中国直接税与间接税比重变化趋势研究，本文主要内容关键词为：直接税论文,间接税论文,比重论文,中国论文,变化趋势论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。直接税与间接税的比重，是税制结构研究的主要问题之一。适度调整直接税与间接税的比重，是实现税收的财政职能和调控职能的重要课题。2010年4月，财政部部长谢旭人在《求是》杂志第七期发表的署名文章《坚定不移深化财税体制改革》中提出：“逐步提高我国直接税的比重，更好地发挥税收调节收入分配的作用。”笔者认为这是一个非常重要的观点，对于进一步合理调整中国直接税与间接税的比重，优化税制结构，具有重要的指导意义。
直接税与间接税这对概念是税收领域的常用术语，是按照一定标准划分的税种类别。目前各国通用的划分直接税与间接税的标准是税负转嫁标准，即税负不能转嫁或者不易转嫁、纳税人与负税人一致的税种为直接税，此类税收以所得税类和财产税类税种为主体，如企业所得税、个人所得税、房地产税、遗产和赠与税，等等(社会保障税也属于直接税，由于中国还没有开征此税，目前征收的社会保险费也没有纳入财政预算管理，所以本文暂不考虑这个因素)；税负能够转嫁或者容易转嫁、纳税人与负税人不一致的税种为间接税，此类税收以货物和劳务税类税种为主体，如增值税、消费税、营业税(销售税)、关税，等等。
从税收发展的历史来看，税收产生以后，历经奴隶社会、封建社会，都实行以农业税(土地税)为主体的直接税与间接税并存的税制。封建社会后期、资本主义社会初期，随着商品经济的发展，间接税(特别是关税和国内消费税)日益重要，并产生了所得税，从而使税制结构发生了很大的变化。各发达国家的税制结构的发展普遍经历了一个从以传统的直接税为主的税制结构，到以间接税为主的税制结构，再到以现代直接税为主的税制结构的变化过程。包括中国在内的发展中国家的税制结构的发展也呈现出上述趋势，只是由于经济发展水平和税收管理能力等因素的制约，发展速度相对慢一些。两类国家相比，目前发达国家的直接税收入占本国税收总额的比重远远高于发展中国家的直接税收入占本国税收总额的比重。例如：根据国际货币基金组织出版的《2008年政府财政统计年报》中的有关数据计算，2007年美国、法国、瑞典和澳大利亚4个发达国家的所得税、财产税收入合计占本国税收总额的比重分别为78.4％、60.5％、64.3％和72.8％；泰国、摩洛哥、秘鲁和俄罗斯4个发展中国家的所得税、财产税收入合计占本国税收总额的比重分别为43.0％、42.7％、44.1％和43.5％。
中国早在4000年多前的夏代就出现了税收的雏形——贡，它是对土地出产物和地方特产的征收。对工商业征税始于公元前11世纪的西周，称关市之赋和山泽之赋。进入封建社会以后，工商税收有所扩大，并对盐、铁长期实行专卖，唐代后期的食盐利税和茶税、酒税三项收入一度占全国赋税的一半以上。明清时期，工商税种较之过去有增无减，日益强化了以重农抑商和财政搜刮为目的的重征商税政策，严重地影响了工商业的资本积累，这是中国近代社会经济落后的主要原因之一。
从税制结构来看，在中国的奴隶社会和封建社会，无论是称为税收雏形的贡、赋，还是田赋(土地税)、力役，都具有直接税的特征。由于当时商品经济不发达，经济活动以自给自足的农业生产为主，所以，政府的税收只能以农业为主要来源，对农业的课税只能以土地和人口为对象(例如：清朝中期以前，田赋收入占税收总额的比重一般为80％左右)。同时，对于商品征收市场税、入市税和关税等间接税(例如：清朝末期，田赋收入占税收总额的比重开始大幅度下降，工商税收和关税收入所占的比重开始大幅度上升。1900年前后，田赋收入占税收总额的比重已经降低到34％左右)。辛亥革命爆发，中华民国成立以后，中国逐步开始采用由现代直接税和间接税构成的税制。其中，北京政府时期，税收的主要来源是关税、盐税和田赋；南京政府时期，在借鉴西方国家财政、税收理论和税收制度的基础上，建立了一套相对完整的，直接税与间接税并存、以间接税为主体的税制，初步实现了从封建税制向资本主义税制的过渡。
民国后期，中央政府一共设立11种税收，即货物税、盐税、营业税、特种营业税、关税、所得税(包括企业所得税和个人所得税)、利得税、土地税、遗产税、印花税和矿税，其中所得税、利得税、土地税、遗产税、印花税和矿税6种税收为直接税，其他5种税收为间接税。当时虽然建立了新的直接税制度，但是由于政治、经济等因素的制约，在实施中困难重重，其收入在税收总额中所占比重也很小，未能发挥出其应有的作用。
据国民政府财政部统计，1946年和1947年，中央政府的税收总额分别为法币12 868.7亿元和104 350.8亿元。其中，直接税收入分别为1868.1亿元和15 671.5亿元，分别占当年中央政府税收总额的14.5％和15.0％。间接税收入分别为11 000.7亿元和88 679.4亿元，分别占当年中央政府税收总额的85.5％和85.0％。
1949年中华人民共和国成立以后，在清理整顿旧中国税制和总结革命根据地税制建设经验的基础上建立了新中国的税制，先后于1950年、1958年、1973年、1984年和1994年实施了五次重大的改革，税种设置和税收收入结构都发生了很大的变化。为了分析税制改革对税种设置和税收收入结构带来的影响，笔者选取新中国成立以来历次税制改革以后有代表性年度的数据，分别计算直接税收入和间接税收入占税收总额的比重。
一、1950年
1950年1月30日，政务院公布《关于统一全国税政的决定》和《全国税政实施要则》，规定全国一共设立14种税收，即货物税、工商业税(包括营业税和所得税两个部分)、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税，其中薪给报酬所得税和遗产税没有开征。此外，当时还征收农业税、牧业税、契税和船舶吨税等税种。在上述开征的16种税收中，货物税、盐税、关税、特种消费行为税4种税收和工商业税中的营业税部分属于间接税，工商业税中的所得税部分和其他税种属于直接税。
同年，中国的税收总额为49.0亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为26.2亿元和22.8亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为53.5％和46.5％。直接税收入占税收总额比重比较高的主要原因是农业税和牧业税收入占税收总额的比重比较大(高达39.0％)(参见表1)。
二、1959年
1958年税制改革以后，中国一共设有14种税收，即工商统一税、盐税、关税、工商所得税、利息所得税(1959年停征)、城市房地产税、契税(20世纪50年代中期至70年代末期基本停征)、车船使用牌照税、船舶吨税、屠宰税、牲畜交易税、文化娱乐税、农业税和牧业税，其中工商统一税、盐税、文化娱乐税和关税4种税收为间接税，其他10种税收为直接税。
1959年，中国的税收总额为204.7亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为43.9亿元和160.8亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为21.4％和78.6％，前者比1950年降低32.1个百分点，后者则比1950年提高32.1个百分点，从而形成了典型的以间接税为主体的税制结构(参见表2)。间接税收入占税收总额的比重大幅度上升的主要原因是：工商业快速发展；税制改革以后以工商业的销售收入和营业收入为主要税源(仅工商统一税收入即占税收总额的71.2％)；对资本主义工商业的社会主义改造完成以后，许多过去缴纳所得税的私营企业变成了上缴利润的国营企业和集体企业。
(2)当时的交易税主要对买方征收，故列为直接税。
三、1973年
1973年税制改革以后，中国的税制一共设有13种税收，即工商税、工商统一税、关税、工商所得税、城市房地产税、契税、车船使用牌照税、船舶吨税、屠宰税、牲畜交易税、集市交易税、农业税和牧业税，其中工商税、工商统一税、集市交易税和关税4种税收为间接税，其他9种税收为直接税。
1973年，中国的税收总额为349.0亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为63.3亿元和285.7亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为18.1％和81.9％，前者比1959年降低3.3个百分点，后者则比1959年提高3.3个百分点(参见表3)。间接税收入占税收总额的比重继续明显上升的主要原因是：不缴纳所得税的国营企业和集体企业增多，税制改革时将一部分直接税改为间接税(国营企业和集体企业缴纳的城市房地产税、车船使用牌照税和屠宰税并入工商税)。
四、1985年
经过国营企业“利改税”(即将国营企业上缴利润改为缴纳所得税)和工商税制改革，1985年，中国的税制一共设有29种税收，即产品税、增值税、营业税、工商统一税、关税、国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、个人所得税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、城市房地产税、契税、资源税、盐税、车船使用牌照税、船舶吨税、城市维护建设税、建筑税、烧油特别税、屠宰税、牲畜交易税、集市交易税、农业税和牧业税，其中产品税、增值税、营业税、工商统一税、关税、资源税、盐税、城市维护建设税和集市交易税9种税收为间接税，其他20种税收为直接税。
同年，中国的税收总额为2040.8亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为794.5亿元和1246.3亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为38.9％和61.1％，前者比1973年提高20.8个百分点，后者则比1973年降低20.8个百分点。直接税收入占税收总额的比重大幅度上升的主要原因是实行了国营企业“利改税”，而且国营企业所得税的税率很高(最高税率为55％)，部分国营企业除了缴纳企业所得税还要缴纳调节税，国营企业所得税和国营企业调节税收入占税收总额的比重高达29.2％(参见表4)。
五、1994年
1994年税制改革以后，中国的税制一共设立23种税收，即增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、土地增值税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、城市维护建设税、固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税、农业税和牧业税，其中增值税、消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税6种税收为间接税，其他17种税收为直接税。
1994年，中国的税收总额为5126.9亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为1208.6亿元和3901.4亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为23.6％和76.4％，前者比1985年降低15.3个百分点，后者则比1985年提高15.3个百分点。直接税收入占税收总额的比重大幅度下降的主要原因是国有企业和集体企业缴纳的企业所得税增长乏力，以国有企业和集体企业为主要税源的企业所得税收入仅占税收总额的12.5％(参见表5)。
六、2008年
2008年，中国的税制一共设立20种税收，即增值税、消费税、车辆购置税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、船舶吨税、印花税、城市维护建设税、烟叶税和固定资产投资方向调节税，其中增值税、消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税6种税收为间接税，其他14种税收为直接税。
同年，中国的税收总额为54 223.8亿元，其中直接税收入与间接税收入分别为22 116.9亿元和33 290.8亿元；直接税收入和间接税收入占税收总额的比重分别为40.0％和60.0％，前者比1994年提高16.4个百分点，后者则比1994年降低16.4个百分点。直接税收入占税收总额的比重大幅度上升的主要原因是所得税类和财产税类诸多税种收入大幅度增长，企业所得税收入和个人所得税收入占税收总额的比重分别提高到22.0％和6.7％，开征了车辆购置税(参见表6)。
七、初步结论
根据中国和其他国家社会、经济和税收发展的规律，随着中国经济发展水平、经济效益、社会管理和税收管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，应当继续合理调整直接税与间接税的比例，逐步加大前者在税收总额中所占的比重，降低后者在税收总额中所占的比重。
与发达国家和部分发展中国家相比，目前中国的间接税收入占税收总额的比重偏高，直接税收入占税收总额的比重偏低。前者带来的问题是：最终消费者，特别是负担增值税、营业税等普遍征收的间接税的中低收入者负担偏重，税负的累退性比较明显；同时导致一些企业税前利润偏少，在一定程度上影响了投资者的积极性。后者带来的问题是：所得税、财产税筹集财政收入和调节个人收入、财产分配的功能受到很大的限制。出现上述问题的主要原因是目前中国的经济发展水平、社会管理和税务管理水平都还比较低，企业经济效益不高，个体、私营经济成分比较小，个人收入、财产的来源有限而且货币化程度不高，间接税的税基相对宽一些，征收管理比较容易，直接税则反之。
不过，从发展趋势看比较乐观，近年来中国直接税与间接税的比例逐步趋于合理：由于直接税收入的增长速度高于间接税的增长速度，直接税收入占税收总额的比重已经从1994年的23.6％上升到2008年的40.0％，14年间提高了16.4个百分点；间接税收入占税收总额的比重则从1994年的76.4％下降到2008年的60.0％，14年间降低了16.4个百分点。笔者预计，在今后若干年之内上述趋势将会继续发展。
实践证明，中国直接税与间接税比例的调整不宜简单地通过两者存量之间的此消彼长方式去实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，主要应当考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税收入，扩大财产税收入，并将一部分非税财政收入(如房地产方面的某些政府收费)转化为直接税收入。直接税收入增长得快了，占税收总额的比重提高了，间接税收入占税收总额的比重自然就会下降，因为两者之间的关系是此消彼长，并不一定要刻意地通过减少间接税收入提高直接税收入占税收总额的比重。同时，应当着眼于企业经营管理的改善和经济效益的提高，个人收入、财产的增加，税收管理的加强。此外，为了实现国家特定的收入分配政策，在必要的时候，也可以直接采取适当的税制调整措施(如降低增值税、营业税的税率)和其他经济措施(如提高劳动者的工资和其他劳务报酬)。
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