或有事项准则的理论思考与会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,准则论文,事项论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场经济体制的确立，作为企业资产负债和损益有机组成部分的或有事项越来越多，或有事项的会计处理也成为会计界的一个热点。财政部于2000年5月17日颁布了《企业会计准则——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）及其指南，并于2000年7月1日在全部企业实施。该准则的颁布与实施，标志着我国会计准则体系的进一步完善，对于规范我国企业或有事项的会计处理，提高会计信息披露质量，具有重要的现实意义。但该准则也有其不完善之处，本文拟对此准则的有关问题作以探讨。
一、或有事项准则的意义及应关注的重要概念
或有事项准则是针对我国企业经济业务的现实情况制定的。在我国社会主义市场经济体制基本确立以后，随着我国经济运作形式的多样化以及证券市场的发展，在会计核算中也经常面临某些不确定因素，需要会计人员做出分析和判断。同时，随着市场经济的充分发展和市场风险的加大，或有事项也越来越多，但由于没有相应的会计核算和信息披露制度，对客观存在的或有事项没有会计处理规范，使企业经营者利用或有事项操纵利润，粉饰业绩，隐瞒风险，误导投资者、债权人以及国家证券主管部门。因此，发布、实施或有事项会计准则，不仅是对或有事项的会计处理和相关信息披露做出规范的迫切需要，也可以在很大程度上避免企业利用或有事项操纵利润，隐瞒风险的行为，从而提高会计信息的质量。该准则在大胆借鉴国外经验的同时，立足本国实际做出了积极的创新和突破，是对我国会计准则体系的进一步完善，是建立具有中国特色的会计理论体系的又一重要成果。准则中涉及的重要概念有：
（一）或有事项
准则将其定义为：或有事项是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。在准则指南中，主要例举了票据贴现和背书转让、未决诉讼和未决仲裁、产品质量保证以及债务担保等内容，不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等事项引起并由其他会计准则规范的或有事项。或有事项具有以下特征：（1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。说明或有事项在资产负债表日业已存在，只是对企业产生有利与否的影响，以及影响程度，现在尚不确定；（2）或有事项具有不确定性。一方面表现在或有事项的结果本身不确定，另一方面表现在或有事项的结果预计会发生，但具体发生的时间或金额又具有不确定性；（3）或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。表明或有事项的结果与未来发生或不发生的事项有关；（4）影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。表明未来发生的事项主要由外部相关主体控制，企业不能控制其发生与不发生。
（二）或有负债
指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。或有负债具有以下特点：（1）或有负债是过去的交易或事项形成的；（2）或有负债的结果具有不确定性。或有负债包括两类义务：一是潜在的义务，其结果如何需通过未来不确定事项的发生或不发生来证实；二是特殊的现时义务，即该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业。
（三）或有资产
指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产具有以下特征：（1）或有资产由过去的交易或事项产生；（2）或有资产的结果具有不确定性。
二、或有事项准则的特点
或有事项最大的特点是或有事项及其结果具有不确定性，或有事项是否确认以及如何确认和披露是其会计处理过程中的关键问题。因此，准则对或有事项会计处理的规定，具有以下特点：
（一）明确了或有事项的确认方法
由于或有事项的不确定性，或有事项的确认是会计处理的难题之一。在会计理论中，对或有事项一般采用两种处理方法，一是在表内予以确认，二是在报表附注中披露。或有事项准则对或有事项的确认分别不同情况进行了处理：（1）对于由于或有事项引起的负债或资产，如果符合负债和资产的确认条件，则在表内确认为一项负债或资产，并在报表附注中予以披露；（2）对于或有事项引起的或有负债和或有资产，因其不符合负债和资产确认的条件，则在表内不予确认，对或有负债在报表附注中予以披露，对或有资产视不同情况决定披露与否。
（二）谨慎原则得到了充分利用
它的运用主要体现在或有事项引起的负债的表内确认和或有资产的披露方面。谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，以不提高资产或收益，也不压低负债或费用。对于可能发生的费用和损失，应当加以合理估计，而不能预计可能的收益。或有事项准则中规定，对于与或有事项相关的义务同时符合准则规定的条件，应将其确认为负债，并在利润表中相应地确认为一项费用或损失。而对于或有资产或可能的收益，则不能予以进行表内确认，在报表附注中披露时，或有资产一般也不应在会计报表中披露，除非或有资产很可能会给企业带来经济利益。这一规定，充分体现了谨慎原则的要求。
（三）充分体现了重要性原则
重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。在或有事项的会计处理中，准则充分体现了重要性原则。具体表现在：（1）准则中较多地使用了很可能这一概念，如第四条中“该义务的履行很可能导致经济利益流出企业”、第九条中“其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）”和第十一条中“但或有资产很可能会给企业带来经济利益时”等，这表明，当或有事项很可能发生，足以影响到会计信息使用者做出判断时，或有事项就应予以表内确认或披露，而当或有事项极小可能发生，不足以影响决策信息时，可以不予披露。
（四）充分体现了实质重于形式的原则
实质重于形式原则是指当某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据事项或交易的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。在或有事项准则中对或有事项的会计处理的规定充分体现了该原则的要求。
（五）对传统会计实务产生较大影响
主要表现在：（1）广泛运用估计、判断方法。尽管传统会计实务也需要估计和判断，但或有事项会计实务主要是用估计和判断的方法来进行反映。如，对或有事项引起的负债计量时，准则第五条规定：“按本准则第4条确认的负债，其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数”。又如，对未来不确定事项的发生与不发生的确认上，主要基于会计人员或相关人员的判断；（2）披露方式不是以报表内披露为主。传统财务会计所面临的是确定的或基本确定的交易和事项，故主要采用表内确认的信息披露方式，而或有事项除了可能性很大的在表内确认之外，其他的或有事项则主要采用报表附注等表外披露方式。
三、或有事项准则的国际比较分析
或有事项准则在充分借鉴国际会计准则的同时，考虑到我国国情和会计实务现实情况，既有国际性也有创新性。与《国际会计准则第10号—或有事项与资产负债表日后事项》以及美国FASB、加拿大CICA等发布的相关准则和研究报告相比较，有以下不同：
（一）在或有事项的范围上与国际准则有所区别
或有事项准则引言中明确规定：“本准则不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项”。由此可见，准则规范的主要是持续经营条件下，企业日常活动引起的或有负债。既不包括特殊行业（如建筑、保险、租赁）的或有事项，也不包括特殊非日常活动的或有事项，如环境污染整治，还不包括特殊业务的或有事项，如债务重组、所得税、企业重组、终止营业等。而国际会计准则引言中的该规定是“可能产生或有事项的下列问题，不在本公告范围之内：（1）人寿保险公司因发出保险单所产生的负债；（2）退休养老金计划下的付款责任；（3）因长期租赁契约而产生的付款义务；（4）所得税。与之相比较，我国或有事项准则规范的或有事项范围要小一些。
（二）在重要概念说明中有所区别
或有事项准则的重要概念中，对或有负债和或有资产进行了定义，但是准则中未涉及“或有损失”和“或有收益”。在国际会计准则中，或有损失和或有收益是或有事项中的两个非常重要的概念。或有事项按照其性质的不同，分为损失性或有事项和收益性或有事项。收益性或有事项可能会给企业带来收益，这种不确定的收益称为或有收益，相应形成的企业的资产称为或有资产；反之，损失性或有事项可能会给企业带来损失，这种不确定的损失称为或有损失，相应形成的负债称为或有负债。由于我国或有事项准则中赋予“或有负债”以特定的含义，并且将与或有事项有关的义务划分为两类：一是该义务同时符合以下条件，应将其确认为一项负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。对于该类负债，在我国准则中并未给予其一定的定义，而在准则指南中，将其称为“预计负债”。如果或有事项引起的负债，不能同时满足以上三个条件，准则将其定义为“或有负债”。由此可以看出，准则将损失性或有事项对资产负债表的影响分为表内确认的“预计负债”、和表外披露的“或有负债”。这是准则区别于国际准则的一大特点，也是我国准则独创性的表现之一。
（三）在或有事项的会计处理规范上有的区别
在或有事项的会计处理规范上，或有事项准则侧重于或有负债和或有资产的确认和披露。而国际会计准则侧重于或有损失和或有收益的处理。由此可以看出，我国准则对或有事项的会计处理，主要以资产负债表中心理论为基础，重视对资产负债的确认和计量，揭示或有事项对财务状况的影响。而国际会计准则对或有事项的会计处理，主要以利润表中心理论为基础，重视对损益的确认和计量，揭示或有事项对经营成果的影响。
（四）在对传统会计理论的冲击方面有所区别
我国或有事项准则基本遵循谨慎原则、收入实现原则等传统会计理论。如，准则中明确规定，对或有资产不予确认。而国际或有事项准则对谨慎原则和收入实现原则冲击较大，如加拿大CICA在其《或有利得与或有损失》中明确指出，基本确定且金额可合理估计的或有利得应确认入账，这突破了“宁可预计可能的损失，也不预计可能的收益”的谨慎原则，也与传统的收入实现原则相抵触。
四、或有事项会计处理应注意的问题
由于或有事项的特殊性，运用或有事项准则进行会计处理时，应注意以下问题：
（一）确认
1.对于损失性或有事项引起的义务，应明确其是否符合准则规定的三个条件：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。如果或有事项引起的义务能够同时满足以上三个条件，应确认为一项负债，作为“预计负债”列入资产负债表，相应的或有损失列入利润表。不能同时满足三个条件的义务，作为或有负债，不能在表内予以确认。
2.对于收益性或有事项引起的或有资产，按照谨慎性原则的要求，不能予以确认。但当或有收益基本确定能够实现时，按准则第6条的规定，应作为资产单独确认。或有资产的确认仅限于清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿的情况。通常有以下三种：（1）发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿；（2）在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；（3）在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。
（二）计量
1.对于因或有事项而确认的预计负债进行计量时，准则要求“其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数”。并明确了最佳估计数的计量方法：（1）如果所需支出存在着一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定；（2）如果所需支出不存在着一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确定：一是或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；二是或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
2.对于因或有事项而确认的资产计量时，准则要求“确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。”
（三）披露
1.表内披露。按照准则第8条规定，因或有事项而确认的负债（即预计负债），应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中做相应披露；与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。即在资产负债表中，对或有事项而确认的负债应与其他负债项目区分开来，以“预计负债”项目单独列示，单独反映。在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，这项支出或费用在利润表中不单列项目反映，而是根据该支出或费用的性质，与利润表其他支出和费用项目（如营业费用、管理费用、营业外支出）合并反映。如果企业基本确定能获得的补偿，企业在利润表中反映因或有事项确认的支出或费用时，应将这些补偿预先抵减，同时，单独确认一项资产，在资产负债表中相关项目中反映。
2.表外披露。表外披露即会计报表附注中披露。表外披露有三种情况：
第一，预计负债的披露。对于已在表内披露的预计负债，按准则第8条的要求，还应在会计报表附注中披露其性质、形成的原因及金额。
第二，或有负债的披露。或有负债无论作为潜在义务，还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而在报表项目中不予反映，即不进行表内确认和披露。但是如果或有负债符合某些条件，则应在报表附注中予以披露。或有负债表外披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。但经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露，以确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。根据准则第9条的规定，企业应在报表附注中披露以下或有负债：（1）已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；（2）未决诉讼、仲裁形成的或有负债；（3）为其他单位提供担保形成的或有负债；（4）其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。披露的内容为：一是或有负债形成的原因；二是或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；三是获得补偿的可能性。
披露的例外情况。在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼、仲裁形成的原因。
第三，或有资产的披露。或有资产作为一种潜在的资产，在报表项目中不予反映，即不进行表内确认和披露，同时也不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露。或有资产披露的内容，通常只需披露或有资产形成的原因、预期对企业产生的财务影响等。或有资产披露的基本原则是：在进行或有资产披露时，应特别谨慎，不能使会计信息使用者误以为所披露的或有资产肯定会实现。
综上所述，或有事项的会计处理如表1所示：
表1 或有事项会计处理表
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