将排污费改革为何种形式的“税”，其职能仍然在于规制污染行为、内化污染成本，这一职能很难直接纳入任何一个传统税种之中去实现。
传统税种的主要职能一般被概括为分配收入、配置资源和保障稳定等三项内容，[6]或者被表述为财政功能、经济功能和社会功能，[7]不论哪一种功能，都难以完全对应环境税规制污染、保护环境的功能，环境税的功能和传统税种功能的差别是比较明显的。
所得税具有较强的收入功能和社会调控功能，[8]而环境税并不能很好地起到稳定和增加财政收入的作用，②如果把本应作为独立环境税的征税项目分割开来、分散到各个传统税种中去，则可能产生功能上的冲突。毕竟，环境税的税基并不宽广，且污染物排放在一定的经济发展周期内总是呈现出先增后降的“倒U型曲线”，因此，通过环境税征缴的税收收入从长远趋势看将会不断萎缩，而不会无限扩张和增长。将环境税征税项目放入所得税中去，就会影响所得税的收入功能。
商品税也致力于保障国家充分、及时、稳定地获取税收收入，除此之外，它还着眼于经济结构调整和资源优化配置，在微观上还有助于调节企业的盈利水平，为企业创造公平的市场竞争环境。与所得税一样，商品税的收入功能并不能兼容环境税的征税项目。同时，商品税的税负往往是由消费者或最终的购买者来承担的，税负容易转嫁，重复征税的问题也比较突出，也不适合接纳环境税的征税项目。尤其是商品税易于转嫁，“污染者付费原则”就可能由此转变为“消费者付费原则”(consumer pays principle，CPP)，[9]税制变得更加复杂，排污行为难以受到有效的规制。
至于一些学者所主张的以消费税作为母体来容纳现有排污费的建议，忽略了目前消费税作为中央税的性质。环境污染治理集中在地方，尤其在基层，通过消费税来对排污者征税，税收就集中到了中央，并不利于实现污染治理和环境保护的功能。其他的大多数税种同样不具备完全实现环境税功能的条件。因此，要想有效地实现预期的制度功能，开征独立的环境税是最佳的选择。
第三，从税法原则来说，独立型环境税方案有税收效率和税收公平的优势，而通过现有税种增设税目的方式开征环境税，难以保障效率和公平。
税收立法的基本原则包括公平原则和效率原则，[10]这是在讨论排污费改税问题时必须注意始终遵循的原则，不论是新设税种，还是传统税种增设税目，如果违背这两项原则，就意味着改革的失败。
如果强行通过传统税种增设税目的方式实现排污费改税，那么，很可能不得不将排污费的收费项目分割开来，分别调整到不同的传统税种架构当中，例如，资源开采环节的排污费放入资源税，工业生产环节的排污费则通过物料衡算的方法来课征商品税，具体操作中必须区分生产所利用的各种原料、水、能源等进行计算。由此导致的问题是，税收稽征的简便性不复存在，计税过程繁琐，征税成本将急剧上升，这是对税收效率原则的直接违背。
更严重的情况是，污染物的排放固然与生产中所利用的各种资源密切相关，但并非是唯一和简单的正相关关系，排污量及其环境危害性不仅与资源利用有关，还受到生产技术、工业管理、自然条件等多方面因素的影响。仅仅以生产所用资源进行物料衡算的方式课征环境税，难以做到精确课征，将可能严重影响课税的公平性，积极改进技术、注重环境保护的生产经营者如果不能因其积极行为而获益，主观能动性受到抑制，很可能产生劣币驱逐良币的消极后果。
而许多传统税种的税负转嫁性较强，如果通过传统税制增设税目的方式进行排污费改税，那么，税负本来应当内化为生产者、经营者的污染成本，结果转嫁给了消费者等其他主体，这就产生了税负分配上的不公。而更进一步，我们可以发现，高收入群体和低收入群体的消费结构差别是很大的，低收入群体在食品、能源等方面的消费支出占其收入之比更高，商品税上的税负转移给低收入群体后，可能影响其基本生活水平，这种影响更有甚于高收入群体，从这一点来看，传统税种所导致的分配不公的后果就更加严重了。当然，不是说独立型环境税就不存在这个问题了，有不少学者已经指出，“环境税通常是累退的(regressive)”，[11]环境税也会存在税负最终归宿上的分配不公，著名学者孙斯坦在其名篇《风险与理性》中就对此进行了激烈的批评，[12]因此，独立型环境税也应在税率确定和税目设计上减小分配不公效应。但是，应当注意的是，独立型环境税的税负转嫁要比许多传统税种难度更大，因此，相对来说，它在税负分配上的消极后果要轻微一些。
由此可见，通过传统税种增设税目的方式实现排污费改税，效率和公平都无法得到保障，削足适履，将反受其害；而独立型环境税虽然也并非十全十美，但具有相对的优势，是当前排污费改税诸方案中比较理想的选择。
三 以独立型环境税为主推动税制“绿化”
独立型环境税的优势是非常明显的，排污费改税主要应通过开征独立型环境税的方式来实现。我们可以发现，恰恰由于是以开征新税种而不是增设税目的方式来完成改革，排污费的收费项目才能较为完整地被税收制度所接纳，排污费制度中存在的诸多问题才有望得以集中地进行解决。当然，也恰恰是由于以开征新税种而不是增设税目的方式来完成改革，排污费的收费项目就难以在短时间内“整体搬迁”到新的环境税中来，试图毕其功于一役是不现实的，排污费改税必定要以小步前进、增量改革的方式来完成。
具体来说，基于课税条件成熟与否的考虑，应当采取稳妥策略，按问题轻重缓急的程度序列逐步将收费项目转化为环境税的税目，成熟一个纳入一个，逐渐扩大税目。[13]对于那些环境影响最大、征管最为迫切、便于进行税收征管的项目可以先行纳入环境税，对于那些难度较大、成本较高的项目可以仍然作为排污收费项目，提高费率、加强征管，为后续费改税奠定基础。费改税的基本的步骤可以简单地分为三个阶段：第一阶段的征税范围主要集中于污水(氨氮、氮氧化物、化学需氧量)和废气(二氧化硫)排放；第二阶段则分别扩大第一阶段的税目，其中，污水类的子目增加为氨氮、氮氧化物、化学需氧量、悬浮物、五日生化需氧量和其他等项，废气类的子目增加为二氧化硫、粉尘、烟尘和其他等项；第三阶段则在第二阶段的基础上增加固体废物(含危险废物)和噪声两个税目。当然，任何方案都可能需要根据实际情况的变化而进行调整修正。
独立型环境税开征仅仅意味着税收制度在环境保护领域迈出的关键一步，独立型环境税还应成为环境关联税立法的强大推动力，进而推动整个税制的“绿化”。[14]从广义的环境税来看，今后中国的环境税发展趋势，不应当仅仅局限于排污费改税，而应将整个税制“绿色化”、“生态化”，这种“绿色化”和“生态化”就必然要求其他传统税种进行改良革新，适应环境保护的要求。因此，拓展税目则将成为传统税种不断“绿化”的一个重要方式。
实际上，许多国家在开征独立环境税的同时，也通过传统税种增设税目的方式或其他方式强化了税收制度的环保功能。法国是世界上最早运用税费工具进行环境管理的国家之一，其环境税费设置以前较为分散，从1990年代中期开始逐步进行整合。1998年11月，法国通过“1999年度财政预算法案”(Projet de loi de finances pour 1999)，确定建立“污染活动一般税”(La taxe générale sur lesactivités polluantes，即TGAP)制度，并从1999年1月1日开始分领域逐步实施。目前，法国既设置了独立的环境税，又包括许多环境关联税，其开设的税种包括二氧化硫税、氮氧化物税、水污染税、水资源税、废物垃圾税、轮胎税、润滑油税、汽车税、地方设备税、伐木税以及犬税等。法国等国的经验表明，全面而广泛的税制“绿化”，在规制污染行为、促进环境保护方面发挥了突出的积极作用。
因此，本文的分析显然是“地方性”的。排污费固然更适合改革为独立型环境税，但我们不能据此推论说只有独立型环境税才是最好的，我们的上述分析是以我国现行税制为前提的，所得出的结论也主要适用于排污费改税的问题，而不能用来否定环境关联税的重要性。实际上，由于政治、经济和文化条件的不同，有的国家并没有明显的独立型环境税这个税种，而主要是依托传统税种的改革来实现环境保护的。日本很早就提出要就环境保护开征新税，并曾于2003年明确提出了环境税的概念。但由于受制于各方面因素，尤其是在利益集团的强烈反对之下，日本对环境税立法方案进行了妥协性调整，从2011年10月1日开始实施“环境税”。这种税其实是环境关联税，主要依附于现有石油石炭税内(具体包括原油、石油制品、气态碳氢化合物、煤炭等税目)进行课征。
当然，从总的情况来看，开征独立型环境税仍然是各国推动税制“绿化”的关键环节。独立型环境税和传统税制在优化税制、推动环境保护方面不是对立的关系，而应是合作配合的关系。
四 结语
由上可知，通过对税收的作用环节、税种职能的分工以及税法原则等各方面因素的综合比较，新设独立环境税的方案显然比通过传统税种增设税目的方案更有利于实现排污费改税的目标。在这个问题上达成共识以后，方能合理地推动排污费收费项目逐步转化为环境税税目。当然，新设环境税的方案并未否定传统税种加强环境保护功能的必要性和可行性，传统税种仍然有必要通过增设税目或调整其他具体课税要素的方式促进节能减排。在环境税和其他各个税种的共同作用下，整体税制可以实现“绿化”或“环保化”。
无论从理论上来看，还是从实践上来看，都必须坚持辩证看待独立型环境税和环境关联税两者关系的立场，任何片面而偏激地对待这两者的观点，都不利于推动我国经济社会的发展转型，也无法在理论上自圆其说。因此，有必要再次强调，在发展方式转变的时代背景下，我国应充分利用此次排污费改税的历史契机，不仅开征新的环境税，而且加快整体税制的“绿化”，推动经济社会的可持续发展。
注释：
①从税法学尤其是大陆法系的税法理论来看，以“费”的形式实施的课征完全有可能是实质意义上的“税”。
②从理论上来看，或从有关国家经验来看，环境税当然可能在一定条件下具备财政收入的功能。但是，长期来看，环境税的财政收入功能不具备所得税那样的稳定性和可持续性。