内部审计的独立性与组织模式的构建，本文主要内容关键词为：独立性论文,内部审计论文,模式论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“独立性”是审计的精髓所在，内部审计也不例外。内部审计的“独立性”，是指内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责，强调的是组织上的独立性和内部审计人员执行业务的客观性。在实务中，内部审计独立性的标志是内部审计在组织中的地位以及内部审计人员的胜任能力。
一、内部审计的独立性与组织地位
内审机构具有进行独立审计活动的良好组织地位，是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有具备充分的组织地位，才能够确保审计范围的广泛性、审计行为不受限制、审计意见或决定得到实施、审计建议得到适当采纳。
Brink和Witt(1973)认为，内部审计的隶属层级和审计报告送达的最高对象，都和内部审计机构组织地位的高低有明显关系。内部审计部门只有处于独立的审计地位，才能显示出高级管理层授予的权利和尊重。所以内部审计部门的组织地位对内部审计品质的提升起重要作用，内部审计在组织中的地位越高，其独立性越高。
Stocks(1988)认为，管理者对内部审计支持的态度，可以从组织地位的高低、部门预算是否充足、人员配备是否完整以及与上级的接触频率等方面表现，内部审计在组织内地位的高低，与审计功能是否有效发挥有一定的关系。
Albretch(1988)认为内部审计部门的目标是协助企业建立及落实有效的内部控制，而独立性是其执行审计业务的重要前提，内部审计部门的目标应与管理当局的目标保持一致，以促使内部审计部门的有效运作。内部审计部门应定期与高层管理者会晤并独立于被审计单位以提高其独立性，同时，作为组织成员，在保持独立性的同时，应协助高层管理当局提高组织的经营与绩效。
Mutchler(2003)指出内部审计部门的组织地位及工作性质决定了审计人员面临的利益冲突即对客观性的威胁。所以，内部审计部门的组织地位以及与其他部门的关系构成了内部审计活动外部环境的重要方面并将对内部审计的独立性产生影响。
IIA在《内部审计职业实务标准》的有关条款中，对内部审计机构的组织地位做了明确规定，突出了以下几点：第一，内部审计机构应设置在组织内部的一个较高的层次上。内审机构的独立性和权威性的强弱，主要取决于其隶属关系和领导层次的高低。内部审计的隶属层次越高，其独立性和权威性则越高。第二，内部审计部门主管应直接向组织内的最高决策层负责并报告工作，从而保证内部审计活动的实施。内部审计在组织中的地位影响其在公司治理中作用的发挥。如果内部审计要在公司治理中发挥作用，就不能局限于较低层次的受托责任关系中，而应进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。在实务中，内部审计如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，则其进入了公司治理的受托责任关系中，而如果是受财务部门或组织其他中层部门领导，则内部审计可能无法发挥相应的治理作用①。第三，内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰。前面我们提到，内部审计既有监督评价职能，又有咨询服务职能，它一方面代表投资者、经营者、决策者行使对公司的内控评价和咨询服务职能；另一方面又代表公司最高决策层对下属职能部门进行监督。内部审计机构只有独立于其他职能部门，使其审计活动不受干扰，才能确保内部审计意见、结论的客观性和公正性，确保审计建议的权威性和有效性，真正发挥公司最高决策层的参谋和助手的作用。可见，内部审计的组织模式对其独立性与权威性的发挥具有重要作用。
二、内部审计的组织模式
公司治理是企业运作的基础，它提供企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分自然会受到公司治理的制约，不同组织管理模式下，通过对内部审计权利的配置、制衡、激励和约束的安排，使得内部审计有不同的效益、效率和效果。
（一）公司治理模式
由于不同的国家具有不同的社会传统、法律体系、政治体制及经济制度，因而演化出多样化的产权结构、融资模式和要素市场，进而形成了各异的公司治理模式。划分公司治理模式的主要标志是所有权和控制权的表现形式，结合近年来的研究，公司治理专家归纳出了英美的市场监控模式、德日的内部监控模式、家族控制模式和内部人控制模式四
1.英美的市场监控模式
英、美、澳等国的公司治理模式主要以外部的监控为主，其特点是公司的股权高度分散，由于“搭便车”问题的存在，股东对公司经营管理的影响很弱。这种模式中股东的利益在很大程度上是靠产品市场、公司控制权市场和经理人才市场的压力以及有关信息披露、内幕交易的控制、小股东权益保护的法规等来保护。该模式的公司治理结构中不设监事会。为制约包括董事会主要成员在内的公司高层管理人员，20世纪60年代起引入了审计委员会制度，80年代以来引进了独立董事制度。
2.德日的内部监控模式
该模式以公司大股东的内部监控为主，外部市场尤其是公司控制权市场的监控作用很小。德日公司股权结构的特点是股权相对集中，控制企业股权主要是金融机构和实业公司，管理层处于这些主要投资者——银行、非银行金融机构或其他公司的严格监督下。所有权的集中使得投资者既有激励又有能力对管理层进行监督和控制。德日公司治理结构的重要特点是双重委员会制度，既有监事会又有管理委员会。
3.东亚的家族控制模式
除中国和日本以外的大部分东亚地区，公司所有权的高度集中和家族对公司的控制导致了这种治理模式。该模式使股份占主导地位的控股家族普遍的参与公司的经营管理和投资决策，公司的重要高级经营职位也主要由控股家族的成员担任。该模式中主要股东与经理层的利益一致，但普遍存在的问题是控股股东和经理层侵害公司其他股东的利益。公司治理的核心从控制管理层和股东之间的利益冲突转变为控股大股东与经理层和广大中小股东之间的利益冲突。
4.内部人控制模式
在前苏联和东欧等转轨经济国家中的公司既缺乏股东的内部控制，又缺乏公司外部治理市场及有关法规的监控，从而导致公司的经理层和职工成为企业实际的控制人。而中国企业改制上市公司的内部人控制并不完全同于前者，他主要指中国企业公司化改制中的经营者具有“经济人”和“行政人”的双面特性。其表现为：政企职能不分，政府对国有企业的行政干预可借助所有者的身份实现；政府与经营者之间的委托代理关系一旦形成，经营者便从政府那里取得了经营决策权并可独立行使该权利。
（二）内部审计组织模式
前述我们总结了四种主要的公司治理模式，公司的治理模式决定了内部审计的组织管理模式，主要的内部审计组织管理模式主要有以下几种：
1.股东主导的内部审计模式
股东会主导的内部审计的前提股东是公司治理的核心并充分发挥其功能，为维护股东利益，由公司内部审计人开展审计，包括两方面，一是开展监事审计②，监事对董事会、经营者开展财务、绩效审计等，检查评价其财务活动和绩效并向股东报告；一是开展股东委派财务总监并领导内部审计③，由董事会领导或授权财务总监领导内部审计对经营者责任履行进行审计。
从目前情况来看，由出资者委派财务总监直接对经营者监督实行审计监控是行之有效的方法之一。但该监督方式由于跨越董事会，由所有者对经营者直接监督，越级监督可能会带来消极影响。
股东会主导内部审计模式将内部审计直接置于股东大会的领导之下，内部审计的独立性和权威性最高。该模式通过监事会审计和内部审计部门的审计对董事会和经理层形成有效制约和监督，保证股东利益不受侵害。但是，目前股东大会的空壳化使得形成两种主要的股权结构形式：一是以英美为代表的股权分散型模式；一是以德日为代表的法人之间互相持股的模式，股东大会空壳化使其失去了理论上本该拥有的权利，也使得股东主导的内部审计模式失去了前提条件，因此，股东会主导的内部审计模式并不能实现其理论上的功能与作用，在现实生活中也极少应用。
2.董事会主导的内部审计模式
英美模式的公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的“单层制”，在董事会主导的英美审计模式中，前提是董事会在公司治理中具有核心作用，审计委员会作为公司治理的监督机构，直接对董事会负责，内部审计直接由审计委员会领导。内部审计具有监督、评价和控制的职能。内部审计不仅仅是监督，还协助经营者加强内部控制、改善管理、提高经营效率。这种内部审计模式特点是内部审计虽然是公司治理体系的一部分，但接受审计委员会的职能监督可以不受限制地与董事会进行接触交流，其任命和撤换须经审计委员会批准，可以较好地保持与管理当局之间的独立性。
3.监事会主导的内部审计模式
德日模式在公司管理体制中实行“双层制”，既设董事会，又设监督控制机构——监事会，由监事会执行内部审计的职能。监事会主导的德日内部审计模式特点是：股东大会之下的监事会负责对公司内部经营管理活动进行监督审计。监事会直接对股东大会负责，代表股东执行监督功能。尽管都是监事会主导的内部审计模式，但德国和日本的内部审计模式又略有不同，其中，日本实行的是监事会和专职董事相结合的内部审计模式，由监事会和董事会对经营者的管理责任进行监督和检查。监事会的职责是审查董事所执行的职务，评价公司的管理行为和管理决策是否妥当；关注内部控制，防止非法行为；检查信息披露等。但德国监事会④的权力要大于日本的监事会，既有监督权，又有决策权。专职董事的主要任务是检查公司的财务状况、监控公司重组过程等。专职董事审计属于公司内部审计的一种特殊形式，其目的是为了维护出资者的利益。
综上所述，根据内部审计主体、审计客体以及审计环境的不同，形成以下几种内部审计审计模式（见表1）：
由于公司治理模式的不同产生了与之相对应的内部审计模式，不同的内部审计模式又各有特点、各有利弊，各经济实体可根据公司治理的特点、自身的股权结构、所处的环境、资金供应渠道等具体情况，选择适合自身的内部审计模式。但总的来说，内部审计的目的都是一致的，都是为了健全公司的经营管理体制，提高公司的信誉，促进经济效益的增长，为企业的价值增值服务的。而且随着经济全球化进程的推进，公司治理模式的不断趋同化，内部审计模式也将走向趋同。
三、中国内部审计组织模式的构建
中国的治理模式是具有中国特色的“混合治理”模式，兼容英美的单元监督和日德的二元监督两种模式，即按照《公司法》的要求设立了监事会的现代企业，同时设立了审计委员会。笔者对2009年中国证券主板市场设立内部审计的909家上市公司内部审计的隶属关系进行了统计，见表2：
在前述分析中我们提到，内部审计部门的组织地位在一定程度上决定了它的独立性和权威性，内部审计部门的隶属层次越高，其独立性和权威性越强。从上表的统计数据看，在设立内部审计部门的909家上市公司中，内部审计隶属于董事会和审计委员会的占绝大多数，占72.94%，姑且不论内部审计在实际中发挥的具体作用，但从其设置的组织层次上看，为内部审计充分发挥其独立性和权威性作用提供了前提条件。位于第二位的是隶属于总经理，向行政总经理负责和汇报。
内部审计在中国特色的混合治理模式中，采取何种组织模式才能真正体现它的独立性和权威性，实现其增值功能呢？根据企业类型的不同，我们也给内部审计以不同的定位。
1.对于大型的集团公司，可采用“内部审计委派制”。即集团公司设置不同等级的审计机构，在总公司设立审计部，在省级和计划单列市的分公司设总审计师和次级审计部，在地、市、县的分公司派驻审计特派员。总公司的审计部除履行对总公司的确认与咨询职能外，对下属的审计机构进行统一指挥；各分公司的审计部在总部的统一指挥下，组织所辖机构的审计工作；各地市县的审计特派员具体组织实施各项审计工作，及时掌握驻地公司的经营管理情况，监控并及时评价驻地公司内部控制中存在的风险，及时将审计结果向审计委员会汇报，并向上级审计机构和总公司审计部直接汇报。该内部审计模式中，各层内部审计机构在行政隶属关系上独立于所在单位，内部审计负责人的薪酬由总部进行支付，行政隶属关系和利益关系的独立性使得内部审计机构容易保持超然，维护其独立性和权威性，更客观的评价下属单位经营管理和内部控制中存在的问题；另外，独立性强可以缓解内部审计信号传递过程中的信息失真问题，保证内部审计机构更好的发挥监督评价功能，甚至对一些可能发生道德风险的董事还能进行有效的遏制，更好地确保资产的保值增值。但是，内部审计职能的特殊性以及该模式下审计负责人行政隶属关系的特殊性容易使得驻地公司的领导产生排斥情绪，从而不容易获得真实信息。所以，集团公司在采取这种组织模式时，应对内部审计有正确的定位，增强沟通协调能力，协调好监督评价与咨询服务之间的关系，尽量地减少利益冲突，充分发挥内部审计确认、咨询、评价的职能，帮助集团增加价值。目前，诸如中国人寿保险公司、中国建设银行、TCL集团等一些大型的集团公司正尝试内部审计委派制的组织模式，一些大型的企业拟准备效仿尝试该组织模式。
表1 内部审计模式及其效果
表2 中国上市公司内部审计部门的组织地位情况
2.对涉及国计民生以及用来弥补市场缺陷的国有公司或国有控股公司来说，其治理模式为董事会和监事会并存的二元监督模式，在这种治理模式中，监事会受股东大会的委托，履行对企业经营的全面监督职能，包括事中、事后的全过程监督，对企业董事和高管队伍的全员监督，对财务和行为的全面监督。在这种情况下，内部审计可隶属于监事会，内部审计在监事会的领导和指导下，独立的检查经营活动、财务资料和内部控制情况，与监事会和董事会保持接触和交流，将审计结果及时向监事会和最高管理当局汇报。在具体业务工作中，监事会决定内部审计的组织形式、工作程序、审计范围并审核内部审计结果；在人员任命方面，内部审计人员的任命须征得监事会的同意。在这种组织模式中，内部审计隶属于监事会，但同时可将审计结果向监事会和最高管理当局汇报，这样可以与现有的公司治理结构相结合又能对其他的管理部门保持超然的独立性，甚至对一些可能发生道德风险的董事产生有效的遏制，更好地确保国有资产的保值增值。
3.对证券市场的上市公司来说，可以本着与国际接轨的原则，按照《上市公司治理准则》和《企业内部控制基本规范的要求》，采用内部审计隶属于董事会下设的审计委员会的组织模式。在这种组织模式下，内部审计在审计委员会的领导和指导下，独立的开展审计业务，审计委员会决定内部审计的组织形式、工作程序、审计范围并审核内部审计结果；在人员任用方面，内部审计人员的任命须经审计委员会同意。但在报告关系上，内部审计可以同时向董事会和最高管理层报告，这样内部审计可以及时向股东提供治理所需的信息，又可以协助经营管理部门加强内部控制、提供管理水平。
4.对于转轨中的民营企业来说，可视其规模具体情况具体分析。对于国有企业而言，国务院国有资产监督管理委员会于2006年发布第8号令《中央企业内部审计管理暂行办法》对规范中央企业的内部审计工作、加强内部监督和风险控制进行指导；而对上市公司而言，有《企业内部控制基本规范》也对内部审计的机构设置、人员配置和业务提出了相应的规范要求；但目前尚没有对民营企业单独的内部审计指导规范。对于规模较大的民营企业来说，可参照上市公司的内部审计组织模式，让审计委员会领导和指导内部审计；而对于小型的民营企业来说，基于成本效益的原则，采用内部审计外包的形式也未尝不可。
注释：
①IIA在《内部审计报告关系：服务于二主》(2003)的报告中，公布了一份向全球审计信息网(GAIN)会员进行问卷调查的结果，就职能(functiond)报告责任而言，超过70%的内审部门向审计委员会或CEO报告，但仍有近1/4是向财务主管报告，就行政(adminis-trative)报告关系而言，则51%的内审部门向财务主管报告，IIA对此种状况下内部审计能否在治理中发挥作用表示疑虑。
②股东委派监事开展监事审计：包括财务审计、绩效审计、管理审计等。股东委派的监事必须熟悉会计、审计业务，具备审计能力，能够胜任开展内部审计、完善公司治理的需要。在法律上赋予监事聘请审计专业人士参与开展监事审计的权利，保证内部治理审计的专业性和有效性。监事对董事会、经营者代理责任审计，在制度安排上是可行的，但实际运行效果存在着问题。目前监事审计主要开展财务审计，在绩效评价、管理审计方面，监事审计的作用有限。由于委托代理链延长，对监事的评价、约束是必须考虑的，监事审计职能定位要准确，如果职能定位不准，容易造成责任不清、派出人员不能充分发挥其审计职能。
③股东委派财务总监并领导内部审计：股东对经营者监控的重要途径之一是派遣人员进行审计监控，利用人事安排达到对经营者监控的目的，这是出资者行使权利的普遍方式之一。财务总监委派制度是财产所有权和经营权相分离的产物，其最终目标是维护公司利益和股东利益。由出资者依法对财务总监选拔、任命、业绩考核和奖惩等，赋予其必要的职责和权限，代表出资者行使监督权。由财务总监领导内部审计，形成财务总监与经营者相互牵制的格局，防止经营者滥用职权。财务总监对派出单位负责，向出资者提出工作报告。
④德国的董事会也是执行董事会，主要负责公司的管理和运作。而监事会的职责主要表现为：①聘用执行董事会董事，决定其报酬；②批准年度报告；③向股东大会提出利润分配方案；④与执行董事会共同决定外部审计师的聘用。公司治理以监事会为治理中心。监事会是公司股东、职工利益的代表，是公司的监督机构，监督执行董事会成员是否按公司章程行使控制权；对资本增减、筹资投资等重要财务事项进行决策；审核账簿、核对资产，并在必要时召开股东大会。监事会由股东大会选举产生。监事对经营者进行审计，目的是维护股东和职工的利益，从总体上促进公司的有效经营、保护资产安全完整，保证会计信息真实等。
⑤董事会主导的内部审计模式可供选择的审计途径有：董事会直接领导内部审计、设立专职财务董事并开展财务审计、授权财务总监领导内部审计、建立审计委员会、聘请独立审计师等。
⑥该表中的其他主要指内部审计部门同时向董事会和监事会负责或同时向董事会和总经理负责。
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