中外会计中介机构的发展比较与启示，本文主要内容关键词为：中介机构论文,启示论文,中外论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中介机构是指依法通过专业知识和技术服务，向委托人提供中介服务的组织；因提供服务类型不同又可分为公证性中介机构(如提供土地、房产、物品、无形资产等价格评估和企业资信评估等服务)、代理性中介机构(如提供律师、会计、收养等服务)和信息技术服务性中介机构(如提供咨询、招标、拍卖、职业介绍、婚姻介绍、广告设计等服务)。会计中介机构作为其中具有较强专业性特点的细化类别，在我国市场经济发展过程中扮演着越来越重要的角色。依概念解释，会计中介机构为会计信息的验证、传递、交换提供服务，故当前会计师事务所、税务师事务所、资产评估机构、代理记账机构、一部分从事与会计中介服务相关的咨询公司和律师事务所等均属于此范畴。 为了维持资本市场的正常运转，不同国家都对此大致设立了四道防线：企业的行为准则、内部控制、内部审计、外部审计；在这四道防线中，第四道防线造就了一个行业：会计中介行业(衣兵，2008)。自会计行业恢复重建开始，我国会计中介机构经历了从无到有，由弱转强的历史过程。在我国市场经济蓬勃发展的大时代背景下，以向资本市场提供审计等鉴证业务的会计师事务所为代表，会计中介机构日益被投资者和社会大众看作维护市场正常运转的“经济警察”。然而随着二十一世纪初美国“安然事件”等一系列财务造假事件的接连发生，使政府、投资者、社会公众对会计师事务所等会计中介机构所提供服务的公正性产生了怀疑。作为一个对职业信誉与操守特别看重的行业，失去了社会信任便意味着失去了发展的空间与活力。那么在会计中介机构发展历程中，中外有哪些发展经验可以总结？我国会计中介机构存在哪些问题？我们能从中外会计中介机构历史经验中学到什么？带着以上疑问，本文将对以上问题作深入分析，以求在全面总结中外会计中介机构发展经验的基础上，结合已有研究成果，探寻我国会计中介行业转型与升级之道。 二、国外会计中介机构发展的历史经验 会计中介服务作为一种因市场经济发展需要而产生的专业性服务，其诞生之初便体现了与市场经济的紧密关联性，而后来的发展更是随着社会经济发展的起伏而起伏。从某种层面而言，会计中介服务领域发生的事件早已与市场经济发展融于一体，观察和研究本领域的事件也可得以观察特定时代背景下市场经济发展的浮沉与脉络。 (一)从自由到有限自由的转变 美国作为市场经济较为成熟的国家之一，会计中介机构在其国内也有着悠久的发展历史。在其行业发展初期，美国会计中介机构曾一度享有充分的自由，其经营行为一直不在政府监管范围内。然而2001年发生的安然公司破产案让美国和全世界都知道了财务造假所带来的危害与后果，同时也促使美国政府和社会公众更加关注会计中介机构和会计中介从业人员。在“安然事件”后，美国国会和政府加速通过了《萨班斯法案》(又称《公众公司会计改革与投资者保护法案》)。在该法案中，其提出成立公众公司会计监察委员会(简称PCAOB)负责监管执行公众公司审计的会计师事务所及注册会计师，从而来明显强化对会计中介机构和会计中介从业人员的监管。《萨班斯法案》的出台，结束了美国以行业自律为主的监管模式，渐而转变为一种新的以独立监管为主，政府介入的混合模式(丁琦、王广亮，2006)。在新的监管模式下，虽然美国会计中介机构仍有较强自主性，但政府和公众对此的监督已一定程度上促使其审慎评估所提供会计中介服务的公正性与质量。 (二)垄断寡头的产生与品牌效应 正如其他行业的发展规律一样，行业竞争必然导致不同机构间规模与实力的此消彼长。就会计中介行业在全球的历史经验而言，其也经历着由大机构兼并小机构，且出现市场逐渐被少数几家知名大型会计中介机构占据的局面。从上世纪八十年代开始，在全球范围内曾一度存在着“八大”会计师事务所：安达信(Arthur Andersen)、普华(Price Waterhouse)、Arthur Young、Ernst & Whinney、德洛伊特·哈斯金斯·塞尔斯(Deloitte Haskins & Sells，DHS)、塔奇·罗斯(Touch Ross & Co.，TR)、毕马威(Peat Marwich)以及永道(Coopers & Lybrand)。然而随着“安然事件”的发生，曾作为世界上最大的会计师事务所安达信被迫解散；其在全球范围内的分支机构均被其他几大会计师事务所兼并，且在随后持续的机构兼并中最终形成了今天的“四大”会计师事务所。回顾这段历史，我们从中不仅可以窥探出会计中介行业竞争的激烈性，同时也可看到会计中介行业的发展史其实是一个由多数中小型机构共存逐步转变为几大寡头垄断的过程。据资料显示，美国市场中“四大”会计师事务所占据了绝大部分市场份额，90%以上的上市公司均为“四大”的客户。在其他行业纷纷强调品牌的同时，会计中介行业也似乎产生了以“四大”会计师事务所为代表的全球知名品牌，这种品牌扩散效应正持续维持着“四大”在全球的竞争优势。 (三)业务多元化与新的增长点 在一段时期内，审计服务一直是会计中介机构向市场所提供的主要服务；但随着资本市场的发展，其服务需求也逐渐不限于审计服务。在“安然事件”未发生前，多数大型会计中介机构在向客户提供审计服务的同时，也通常向其提供咨询服务，安达信便是其典型代表之一。从最终业务收入来看，似乎非审计服务所带来的收入往往会更高，所以审计与咨询服务向客户打包推送一时成为了行业惯例。但“安然事件”的爆发突然提醒了人们，同一中介机构向指定客户提供审计和咨询服务时可能存在着舞弊风险，即中介机构为获取高额的咨询收入可能在对客户进行审计上有所妥协或串通舞弊。在《萨班斯法案》颁布后，审计和咨询服务分离成为了一种强制性要求，因此从制度上也阻断了不同业务间进行利益输送的链条。但会计中介服务多元化的趋势并未因此打断，除审计业务外，当前多数会计中介机构逐步推出了独立的纳税筹划、资产评估等业务。因为此类业务的推出，使会计中介服务的范围有了进一步拓展，同时会计中介行业的市场格局也由单一向多元化发展的趋势，不同会计中介机构正根据自身实际情况推出其独有服务，因而新的业务增长点也在不断被创造。 三、国内会计中介机构的发展历程 中国会计中介机构的产生始于改革开放后会计行业的恢复重建。在多年发展历程中，我国会计中介机构也经历了一段不平凡的道路。回顾这段历史，过去发展历程中既存在经验，也存在教训；但对以上经验和教训的总结，也持续成为了我国会计中介机构改革与创新的原动力。下文将就我国会计中介机构发展历程做如下总结。 (一)行政主导向市场经济过渡 根据实际情况，我国政府对会计中介机构监管大致经历了由行政主导向市场经济过渡的过程。在中国注册会计师协会未成立前，财政部成为了管理会计中介机构的直接部门；但随着《中国注册会计师法》等一系列制度规章的颁布，会计中介机构监管权也逐渐下放至中国注册会计师协会这一层级。当时间步入2002年，财政部进一步被明确为会计中介机构的监管主体，而中国注册会计师协会则被明确为行业自律性机构，这一模式一直持续至今(何雨薇，2010)。从以上阐释可以看出，在我国会计中介机构发展初期，职能部门对其监管具有很强的行政色彩。随着我国市场经济进程的逐步推进，以行政为主导的监管模式已不再适用于新的市场环境，因而由行业协会来扮演监管角色成为了可能。同时就在“安然事件”发生当年，中国也发生了“银广夏事件”。虽然两者在造假手法和造假程度上存在差异，但其带来的社会影响与经济损失不分伯仲，因此我国政府也开始着手强化对会计中介行业的监管。从国内外历史经验可以看出，财务舞弊事件早已不是一个会计中介服务领域的内部事件，任何财务造假的产生不仅属于一个经济事件，也属于一个社会事件。正因为如此，无论国外还是国内，会计中介机构普遍受到所在国相关部门的监管已成为国际间的一种惯例。 (二)本土机构的崛起与壮大 据上文可知，在全球会计中介市场上，绝大多数市场份额均由“四大”会计师事务所占有，这种情况在中国也是如此。在我国会计中介行业发展初期，国际“四大”会计师事务所也同步开始了其在中国的业务布局；凭借其雄厚的基础和品牌效应，“四大”会计师事务所曾多年占据着中国市场综合排名的前四位。在此种背景下，我国本土会计中介机构一直受到某种程度上的打压，其发展速度和业务收入增长远不及“四大”会计师事务所的扩张态势。但在最近几年，本土机构在竞争中处于劣势的局面正在逐步扭转；凭借财政部和中国注册会计师协会所推出促进本土会计中介机构做大做强的政策利好，本土机构正以迅猛的速度迎头赶上，部分实力较强的机构在综合评价上甚至超越某些“四大”会计师事务所。在中国注册会计师协会公布的2014年会计师事务所综合评价前百家信息中，我国本土的瑞华会计师事务所、立信会计师事务所已排在安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所之前，分列第3名和第4名。由此也可以看出，在当前中国市场上，“四大”会计师事务所早已不再是一家独大，我国本土机构已逐步赶上并实现了某种程度的超越。 (三)会计服务示范基地由构想变为现实 多年以来，我国会计中介行业整体上虽一直被几家大型中介机构所主导，但中小型会计中介机构数量一直处于逐年增长的态势。与大型会计中介机构不同，中小型机构虽然数量多但地理上较为分散，难以有较好的市场拓展前景，同时企业也难以寻找到合适的会计中介机构。作为改变我国当前会计中介服务模式的一种创新，同时也为更好地促进会计中介机构服务于域内企业和发挥集群效应；由中国注册会计师协会牵头在全国成立的会计服务示范基地已达14家，其中全国已建成会计服务示范基地11家、试点项目3个。此外14家基地选址中既有北京、上海、深圳等一线城市，也有武汉、沈阳、苏州等区域中心，更有云南、广西等边境地区城市(截至2014年2月12日)。从目前运行情况来看，以企业园区来聚集会计中介机构的模式正在逐渐发挥其资源有效配置，促进会计中介服务供需双方完成业务撮合的独特功能；会计服务示范基地也逐渐由一个构想变为现实。相信随着示范基地相关制度和配套设施的逐步完善，未来会有更多会计中介机构入驻各地的企业园区；且借助互联网技术，更可实现远程会计中介业务的接洽与沟通。整体而言，会计服务示范基地试点工作的逐步推进，将有利于我国本土会计中介机构进一步发展与壮大。 四、我国会计中介行业发展中存在的问题 经过多年发展，我国会计中介机构数量逐年增长，规模持续扩大，但当前会计中介行业中也存在一些问题，综合而言有以下几点。 (一)多头监管与行政关联性 由会计中介机构的概念可知，除会计师事务所外，税务师事务所等机构也属于此范畴。虽然美国模式比较强调政府在会计中介机构中的监管作用，但我国监管与国外的差别在于多头监管，即参与监管会计中介机构的部门不止一个，由此导致了监管效率低下(何雨薇，2010)。在历史上我国曾形成过“三师三所”的格局，即会计师事务所设立的审批权为省级以上财政部门，审计师事务所设立的审批权为审计部门，税务师事务所设立的审批权为税务部门(胡少先，1995；梁玉祥等，1997)。当会计中介行业发展至现在，虽然之前存在过的审计师事务所已不复存在，但会计中介机构被财政部、证监会、中注协、审计署等部门同时监管的格局没有改变。因多部门参与监管，各自在监管中自然存在重叠和交叉部分，若各部门间沟通协调不畅，则很难维持有效的监管工作。从国际经验而言，多头监管也不符合国际惯例，因此如何改变当前会计中介机构受多头监管的局面仍是未来重点改革的方向之一。 另外与国外会计中介机构不同，我国本土机构在诞生之初便与某些政府行政部门存在挂靠关系，以至于当中介机构脱钩改制后仍有隐形的行政关联。作为一个对独立性要求较高的机构，若与某些政府部门存在显性或者隐形的关联关系，其审计独立性往往会受到该行政部门的制约；而此种情况下出具的审计报告自然不能真实反映被审计单位实际情况，审计结果也难以得到社会认可(梁玉祥等，1997)。所以要想提升我国会计中介机构的独立性，完全实现会计中介机构与相关行政部门的脱钩是其关键步骤。 (二)各类机构分布不均，执业质量参差不齐 通过中外会计中介机构发展经验对比来看，以会计师事务所为主要代表的大型中介机构均在本国占据了绝对的市场份额，此种背景下便产生了会计中介行业结构上的分布不均。虽然目前没有统计全国各类会计中介机构分布的完整数据，但就我国几大会计服务示范基地官方网站上列示的入驻机构名单来看，其各类机构呈现出一种分布明显不均的现象，此种分布情况也一定程度上反映了全国的总体状况。以苏州工业园区会计服务外包示范基地和武汉·中国光谷自主创新会计服务示范基地为例，在苏州工业园区会计服务外包示范基地中，目前已有各类型会计中介机构82家，其中会计师事务所45家，税务师事务所16家，资产评估机构4家，律师事务所8家，咨询机构4家，代理记账及其他类型机构5家(网站数据更新至2014年7月)。另外据武汉·中国光谷自主创新会计服务示范基地官方网站的数据，目前本基地内共有会计中介机构116家，按证券期货资质事务所、其他资质事务所、代理记账及其他类型机构予以分类，其中证券期货资质事务所14家，其他资质事务所89家，代理记账及其他类型机构13家。 从以上两大会计服务示范基地机构类型数据对比中不难发现，无论是苏州工业园区会计服务外包示范基地，还是武汉·中国光谷自主创新会计服务示范基地，其中占绝大部分比例的仍是会计师事务所，税务师事务所、资产评估机构、咨询机构、代理记账及其他类型机构数量占比明显偏少。由此可见会计师事务所在全部会计中介机构中占绝大部分比例不仅是苏州和武汉的独有现象，在全国其他地区也广泛存在；然而此种类型分布恰恰不利于会计中介机构业务朝专门化、多元化方向发展。另外当前除全国性大型会计师事务所外，其余机构多属于中小型中介机构，其整体执业质量难以保证。 (三)中介机构与企业间合谋舞弊现象难以完全杜绝 从形式上而言，会计中介机构无论是向企业提供审计等鉴证业务还是其他专业服务时，会计中介机构应当维持其独立性。但现实情况下因其收入仍来自于企业，因此导致中介机构与企业间合谋舞弊现象难以完全杜绝。在美国，会计中介机构对投资者承担民事赔偿责任从立法和司法上都得以贯彻。根据历史数据，20世纪80年代后“六大”会计师事务所1990年赔偿费和诉讼费占其总收入的7%，1991年这一数字增加到9%，至1993年则迅速上升至19.4%(陈凌、李双霞，2001)。基于“深口袋”理论，美国会计中介机构对投资者的赔偿可以达到惊人的地步，然而在中国类似诉讼中却鲜有对投资者进行巨额赔偿的案例发生，由此也使会计中介从业人员进而认为“造假成本”较低。最近几年，各种财务和审计类型的中介公司，通过做假账、假审计等方法，参与上市公司会计信息造假，损害股东和利益相关者利益，甚至与客户“合谋”，套取国家政策性扶持资金，共同侵吞国有资产，成为“腐败利益链”上的重要一环(田冠军、袁峰、汤培丽，2009)。有学者认为，委托人和代理人间信息不对称性是中介机构与企业进行合谋的经济学基础(雷光勇，1999)，此外由于执业环境恶劣，市场恶性竞争，且造假与舞弊成本相对较低(王勇，2003)，导致了会计中介机构在衡量成本收益后敢于冒险进行合谋舞弊。 随着法制逐步完善，社会公众对会计中介机构的信任度逐渐提高，若在此时会计中介机构没有起到服务市场的作用，反而帮助企业串通舞弊，自然会丧失社会对其的信任(刘福平，2005)。虽然从短期来看，会计中介机构可以从合谋舞弊中获取巨大的利益；但是当会计中介机构所提供服务不再具有社会公信力时，社会自然会寻找除此之外的替代手段，会计中介服务市场本身也会受到影响。因此从长期而言，如不继续在制度实施上强化对财务造假的处罚力度，则会对本行业未来发展带来不利影响。 (四)行业内会计信息供求存在矛盾 会计中介机构作为会计信息的加工方或处理方，从当前中外对比中我们也可以发现本行业内信息供求矛盾在全球范围内广泛存在。整体来看，我国会计信息是供小于求的，特别是加入WTO后，会计信息需求者数量增加、结构复杂、对会计信息偏好多种多样，会计信息供不应求的现象日趋普遍(张长江、温作民，2004)。依现实角度，当前向市场披露的会计信息不可谓不多，但大量会计信息中，也存在部分对供求双方而言无效的信息。会计信息的不断膨胀，不仅使会计不堪重负，也给会计市场带来新的不经济(王雄元、严艳，2002)。就会计信息质量而言，市场中会计信息需求方需要的是会计信息充分、有效且及时地披露。但从会计信息供给方角度，出于成本效益原则和自身利益驱动，往往会选择性披露、模糊性披露和错误披露(王雄元，2003)；作为会计信息供求双方的桥梁与纽带，会计中介机构却没有完全扮演好平衡供求双方利益与诉求的角色。 因会计中介机构在协调会计信息供求矛盾中具有信息认证、“信息加工厂”、信息沟通与反馈、“会计信息平衡器”的作用(张长江、温作民，2004)，所以解决其供求关系矛盾的关键仍在于会计中介机构。从利益驱使因素分析，由于会计中介机构服务费或佣金多为会计信息供给方(如企业)提供，所以天然上有偏向于会计信息供给方的动机。当前会计信息供给方与需求方矛盾的深层原因，在于供给方不提供自己所有的全部信息，而需求方看不到自己想要看的全部信息；且会计中介结构也没有能良好地扮演独立第三方的角色，由此也导致此种供求矛盾长期存在。 (五)相关政策与制度对中小型机构扶持力度仍显不足 自我国改革开放以来，会计中介机构数量逐渐增多，其专业水平也在多年社会实践中得到了持续提升；但回顾过去一段历史，便可发现会计中介行业的发展亦绝非坦途。随着相关政策与制度陆续出台，会计中介机构在受到更强监管的同时，也享受着各项政策与制度所带来的行业利好，然而这种利好从当前情况来看却没有惠及到所有会计中介机构。据中国注册会计师协会网站公布的2014年会计师事务所综合评价前百家信息显示，国际“四大”会计师事务所仍稳占综合排名前10位；且本年度百家会计师事务所业务收入合计为347.56亿元，占行业总收入563.2亿元的61.81%，比上年61.63%进一步提高。由以上数据可以看出，当前我国会计中介行业仍属于一个强者恒强的行业，以国际“四大”会计师事务所为代表的大型会计中介机构正保持着其市场优势。另外与庞大的会计中介机构基数相比，我国综合排名前百名的事务所却集体占据着全行业收入一半以上，知名机构与普通机构，大型机构与中小型机构之间差距仍然较大。 近几年来，我国大力推行的本土会计中介机构做大做强战略虽取得了一定成效，但作为一项政策，其惠及的地域和机构群体仍然有限。当前会计中介服务市场除审计等鉴证业务外，专门化、定制化的财务咨询、纳税筹划等服务正逐渐成为企业(特别是中小型企业)的需求，然而中小型会计中介机构正好能迎合以上需求。我们应当看到，会计师事务所虽是会计中介行业的主体；但本行业还包括了其他类型的机构(中小型会计中介机构大部分属于此种类型)，只有实现不同类型中介机构协同发展才能带动全行业的整体向上，故相关政策与制度对中小型机构的扶持还应加大力度。 五、结论与启示 如前所述，中外会计中介机构发展的历史经验表明，虽然中介机构与历史上曾经发生的财务舞弊事件息息相关，但也不可否认其维护市场经济正常运转的关键作用。就我国现实而言，会计中介机构在经历由弱监管转变为强监管的同时，政府也在不断推出扶持政策，促使其做大做强。从全球范围来看会计中介行业仍属于一个强者恒强的行业，且各种类型中介机构分布很不均匀，行业收入基本被少数大型中介机构所占有，这也不利于中小型会计中介机构的生存与发展。在面对未来经济转型和会计服务需求变化的大背景下，如何更好地解决行业内多头监管，抑制中介机构与企业间合谋，缓解市场中会计信息供求矛盾等应是本行业未来发展所应考虑的几个重点问题。当前我国已在全国各地已建立起多个会计服务示范基地，其基地选址不仅有一线、二线城市，也有偏远和待开发地区，在不同经济和地域环境下以企业园区形式推广会计中介服务，不仅具有示范作用，也可为未来建立全国性会计中介服务网络提供经验。相信在政策和制度的扶持和推动下，我国会计中介机构在未来将取得更大的收获与发展。标签：会计论文; 国际四大会计师事务所论文; 会计与审计论文; 政府会计论文; 会计职业论文; 审计质量论文; 会计舞弊论文; 政府审计论文; 市场类型论文; 中国注册会计师协会论文; 审计职业论文; 财务与会计论文; 市场经济论文; 财会论文;