中国个人所得税的公平分析，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,中国论文,公平论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]2095-3410(2015)06-0089-10 [DOI编码]10.13962/j.cnki.37-1486/f.2015.06.012 一、引言 目前，关于所得税公平的研究大多从结果公平的角度展开，分析不同收入的纳税人税前和税后收入差距是否有所改善(岳希明等，2012[1]；徐建炜等，2013[2])。与现有研究不同，本文着重于从规则公平的视角分析不同主体之间税负分配的合理性，即强调公平其实是利益分配上的平等待人，而不是简单的收入差距的缩小(曾军平，2006[3])。 量能负担是评价所得税公平与否的基本原则，即在其他条件相同的情况下，纳税人的能力越高，其税收负担能力越强，应该缴纳更多的所得税。衡量纳税能力的指标具体包括收入、消费和财产。在具体分析所得税的公平时，一般使用收入标准衡量纳税人能力的大小。所得税的公平包括横向公平和纵向公平，即对于收入相同的纳税人，应该缴纳相同数量的所得税；对于收入不同的纳税人应该缴纳不同数量的所得税，而且收入越高的纳税人应该缴纳更多的所得税，从而体现不同收入纳税人之间所得税负担分配的合理性。 本文首先从历史演变的视角从整体上分析中国个人所得税的公平状况是否有所改善，然后具体分析现有个人所得税制度在不同收入阶层和不同性质所得之间的税收公平状况，最后提出改善我国个人所得税制公平的政策建议。 二、个人所得税制度的演变及其公平性的提升 (一)个人所得税在税收体系中地位的提升 在改革开放之前，受传统计划经济体制的影响，个人的工资基本由计划体制决定，工资外收入微乎其微。20世纪80年代初期，我国开启了所得税制的全面开征。1980年开征了个人所得税，对在中国国境内居住满一年的个人、不在中国境内居住或者居住不满一年的个人，就其取得的各项所得征收所得税；1986年开征城乡个体工商业户所得税；1987年起对中国公民的个人所得征收个人收入调节税。在1994年税制改革中，以上三种个人所得税得以合并成为统一的个人所得税，至此形成了我国目前的个人所得税制度。 随着我国个人所得税制度的不断完善，个人所得税在整个税收体系中的地位也不断提升，即在总税收中所占的比重不断增加。从图1中可以看出，个人所得税在总税收中的比重由20世纪80年代不足1％，到21世纪上升至6％以上。特别是1994年个人所得税制度统一后，个人所得税收入增长迅速，在2005年达到了最高点7.28％，此时的个人所得税收入的绝对值达到了2094.91亿元。进入21世纪以来，这一比重基本稳定在6％或7％左右。由于2011年9月开始新的个人所得税法实施的工资薪金类所得费用扣除标准由原来的每月2000元提升到每月3500元，致使2012年个人所得税占税收收入总额的比重仅为5.78％。但是，2013年和2014年，这个比例有呈现出反弹上述趋势。
图1 1981-2014年个人所得税占总税收的比重① 虽然目前个人所得税并不是我国的主体税种，但个人所得税关乎每位居民的税后可支配收入的高低，与人们的生活水平息息相关。而且，2013年中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中也指出，“深化税收制度改革，逐步提高直接税比重”。由此可见，提升我国的个人所得税公平具有长远意义。 (二)个人所得税制度的统一提升了公平性 在改革开放之初，与我国的渐进经济改革历程相对应，中国的个人所得税制度是分散的、碎片化的。分散的个人所得税制度其核心就是对不同身份的纳税主体的区别对待。具体而言，首先，1980年开征的《中华人民共和国个人所得税法》主要针对外籍或境外个人，并且区分不同性质的所得适用不同税率，即对工资薪金所得实行从5％到45％的六级超额累进税率，其他所得统一实行20％比例税率。虽然在法律条文上并未明确针对外籍或境外个人，但是由于实行每月800元的费用扣除标准，而大部分中国人的工资薪金收入在当时是无法达到这一标准，从而造成个人所得税实际上就是针对外籍或境外个人。其次，1986年的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》针对在中国境内从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业的个人经营者，其应税所得按年计算并适用的税率是从7％到60％的十级超额累进税率。此外，如果纳税人全年应纳税所得额超过五万元的部分，还被加征10％至40％的所得税。再次，1987年实施的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》完全针对国内居民个人，即在中国境内有住所并取得收入的中国公民，应税收入包括工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入，专利权的转让、专利实施许可和非专利技术的提供、转让收入，投稿、翻译收入，利息、股息、红利收入和其他收入。前四项个人收入合并按20％至60％五级超倍累进税率征收，其余三项个人收入适用20％的比例税率。由此可见，这一时期我国的个人所得税制度，是根据适用对象的不同而分设三种具体的税收法律或法规，对外国人适用个人所得税法，对中国人适用个体工商业户所得税条例和个人收入调节税条例，从而造成了中国人和外国人在应税所得的确定以及适用税率等方面的差异。 虽然在改革开放初期，为了吸引外资的进入，给外国人或者境外个人在个人所得税方面一定的税收优惠是可以接受的，但是，随着改革开放的不断深入，税收制度分散化和碎片化所引致的公平性问题日趋严重。在此背景下，20世纪90年代开始，分散的所得税税收制度得到了整合。由于20世纪90年代的税制改革是以建立统一、规范、适应市场经济的税制为指导思想和原则的，因此过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和对个体工商业户所得税，被合并为统一的个人所得税。由于统一的个人所得税制度基本消除了纳税人的身份差别，特别是取消了针对个体工商户的加征规定，进而消除了对他们的所得税歧视，应该说，税制变革的公平性得以显著提升。 (三)个人所得税费用扣除标准的调整提升了公平性 除了实现了个人所得税制度的统一外，个人工资薪金所得的费用减除标准经过三次提高后，个人所得税的公平性也得以提升。 在计算个人工薪所得的应纳税额时，需要从工薪收入中减除的费用，实际上就是生计费用。从理论上来说，作为一种公平的所得税制度，它应该能够保证每一个体最基本的生活需要。因此，公平的所得税应该只能对超出生计费用之上的收入征税。生计费用扣除是个人所得税制度公平性保证的重要内容。我国自1994年统一个人所得税以后对工资薪金所得仍然沿用了800元的费用扣除标准。随着人民生活消费水平的提高，这一标准已经不适应新的情况，需要做出相应调整。自第十届全国人大常委会第十八次会议通过并于2006年1月1日起执行每月1600元的费用扣除标准；又经第十届全国人大常委会第三十次会议通过并于2008年3月1日起执行每月扣除2000元的标准；最近的一次生计费用扣除标准的提高是经第十一届全国人大常委会第二十次会议通过并于2011年9月1日执行每月3500元的费用扣除标准。 虽然工薪所得的费用扣除标准有所增加，但是每次需要经过立法机关的表决程序，并没有建立起与物价指数相挂钩的扣除机制，这在一定程度上又削弱了个人所得税的公平性。从历史上看，我国个人所得税的费用扣除标准的变化显著滞后于物价水平的变化：我国工资薪金所得的费用扣除标准从1994年个人所得税制度建立之起只调整了三次，而且800元的费用扣除标准维持了12年之久，但这一期间我国的消费者价格指数却不断提升(见图2)，工资薪金费用扣除标准的变化较为滞后，没有反映物价的变动，从而造成同一数量的收入在不同时期缴纳相同的税收。此时，虽然名义税后收入是相同的，但由于不同时期物价水平的不同，其税后福利状况是不同的。
图2 1994-2014年全国居民消费价格指数和工薪所得费用扣除标准变动② 实际上，也正是因为基本生活需要保障的动态变化问题，现有文献就生计费用扣除的动态调整进行过研究，强调生计费用扣除标准的变化要随物价指数而相应调整。例如，汤贡亮和陈守中(2005)[5]通过运用定量实证基数分析法与因素分析法所进行的研究，提出了从2005年开始未来三至五年个人所得税工资薪金所得的费用扣除标准应提高到1300～1500元的建议。黄洪和严红梅(2009)[4]通过对1982年至2007年城镇居民人均消费性支出和定基物价发展速度之间的关系进行计量分析后指出，当消费者价格指数上涨1％时，费用扣除标准应上涨0.71％。虽然对具体的生计费用扣除标准有不同的意见，但建立与物价指数变动相适应的、动态调整的生计费用扣除标准，对于保障个人所得税制度的公平性非常重要，这对于我们这样一个经济发展极为迅速的国家来说，尤为如此。 三、不同收入阶层的个人所得税公平分析 个人所得税的阶层公平是指税收负担在不同收入阶层之间分配的合理性，即是否存在低收入阶层税收负担过重或者高收入阶层实际税收负担过轻的问题。我们首先从税率结构方面整体研究个人所得税的税收负担分配，然后集中分析高收入阶层的避税活动(合法)以及逃税活动(违法)所引发的所得税公平问题。 (一)税率累退——累进的公平性问题 到目前为止，理论界尚不能就何种累进程度的所得税税率结构属于公平的税率这一问题给出明确的答案。但是，对于公平的税率结构不应该是累退的这个观点并无异议。无论在绝对额还是比例上，公平的所得税税率结构都不能导致低收入群体的税负高于高收入群体，即不能对低收入群体产生税收歧视。 从我国个人所得税的发展历史来看，歧视低收入群体的税收制度安排还是存在的。比如，我国利息税制度就存在对低收入群体的歧视。我国的利息税始于1950年，按照当时颁布的《利息所得税条例》的规定，个人取得的存款利息需要按10％(后改为5％)缴纳所得税。1959年利息税停征，直到1999年再次恢复征收，税率为20％，2007年8月税率降为5％，2008年10月9日起暂免征收利息税。就利息税来说，由于低收入者收入来源形式单一且收入不多；而高收入群体的收入来源多样性且有不同的投资方式可供选择，因此对利息征税会减少其原本很少的总收入，造成对低收入群体的所得税歧视问题。利息所得税税率的降低直至免除，体现了对低收入群体的保护，由此引发的税收有失公平问题得到缓解和消除。 从实际数据来看，我国的个人所得税的纳税主体为工薪阶层。张文春(2005)[6]指出，工资外的其他所得是高收入阶层的“致富之本”，工薪所得是普通老百姓的主要收入来源。依据《中国税务年鉴》的统计数据，工资薪金所得的个人所得税占总个税收入的比重最大，超过了50％以上，而且有逐年增加的趋势，其中2010年所占比重最高，达到了65.29％，2011年和2012年受工薪所得费用扣除标准提升的影响，该比重有所下降，但仍然保持在60％左右，2013年的比重有所上升，为62.81％。 即便是在美国这样的个人所得税制度发达的国家，也存在高收入阶层的平均税率低于中产阶级的情况。“巴菲特规则”指的就是百万富翁投资收入的税率，不应低于工资等普通收入的税率。作为亿万富翁的巴菲特曾坦言自己缴税的税率(15％)“还不如手下的秘书高(30％)”，直指美国个人所得税制度的不合理性。根据美国国内收入局(IRS)的数据③，2009年22000户百万富翁的美国家庭的个人所得税的实际税率低于15％，而且有1470户试图对于超过百万美元的收入不缴纳联邦个人所得税。 (二)高收入阶层的避税分析 相对于其他收入阶层而言，高收入阶层的所得来源多样，不仅包括工资薪金所得，还有各种投资所得，其中收入越高的纳税人，其投资所得在其收入中所占的比重越高。高收入阶层所得的多样性，使其无论是应税收入的确认方面还是各项费用扣除方面都能够享受到更多的税收优惠，从而降低了高收入阶层个人所得税的应纳税义务，不符合纵向公平的税负分配原则，削弱了个人所得税的公平性。 在应税收入的确认方面，某些类别的所得基本上只有高收入阶层才能取得，而这些所得大都享有免税或低税率的税收优惠，这客观上减少了高收入阶层的实际所得税负担。例如，个人所得税法第四条规定，国债利息和国家发行的金融债券利息免纳个人所得税。其中，国债利息是指个人持有我国财政部发行的债券而取得的利息所得，即国库券利息；国家发行的金融债券利息是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。债券利息的免税规定减少了高收入阶层的应税所得，降低了其所得税负担。再如，股票转让所得、基金产品转让所得和理财产品的投资所得等资本所得，均排除在个人所得税的征税范围之外。由于这些资本所得主要是高收入阶层所获得，因此对这些所得的免税，加大了个人所得税的纵向不公平。 在费用扣除方面，高收入阶层由于所得形式的多样，可以通过投资于各种项目加大费用扣除，从而减少所得税的纳税义务。例如，我国个人所得税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。这意味着高收入阶层在从事社会公益事业的同时又享受了所得税的优惠，而中低收入阶层并没有享受到这种税收优惠。此外，高收入阶层可以通过设立公司的方式，将个人发生的各种费用归结到企业，从而减少了应税所得，降低了个人的所得税负担。 鉴于我国现行的个人所得税制度是按照不同类别的所得适用不同的课征方式，而高收入群体的收入来源渠道较多，这客观上为高收入群体的避税提供了极其有利条件。具体而言，我国现行的分类征收的个人所得税制采取正向列举的方法确定了11类应税所得项目。在知识经济时代，随着经济和技术的发展，会不断产生新事物，个人收入的构成和形式也会不断发生变化，但是税法又具有一定的稳定性，在分类所得税模式下，就会出现某些新型所得是否征税以及应归入哪一类所得等政策或管理问题，也容易导致避税引发的税基侵蚀问题。特别是高收入群体的收入来源多种多样，可供利用的避税方式也比较多，从而也就能最大限度地降低其所得税负担。 总之，由于高收入群体所得形式的多样性，以及我国目前采取分类征收的个人所得税制度，导致现实中高收入群体可以综合采用各种避税方式来规避税收负担，即相对于低收入阶层而言，高收入阶层更能够控制收入的时机、所在地、组成和额度，以此弥补对他们收入的不利的税收变化。大量的避税行为，再加上税法中对资本利得的免税规定，使得收入多的高收入群体却缴纳较少的税收。 (三)高收入阶层的逃税分析 除了合法的避税活动外，高收入阶层不合法的逃税活动在现实中也并不鲜见，逃税减少了高收入阶层应纳个人所得税额，弱化了所得税的纵向公平作用。依据2002年国家税务总局关于个人所得税的专项检查(国税函[2003]586号)，检查的重点集中于律师和会计师事务所等中介机构、电信、石化行业、房地产、高新技术企业、足球俱乐部、航空公司、个体工商大户、个人独资和合伙企业、演艺人员、从事广告演出的名人以及供电、供水、供气、医疗卫生等高收入行业和高收入个人。福建省地方税务局选择六类“名师”(律师、注册会计师、高级教师、高级医师、高级美容美发师、高级厨师)和六类“老总”(金融保险、电信网络、建筑安装、房地产、软件开发、“三资”等六类企业老总)进行重点检查。 由于缺乏个人所得税逃税的统计数据，只能通过学者们的估计得到大概的情况。贾绍华(2002)[7]估计我国自1995年到2000年每年的税收流失金额超过4000亿元。胡怡建和许文(2007)[8]推算1996年个人所得税的逃税率为27.42％，流失的税额为28亿元；2003年的逃税率为43.84％，流失的税额为945.55亿元，而80％以上的流失额即756.44亿元归咎于高收入者。董旸和隋大鹏(2008)[9]估计了山东省的公开经济和地下经济中的个人所得税流失规模在百亿以上。 虽然高收入群体逃税的整体情况难以把握，但高收入阶层逃避个人所得税的案例④却相当丰富。1996年，北京矿冶研究总院工程爆破公司的高级工程师魏宝林在职务外向外单位推广技术，5年内个人所得26.7万元，未向税务机关申请纳税，被北京市西城区法院判处有期徒刑2年，罚金5万元，补交税款6万多元。1998年著名女歌唱家毛阿敏被查出偷逃个税13万元，最终被判罚3倍，加上应交税款106.08万元，总计187.41万元。2003年著名演员刘晓庆偷逃个人所得税共计13万元，最终被判补缴税款，入狱一年多。2007年杭州，杭州娃哈哈集团有限公司董事长兼总经理宗庆后涉嫌偷逃个人所得税3亿元人民币，在税务部门启动调查后，于2007年10月补缴了2亿多元的税款。2011年河南省开封人造板集团公司的外籍人员豪夫曼涉嫌偷逃个税13.1万元。 除了一些典型个人逃税案例外，个人经营企业的逃税现象也相当普遍和突出。依据2012年《中国税务稽查年鉴》的统计数据，我国的个人经营企业的逃税问题比较严重，基本被检查到的企业都存在税务处理上的问题。2011年个人经营的企业登记数量之多，达到了30758968个，占到了所有企业总数的62.13％，检查出有问题的比例达到了96.71％，同样位列榜首。此外，个人经营企业的结案户数比例也是最高的。具体如图3所示。个人经营企业一般会计规章制度不健全，税务管理不规范，多列支出少列收入比较普遍，造成了个人所得税税款的流失。
图3 2011年不同企业类型税收违法检查统计分析⑤ 总之，在现有分类征收的个人所得税制度下，高收入阶层存在较为严重和普遍的逃税事实。高收入阶层的逃税活动直接降低了所得税负担，其实际纳税额可能低于其他收入阶层，从而削弱了个人所得税的收入分配功能，降低了所得税的纵向公平性。 四、劳动所得与资本所得的个人所得税公平分析 我国现行的个人所得税制度区分了十一类所得，对不同的所得采用不同的费用扣除标准和税率。对于这十一类所得，按照其性质的不同，大致可以将它们分为劳动所得和资本所得两大类型。我们首先分析劳动所得内部的税收公平问题，然后分析资本所得内部的税收公平问题，最后分析劳动所得与资本所得之间的税收公平问题。 (一)劳动所得内部的税收公平问题 劳动所得可以细分为独立劳动所得和非独立劳动所得。前者是指个人以非雇佣的独立劳动者身份从事各种劳动或劳务而取得的报酬；后者是指个人因受雇或任职而取得的各种劳动报酬，如工资、薪金、奖金、补贴、津贴等。从《中国税务年鉴》对独立劳动所得和非独立劳动所得所承担税负的统计数据⑥来看，非独立劳动所得在个人所得税中所占的比重呈现逐年上升的趋势且明显高于独立劳动所得。表1显示，从2000年的46.2％上升到2013年的64.68％；而独立劳动所得在个人所得税中所占的比重则基本稳定在2％左右。
就表1所示的独立劳动所得和非独立劳动所得存在明显税负差异的事实背后，主要是由于我国现行分类征收的个人所得税制度对独立劳动所得和非独立劳动所得存在横向不公平的规定所致。撇开费用扣除标准上的差别规定不谈，仅从最高边际税率来看，作为独立劳动所得的劳务报酬所得，其最高边际税率为40％，同样是独立劳动所得的稿酬所得虽然名义税率为20％，但税法规定对其按应纳税额减征30％，这说明稿酬所得的实际税率仅为14％；而作为非独立劳动所得的工资薪金所得适用的最高边际税率为45％，明显高于独立劳动所得。这表明，分类所得税制在适用税率上对独立劳动所得和非独立劳动所得实行区别对待的，是造成劳动所得内部税负不公平的主要原因。 当然，最高边际税率并不能反映税率结构的全部。为了就独立劳动所得与非独立劳动所得税收缴纳的不公平程度做出分析，我们可以从独立劳动所得和非独立劳动所得中各选择一种所得进行税负平衡点的分析。由于劳务报酬所得存在加成征收的规定导致实际的累进税率结构，因此在进行独立劳动所得和非独立劳动所得的税负平衡点分析时，我们选择劳务报酬所得与工资薪金所得进行对比分析。由于工资薪金所得和劳务报酬⑦适用的税率和扣除标准是不同的，工资薪金所得适用3％至45％的七级超额累进税率，劳务报酬的扣除标准有一个4000元的节点，适用20％至40％的三级超额累进税率。因此，在具体计算两者应缴纳的个人所得税税额时，要分区间考虑不同收入情况下应纳个人所得税的情况。 从图4中可以看出，月收入在大于12500元、小于25000元的区间内，工资薪金所得和劳务报酬所得应纳的个人所得税存在一个交点(税负平衡点)。通过计算⑧可知，当月收入为20888.89元时，工资薪金所得和劳务报酬所得的个人所得税负担是相同的，符合同等收入的纳税人缴税相同的横向税收公平原则，即当月收入低于20888.89元时，工资薪金所得的税负轻于劳务报酬的税收负担；而当月收入高于20888.89元时，工资薪金所得的税负重于劳务报酬的税收负担。因此，对于劳动所得内部不同性质所得的税负平衡点的分析表明，除了税负平衡点的劳动所得外，我国的个人所得税制度对于其他数额的等量劳动所得承担了不同的税负，违背了横向公平的税收原则；而且一旦超过税负平衡点，则偏离程度越高，税负差别越大，从而税收不公平程度越严重。
图4 工资薪金所得和劳务报酬所得的应纳个人所得税 (二)资本所得内部的税收公平问题 对于资本所得，我们可以进一步细分为资本持有所得和资本转让所得，前者包括利息股息红利所得、财产租赁所得以及特许权使用费所得(使用权让渡)，后者包括财产转让所得和特许权使用费所得(所有权转让)。资本所得内部的税收公平性，可以从不同性质的资本所得占个人所得税比重的统计数据中看出。表2显示，特许权使用费所得在个人所得税中所占的比重最低，且从2000年至2013年这十几年间基本无变化；利息股息红利所得的比重最高，且在这十几年间有起伏波动，基本在2％左右；财产租赁所得的比重有所上升，但所占比重仍不足1％；财产转让所得在个人所得税中所占的比重从2005年的不足1％上升到2013年的10.37％，在这8年间呈现明显的稳步上升态势。 资本所得内部税负的上述差别主要是由三方面的税法规定所引起。
首先是税法规定的区别对待。我国的个人所得税制度在费用扣除和计征方法方面区别对待不同性质的资本所得，因此对于不同的纳税人取得同等数量的资本所得，会导致缴纳不同数量的个人所得税，从而违背了横向公平的税收原则。从费用扣除看，对财产转让所得税法规定要扣除财产原值和合理的费用，对特许权使用费所得和财产租赁所得扣除800元或收入的20％，而利息股息红利所得没有任何费用扣除；从计征方法看，对于特许权使用费所得、财产转让所得、利息股息红利所得采用按次征收的方法，而不考虑所得在多久的期间内获得的问题，而对财产租赁所得采取按月征收的办法。 其次是股息红利所得的重复征税。对于个人取得的股息红利所得，我国税法规定需要征收个人所得税，而股息红利在分配给个人时，其已经承担了企业所得税，公司从本质上来说是属于个人的，这表明股息红利存在经济性重复征税，即同一或不同征税主体对不同纳税人的同一课税对象分别征收所得税，这不符合税收公平的原则，因为同一笔所得承担了两次所得税。 最后是不同身份的纳税人来自不同类型公司的股息红利所得存在明显的税制差异。表3归纳了我国现行的有关股息红利征收个人所得税的不同规定对比情况，从中可以发现非常明显而且复杂的税制差别规定。首先，内外不同投资者的股息红利所得应纳个人所得税不同，基本上外国投资者享有一定的税收优惠。其次，中国内地个人投资者从上市公司和全国中小企业股份转让系统挂牌公司取得的股息红利所得，视股份持有期限的不同而适用不同的税收政策。再次，针对沪港通市场的股息红利，如果是内地投资者，则按20％的税率缴纳个人所得税；如果是香港地区投资者，则按10％或者税收协定税率纳税。
(三)劳动所得与资本所得的税收公平问题 我国劳动所得与资本所得税收公平问题，可以从个人所得税的统计数据⑩来观察。表4显示，劳动所得承担的税负在个人所得税中所占的比重从2000年至2013年总体上呈现上升的趋势，而资本所得承担的税负则表现为下降的趋势，而且劳动所得与资本所得的税负差距越来越大，例如2000年劳动所得税负在个人所得税总额中的占比为45.23％，仅高出资本所得税负占比约16％，而到了2010年劳动所得税负在个人所得税中的比重达到了67.72％，比资本所得税负占比高出了一半。由于2011年9月提高工资薪金类所得的费用扣除标准，使得劳动所得税负的比重略有下降，但劳动所得税负占个人所得税的比重仍然保持在约65％的高位水平，这表明劳动所得税负超过资本所得税负的状况依然存在。
造成上述劳动所得与资本所得税负差异的原因，主要是法律规定上的区别对待问题。我国的个人所得税制度对劳动所得课税较重，而对资本所得课税较轻，没有体现同等纳税能力的人应缴纳相同的税收的横向公平税收原则。具体而言，第一，劳动所得比资本所得适用更高的边际税率。例如，工资薪金所得的最高边际税率为45％，劳务报酬所得的最高边际税率为40％；而特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得的最高边际税率仅为20％。这表明我国税法对劳动所得的课税较重，对资本所得的课税较轻。由于在连续性和稳定性方面，资本所得高于劳动所得，同时资本所得所付出的代价也小于劳动所得，从与必要成本费用的相关程度而言，资本所得低于劳动所得，因此就横向公平而言，资本所得的税负至少不应低于劳动所得的税负。在我国目前这种税制结构下，劳动所得的税负在整体上高于资本所得的税负，从而使个人所得税呈现一种逆向调节的状态。第二，劳动所得的费用扣除比较固定，而资本所得的费用扣除比较灵活，存在操作的余地。例如，财产转让所得以转让财产的收入减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，关于财产原值的确定存在较大的灵活性，根据国税总局发布的《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)，纳税人如果未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关则可以按照住房转让收入1％～3％核定应纳个人所得税额。在房屋价格上涨迅速，房产交易所得较多的情况下采用按照转让收入核定征税的方法，实际上减轻了个人所得税的负担水平，从而导致资本所得缴纳的税收少于劳动所得的纳税，违背了横向公平的税收原则。 为进一步说明现行个人所得税制度在横向公平方面所存在的问题，我们从劳动所得和资本所得中各选择一类所得进行税负平衡点来分析劳动所得和资本所得的税负差异。由于劳动所得中的劳务报酬所得和稿酬所得与资本所得中的特许权使用费所得和财产租赁所得适用的扣除标准相同(均为每次收入低于4000元，定额扣除800元；每次收入达到4000元以上的，定率扣除20％)，而资本所得中的财产转让所得中费用扣除又比较复杂，因此我们仅以劳动所得中的工资薪金所得和资本所得中的财产租赁所得来对比分析现行个人所得税制度在对待劳动所得与资本所得之间的差异性。由于工资薪金所得和财产租赁所得适用的费用扣除标准是不同的，因此我们需要分区间分别讨论收入的大小，然后计算工资薪金所得和财产租赁所得的应纳个人所得税额的大小，最终得出在何种收入水平下劳动所得和资本所得的个人所得税负担相同。由于财产租赁所得适用的费用扣除标准有一个4000元的节点，工资薪金所得适用7级超额累进税率，因此我们应该考虑各个收入节点，从而计算出不同收入条件下应纳的个人所得税大小。 从图5中可知，当收入在大于12500元、小于25000元的区间内，工资薪金所得和财产租赁所得应纳的个人所得税存在一个交点(即税负平衡点)，通过计算可知当月收入约为20888.89元时，工资薪金所得和财产租赁所得的税收负担相同，符合横向公平的税收原则。当月收入小于20888.89元时，工资薪金所得的税负担要轻于财产租赁所得的税负；当月收入大于20888.89元时，工资薪金所得的税负重于财产租赁所得的税负。这表明我国的个人所得税制度对于同等数量的劳动所得和资本所得征收了不同数量的税收，违背了横向公平的税收原则。
图5 工资薪金所得和财产租赁所得的应纳个人所得税 五、结论及税制改进建议 总体来看，我国个人所得税的公平性有所改善，但是仍存在诸多不公平的问题。我国个人所得税的特征是针对不同的所得适用不同的税率和扣除标准，造成了不同性质所得以及不同收入纳税人之间的差别税收待遇，一方面存在横向不公平问题，即收入数量相同但是收入性质不同，从而导致缴纳不同的所得税；另一方面存在纵向不公平问题，即高收入阶层收入来源的多样性，通过避税甚至逃税的方式降低了应该缴纳的所得税，因此现有的个人所得税制度弱化了所得税的收入分配功能。针对我国现行个人所得税制度所反映出来的不公平问题，顺应宽税基、低税率和严征管的世界税制改革趋势，提出以下改进建议： 首先，对劳动所得和资本所得一视同仁，体现横向公平。横向公平的税收原则要求收入能力相同的纳税人缴纳的税收应相同，而我国目前的分类征收的个人所得税制度对不同类别的所得适用不同的费用扣除标准和税率，违背了横向公平。因此，应该对不同性质的劳动所得、不同性质的资本所得以及对劳动所得和资本所得实行统一的税率和费用扣除标准，从而解决“重劳动、轻资本”的问题。 其次，将分类征收制度逐步改为综合课税制度，兼顾横向公平和纵向公平。分类征收的个人所得税不仅不能体现纳税人的纳税能力，还客观上为纳税人逃避税提供了有利条件，弱化了所得税的公平。而综合的个人所得税制度可以将纳税人的不同来源的所得全部加总，使应纳税所得额能全面和准确衡量纳税人的能力大小，从而使相同收入的纳税人缴纳同等的所得税，收入越多的纳税人缴纳更多的所得税，兼顾横向公平和纵向公平。 最后，加强对高收入群体的税收征管，强化纵向公平。纵向公平的税收原则要求不同收入的纳税人缴纳的税收不同，而且收入越多的纳税人缴纳的税收越多。而当前我国的个人所得税制度存在对低收入群体的所得税歧视，而同时存在高收入群体的避税问题，这违背了纵向公平的要求。因此，从税收公平的原则出发，一方面要对低收入群体实施一些减免税措施，另一方面要加强对高收入群体的税收征管，减少税收流失。 注释： ①数据来源：1981-1993年数据来自《中国税务年鉴》[M].北京：中国税务出版社，1982-1994；1994-2014年数据来自国泰安CSMAR系列研究数据库。 ②数据来源：中经网统计数据库(db.cei.gov.cn)。 ③数据来源：美国白宫网站https://www.whitehouse.gov/economy/buffett-rule，2015-07-10。 ④案例来源：浙江税务网http://www.zjtax.net/newsDetail_10569.html，2015-07-10。 ⑤国家税务总局.中国税务稽查年鉴[M].北京：中国税务出版社，2013。 ⑥表1中的独立劳动所得包括劳务报酬所得和稿酬所得，非独立劳动所得包括工薪所得和企事业单位承包承租经营所得。 ⑦由于劳务报酬是按次征收的，为了和工资薪金所得对比，我们在此处假设一个月取得的劳务报酬所得为一次收入。 ⑧假设工资薪金所得和劳务报酬所得都为X时，两者的个人所得税负担相同。从图4中可以看出二者的交点在12500和25000之间，因此由等式(X-3500)25％-1005=X(1-20％)×20％可知X等于20888.89元。 ⑨国税函[2011]348号文件中的H股模式是指直接以境内企业名义向香港证券主管部门申请发行股票，并在香港证券交易所申请挂牌上市交易；红筹模式是指先由境内投资人在境外设立特别目的实体，用以控股境内企业资产或股份，然后以境外特别目的实体在香港上市。 ⑩表4中的劳动所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得和稿酬所得，资本所得包括利息股息红利所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得。
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