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正当全国范围的产业结构调整和资产重组进行得如火如荼之际，以朱镕基总理为领导的新一届政府提出确保1998年经济增长“8%”的宏伟目标。1998年6月12日，为适应经济增长方式转变的要求，财政部又颁布了《企业会计准则——债务重组》，把我国会计界关于“清算会计”、“兼并会计”、“社会会计”和“社会保险会计”等相关理论又向前推进了一步。
笔者借经济结构和产业结构调整的宏伟浪潮，对经济增长方式转变对会计理论和会计实践的冲击进行分析，提出会计分析体系转变的必要性，总结一下为适应经济改革形势会计所采取的相应措施。
一、经济增长、经济增长方式转变与社会会计、清算会计等相关会计理论
所谓经济增长，是指一个国家或地区在一定时期内所生产的物质产品和劳务在数量上的扩大，即实际总产出的增加。企业会计侧重这种观点。而社会会计认为：经济增长是指按人口平均计算的实际产出，即人均实际总产出的增加。前者侧重总会计数量；而后者偏向生活质量和横向比较，二者各有优势和劣势。如果宏观会计研究一国的经济实力的变化，那么“实际总产出”的经济增长就具有十分重要的作用；如果微观会计研究人民生活水平的提高，那么人均实际产出的增长则又显得意义重大。中国在会计准则和国际会计准则接轨的同时，突出强调我国的生产目的，即同时满足人们日益增长的物质和文化生活需要。既要实现总产出的增长，又要实现人均实际产出的增加，二者同步。
所谓经济增长方式，是指经济增长的一定形式，是对具有典型特征的经济增长类型所作的理论概括。外延型经济增长可能符合会计“客观性原则”和“历史成本原则”，它主要依靠劳动力和生产资料来实现经济的增长，而不是依靠改变生产技术基础来增长。数量型经济增长似乎最符合会计计量的手段，它是以追求产品的数量价值为主要目标的经济增长，而不是追求产品的质量价值。另外，会计习惯了“环比数字”和“会计比率”的核算方法，也容易倾向速度型的经济增长方式，即强调经济增长的速度而忽视从结构上的提高。
外延型经济增长、数量型经济增长和速度型经济增长方式是世界上任何一个国家发展道路上都遇到的必然阶段，经济进一步发展则会出现经济成长的阶段性转变，它是使国民经济登上新的大台阶的必由之路。加快经济增长方式的转变，提高经济整体素质和效益，解决当前经济生活中的深层次矛盾，势在必行。
1.传统产业改造带来会计理论和会计实践的巨大变化。中国的产业结构低级化特征迫使我们尽快实现经济增长方式的转变，由外延型、数量型和速度型经济增长方式向内涵型、效益型和结构型经济增长方式的转变。第一、第二和第三产业配置不合理需要改变原有行业会计核算内容，农业会计需要工业化技术改造的支持，农业的劳动力资源应该转移到其他产业，农业的资源高消耗更应该依靠知识经济进行彻底改组。工业经济发展出现了与社会需求结构不相适应的局面，改变原有会计侧重生产成本、侧重制造费用的局面已十分紧迫。放弃过去的会计目标即通过高投入、扩大投资规模和盲目上新项目的方法来促进经济增长方式的转变。原有第三产业会计核算不再是服务业的会计旧观念，现代信息通讯业、金融业和教育业等才能适应经济发展和产业结构现代化的需要。为了适应产业之间的有机关联和产业结构的良性循环，“关联方关系和关联方交易”的会计核算将反映基础产业为整个产业提供物质资源的会计信息，监督主导产业拉动其他产业发展的主导作用，反馈先进科学技术在产业间迅速转移的财务信息。
2.消除“瓶颈”危机是破产会计、兼并会计和社会会计的首要任务。破产会计、兼并会计和社会会计学者极力倡导“结构性”经济增长。它是主要依靠经济结构的改善去引起经济增长，通过调整产业结构、消除“瓶颈”危机、淘汰落后产业、优化资源在不同地区配置，促进企业规模扩大等实现经济的增长。
会计从诞生之日起，就把独立核算的会计主体放在一个“组织”范围内，强调“微观会计”，而当资本主义世界出现了历史上最大的经济危机之后，动摇了“微观会计”的核算基础，在凯恩斯的宏观经济理论指导下，1930年，美国经济学家J·米德将会计学中的复式记帐原理、帐户体系、平衡理论引入了国民经济核算。微观会计和宏观会计存在密切联系，宏观会计是微观会计的巨大延伸，微观会计发展到宏观会计是经济发展的必然产物。
3.我国的产业结构低级化困境迫使我们大胆推进破产会计、兼并会计和社会会计。经济增长方式是一定历史条件下的产物，它受到经济发展阶段和发展水平，经济体制和会计环境等制约和影响。我国改革开放二十年，经济增长是日新月异，但是由于历史、经济体制和思维惯性等原因，总的来说，经济增长基本上沿袭着“粗放型”的增长方式。中国承认是“发展中国家”因为我们与发达国家比较，最基本的一条是产业低级化。
大胆推进兼并会计、清算会计和社会保险会计等相关会计理论需要克服重重阻力。新一届政府领导朱镕基总理已预测到这一点。为确保1998年经济增长“8%”的宏伟目标实现， 为确保实现我国产业结构的调整，哪怕是前面是万丈深渊、布满地雷阵，也在所不辞、意无返顾。
4.产业结构和资源结构之间存在的矛盾是环境会计和人力资源会计产生的内在动力。多年来，会计生产成本的逐年上升和财务成果的逐年下降现象使人们不可理解。因为资源供给增长难以满足产业结构现代化推进的要求；结果是大量企业强化开采资源，造成全范围的资源枯竭。1998年夏季长江和嫩江的洪涝灾害让我们意识到保护环境的重要，对环境和大自然的“或有负债”和“或有损失”无时不在困扰着我们。环境会计的实施已迫在眉睫。事实上，我国沿海城市的“休鱼政策”、四川云南地区“禁止林业砍伐”的措施和长江流域的“退田还湖”举措已经充分说明了施实“环境会计”的重大决心。
长期以来，由于我国人力资源数量的丰富和低工资的政策使会计人员忽视了人力资源的核算；又因为错误地理解按劳分配原则让会计师们把人力资源支出计入了当期会计损益，而没有予以资本化核算。只强调对物质资源的投入与产出会计分析，根本不能解释“知识经济”时代产生的重大财务成果，“知识＝财富”的会计新理念让会计人员把人力资源放在物质资源核算基础上重新审视，人力资源可再生、可重塑和可更新教育的现代会计观念将把人力资源会计理论和会计实践进一步推进。
5.产业结构与消费结构严重脱节现象让“企业会计”扩展到“社会会计”。一方面是物质资源的不足，另一方面是消费结构的巨大变化，企业会计的会计分析方法已经无法解释产品质量的内在价值。社会会计是站在宏观经济的高度去分析财务结果。
投入多、产出少、经济效益低的“社会会计”数据已经充分说明了这点。据测算，反映全社会经济活动投入产出关系的社会净产值率（国民收入与社会总产出比）已呈不断下降趋势。1992年比1978 年下降11.21个百分点，从投资经济效益看，工业企业资金利税率1980年为25.2%、1994年只为10.6%。每百元固定资产原值实现利税：1980年是25.6元，而1994年是14.4元。
一般加工工业生产能力过剩与基础设施、基础工业的“瓶颈”相互制约，第三产业和高技术产业比重小的结果造成中国的民族产品销售市场不畅。一方面棉毛纺织生产设备的利用率只有75%，另一方面高档服装面料却需要进口。中国的产业未能适应市场经济消费结构的变化，长期重复原有产品结构、商品档次给外商留下了可乘之机。
形势的严峻已经不能固守会计“持续经营假设”，清算价格必须替代会计的“历史成本”，多方会计清算主体无疑将置换单一的会计主体。清算会计报告不再把债权人、投资人作为会计信息的唯一使用者，更强调法院和清算组织作为会计目标，传统会计换算的内容扩展到财产的清算、变卖、债权收取和剩余财产的分配。
6.产业结构中技术含量低及难以与国际利益比较是“兼并会计、国际会计”发展的必然。“强强联合”、“抓大放小”浪潮冲击整个世界之际，中国也在改变会计单一主体的前提和假设。长期以来，由于官本位思想的根深蒂固，侧重铺新摊子而忽视技术改造和技术开发的投入，造成主要产业技术水平落后。例如：机电行业比国际先进水平落后15年～20年。集成电路为主的电子工业与国际先进水平相差三个阶段。兼并会计的产生是市场经济发展的必然产物，是企业间激烈竞争的结果。进一步扩大生产经营规模、进行多元化经营、抵御东南亚金融危机、更好地开辟国内和国际市场、获取更多先进技术是兼并会计发展的必然趋势。经济增长方式的根本转变是任何国家兼并会计兴起的必由之路。
发达国家的兼并先例充分印证了这一点。微软公司兼并INTER 公司、波音集团联合麦道集团。企业实力扩充和规模加大增加了会计兼并效益。
强调国际会计的产生是中国会计准则和国际会计准则接轨的必要，但把“国际会计利益”进行比较则更重要。长期以来，随着外经外贸企业的规模不断扩大、跨国公司的大量涌现和国内股票的境外上市使国民经济进出口的依存度已经相当高，国际经济一体化趋势发展迅速。由于我国产业的主要技术都明显落后于国际先进水平，依靠高关税壁垒来保护国内民族工业的政策只是权益之计。发展中国家的反倾销政策使我们不得不提高会计信息质量。贸易互惠、国际资本流动和国际分工等发展趋势为国际会计的产生奠定了基础。“求大同存小异”的国际共识，建立了一套为世界各国所普遍接受的会计准则，国际会计使我们可以研究各国的会计差异和会计环境，并成为推进各国经济协调的有效途径；国际会计让世界各国的会计信息相互可比。
7.产业结构高度化效益强化会计的“关联方关系”和“关联方交易”。产业结构高度化的实质就是随着技术进步和社会分工的深化，产业结构不断从低水平向高水平发展，从而更充分和有效地运用资源。主导产业的创新效益带来的扩散效应影响了所有产业，它把涉及效应扩展到会计关联各方和关联交易内容之中，主导产业的演变和优势更迭把会计代理、租赁、和抵押与担保纳入了会计公开披露的信息范围。会计强化关联方关系和关联方交易的核算提高了产业之间相互促进和相互协调的能力。
8.结构性失业和人口压力使“社会保险会计”成为经济增长方式转变的财务依托。产业结构性调整带来了结构性的失业。经济增长方式的转变引发了下岗矛盾。下岗职工技能老化、技术素质偏低、劳动力市场不规范等问题相继出现。“社会保险会计”的出台无疑是解决问题的有效途径。退休金会计、养老金会计、住房基金会计和大病统筹会计应运而生。社会保险会计的核算目标为使下岗职工得到救济、完善社会保障制度和维护社会安全起到了积极作用。
二、经济增长方式的转变对会计分析体系的冲击
随着我国市场经济的发展，竞争加剧，科学技术迅速发展，我国的经济增长方式在发生质的转变，经济增长方式转变带给基础经济学理论和实践的巨大冲击；同样，经济增长方式转变也给会计分析体系以猛烈冲击。
1.经济增长方式的转变改变着会计分析方法。财务比例和会计比率一直是传统会计分析方法。习惯于把会计分析目标置于比率的分子，而把会计分析的参数基于分母，会计比率一直象征着企业的财务成果，财务比例也一直衡量着任何组织的经营业绩，像资产负债率、产值利税率和固定资产投资收益率等。
当今社会，会计比率无法分析粗放型经济增长方式中存在的内在问题。例如从固定资产投资比率看，“六五”期间每增加1 亿元的固定资产投资，当年平均增加国民生产总值3.2亿，“七五”期间减少到2.2亿元，“八五”期间预计为2.3亿元。 由于微观会计比例容易造成片面追求数量增加和产值速度，但却降低了国民经济的整体素质。内涵型和效益型经济增长替代粗放型、速度型经济增长是客观必然，效益分析体系代替数量分析体系同样也是历史必然。
会计比例无法解释经济转型过程中的结构创新和制度创新。例如，80年代以来，由于经济体制和金融体制的原因造成国有企业负债过重。1980年国有工业企业的资产负债率为18.7%，而1994年底国有资产管理局的2万户清产核资结果表明，企业的负债率高达79%。 国有企业求生存、求发展、改变这种不利的竞争局面光靠分析会计数字和会计比例早已无计于事，制度创新和结构创新是根本途径。
2.经济增长方式的转变决定着会计分析观念更新。从数量型到效益型经济增长方式需要会计人员改变数量分析指标为质量分析指标；改传统会计思维惯性为适应经济结构调整的新思维理念。这是推进现代经济增长时代所有会计工作者从事会计理论和会计实践的根本前提和出发点。违背这一前提，必将导致极大的资源浪费和毫无意义的会计活动。
第一、经济增长方式的转变必须用社会商品需求结构来分析会计收入和会计利润。社会商品需求结构是指社会既定的支付能力范围内，愿意且能够购买的社会商品结构。现代经济增长时代的社会商品不仅要求社会供给是多样化，同时也要求社会需求多样化。二者只有总量上平衡，才能推进经济结构的现代化，实现经济增长。不言而喻，结构型和效益型经济的会计个体不能代替会计总体，个体经济不等于总体经济，厂商的生产行为必须和社会大生产保持高度一致。因此，判断企业会计利润的标准不应从某一个会计主体出发，也不应从某一行业出发，而应从社会商品需求结构的变化规律分析。脱离社会商品供求平衡关系，根本谈不上实现会计利润。例如，今年的房改政策出台以后，社会住房商品市场却出现脱节现象。一方面，适应工薪阶层的经济适用房供给严重不足；另一方面，高档豪华商品房却供过于求。
第二、经济增长方式转变，消费倾向和消费结构影响会计分析。发展经济学家在研究发展中国家的经济结构变化时发现：伴随收入水平的提高，边际消费倾向递减而边际储蓄倾向递增。凯恩斯的《通论》系统分析了收入和消费之间的变动关系，恩格尔系数又为其提供了分析依据。基于此的会计分析得出：随着国民收入水平提高，消费支出中用于购买日用消费品的倾向转向大量购买耐用消费品。例如，今年政府为刺激经济发展，出台一系列优惠政策，鼓励消费者买房和买车。所以，消费倾向分析对“销售利税率”、“投资回报率”、“投资收益率”等会计分析方法是很大的扩展。
第三、效益型经济增长时代，企业人力资源素质高低决定着会计预测、会计决策。当今时代，企业的竞争优势，不再是劳动力数量的绝对增加、设备的堆积，资本的大小，而是更加重视其拥有高科技知识的人才。知识即是财富，智力资本为可再生资源。企业会计预测和会计决策应该在分析企业规模和有型资产投资的基础上，加上人才因素。从长远角度分析，增加教育投入、扩大劳动力培训支出、加大技术开发力度等等会计举措，是增加社会总资本的有效途径，是一个国家积累财富的重要手段。1998年初中国新一届政府就郑重指出：科教兴国是本届政府最大的任务。
第四、内涵型经济增长社会，技术进步和技术结构改变着原有会计分析程序。多年来，会计学者一直倡导用自然科学指导社会科学。笔者认为，会计核算体系和核算方法不能脱离自然科学体系与方法。例如，管理会计体系就依据了高等数学分析体系，成本会计分析方法同样基于线性规划方法，财务杠杆借助物理杠杆，企业财务会计目前已基本依赖于计算机。
对比传统会计方法，总成本和单位成本不能达到生产程序细分、产品细分、市场细分的要求；制造费用不能包容产品开发和智力开发费用；会计报表无法揭示固定资产有型损耗和无形资产不确定性价值，会计人员无法理解企业库存商品为什么加速贬值。
实践充分证明技术进步对会计核算的巨大影响。70年代初，9 寸黑白电视机刚刚上市，一下就使百姓大开眼界，但短短几年后出现的14寸、21寸、25寸和29寸、33寸彩色电视机让过去的产品飞快贬值。当今市场的数字化彩电几乎让会计人员无法进行会计对比。
第五、集约型经济时代的投资结构使我们重新认识原有投资分析。投资结构是指投资在国民经济各个产业、各个部门、各个地区的分配比例。投资结构直接影响着落后产业的调整和新兴产业的发展。集约型经济社会要求我们从高新技术产业进行投资，从满足社会商品需求方向上投资才能获取投资收益。
第六、知识型经济增长时代的国际贸易使会计分析范围进一步扩大。当今社会，国际经济一体化使国与国的依赖程度进一步增强。资源共享、市场格局划分、全球信息网络化、贸易互惠等形势出现。欧共体、亚太组织、WTO和欧佩克等国际经济组织相继形成。 知识型经济增长条件下的国际贸易，使世界上的任何一个国家都成为国际经济体系中的一个子系统，保持国际资本流动、接受国际分工、开展国际技术交流、实行国际人才流动。在这种形式下，会计的关联方关系更复杂，关联方交易增加，国际会计准则广泛采用，企业外币核算业务不断扩充。今天的会计信息被融入了西方会计、国际金融、国际税收、国际资本预算、世界经济等等相关理论。
纵观经济增长方式的转变对会计分析体系的影响。它渗透会计理论和会计实践的每一方面，结构型经济增长有着指导意义，结构型经济增长统驭着会计分析原则，结构型经济增长把握着会计分析方向，结构型经济增长决定着会计分析职能。
三、面临经济增长方式转变的挑战，会计变革应采取的措施
现代经济增长的本质，是指从传统经济向现代经济、从不发达经济状态向发达经济状态转变过程中的经济增长。面对现代经济增长，既是机遇又是挑战，会计改革既有责任感又有紧迫感。当然，对我国现有会计体制进行彻底改革，重新构建适应现代经济增长要求和发展的会计体制模式，是一场涉及文化、经济和社会的深刻革命。但是，会计人员应明确知识经济的目标，抓住突破难点，采取相应的措施。
1.在保护环境的同时，广泛采用“环境会计”核算。既然会计要更好地为经济管理服务，环境带来的经济问题是一个必须面对和解决的问题。毋庸置疑，绿色会计应该为保护环境资源，促进国民经济可持续发展，提供真实、准确的会计信息。首先，增加环境会计的基本假设内容。考虑会计主体对社会环境的影响，把会计分期与持续经营联系起来，扩充环境计量指标。其次，改善会计核算原则。除了企业效益还有社会效益，除了历史成本还有环境机会成本，除了会计报告还有环境预测报告。再次，完善环境会计的计量方法。增加“自然环境和旅游资源”的资产类帐户，设置“应付环保费”的负债类科目，补充环境损失与环境成本的成本项目。在会计报告基础上添置“绿色报告”的必要内容。
2.在保持行业会计的同时，努力推出“知识产业会计”、“绿色商品流通会计”和“国际会计”。随着知识经济时代的到来，经济结构、产业结构、社会商品供求关系、技术进步和国际贸易内容都发生了巨大变化。因此，扩充原有“行业会计”（包括：工业会计、商业会计、外径外贸会计和银行会计等）的内容已是十分必要和紧迫了。
当社会物质资源的消耗减少的同时，企业人力资源消耗和知识的消耗逐渐增加，知识经济转变了会计核算的对象。世界范围内出现了极具活力的“朝阳产业”：信息咨询公司、策划公司、人才培养企业和软件开发企业等等。
首先，现代产业经济会计核算重心在于信息搜集、整理、分检和销售过程。会计核算步骤包括智力策划、咨询、调研和论证等智力服务。其次，增加“知识资产”、“知识投资”、“知识摊销”和“智力资本”、“智力收益”帐户。再次，除了利用货币计算指标，还利用非货币计量指标，因为许多无型资源根本不能用货币计量，例如经验和教训等。
绿色商品流通会计应该增设“环保费用”、“环保投资”与“环保价值”等帐户。应该强调的是，会计评价“绿色商品”的评估方法，国际上已从ISO9000号质量认证标准，发展到今天的ISO14000 号“国际环境管理体系认证”上，成为世界商品流通的“绿色护照”。
国际会计的产生，是由于国际经济交往的发展，国际资本市场的形成，跨国公司的建立。客观上要求世界各国的会计信息具有可比性。中国的国际会计，首先应把我国的《企业会计准则》和《国际会计准则》逐步接轨。其次，应设立一套“国际比较会计”的方法，发现各国差异并改进本国会计。再次，明确国际会计协调方式，把握国际会计协调组织（包括：联合国、经合组织、欧共体等）。特别是这些组织为实现各成员国和各地区的会计协调起了极大的会计作用。
3.在坚持物质资源核算基础上，尽快试行“人力资源会计”。首先，应该设置“人力资产”、“人力资产开发成本”、“人力资本”等相关帐户。其次，正确计量人力资源价值。包括采用“未来工资折现法”、“非购入商誉法”和“经济价值法”等。最后，把人力资源投资支出的内容进行会计细分；对人力资源群体价值进行会计定位和会计评估。
有会计学者提出，进入本世纪60年代，“诺贝尔经济学奖”获得者舒尔茨发表的《人力资本论》开辟了人的生产能力的新思路。但是，笔者认为，从古典经济学、古典管理学开始就充分认识和肯定了人力资源的贡献。有大卫·李嘉图、凯恩斯和马克思等。还有泰罗、马斯洛、梅约和法约尔等。
4.在实现产业结构调整过程中，大胆采用“清算会计”。根据清算会计特点，设置相应的会计帐户。例如“债务转让”帐户、“和解费用”帐户和“破产费用”帐户。用资产“变现价值”代替“历史成本”，除了编制一般会计报表以外，还要编制清算损益表、剩余财产分配表和破产费用表等。除了债权人会计核算内容、债务人核算内容，还有清算人核算内容。
5.在施实资产重组战略同时，进一步施实“兼并会计”。为了使原有经济效益不佳的资源在新的资产组合下实现增值，为了实现生产要素的合理流动，为了集中资本规模，兼并会计的措施十分有效。积极选用会计的“购受法”和“权益联营法”进行会计兼并活动，规范会计报表合并的范围、种类程序和要求，使合并的会计报表真实反映“资产重组”和“债务重组”的会计信息。
6.为解决资产重组中职工下岗问题，广泛推进“社会保险会计”。采用职工“养老保险基金”、“退休保险基金”和“大病统筹基金”会计核算制度，国家、集体和个人三者实现风险的分担和利益的重新分配，增加退休金费用和负债的确认和计量，增加养老金的测算方法和分析途径。最后，配合医疗费用和医疗体制的改革，准确设置一套大病统筹基金核算的会计帐户。
综上所述，经济增长的宏伟目标，既是一个“数量经济增长目标”，又是一个“质量经济增长目标”。在现代经济增长方式下，它不仅明确了经济发展方向，也推动了现代会计理论和实践的飞速发展，并敦促我们采取有力的会计措施实现这一目标。
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