金融企业会计改革问题，本文主要内容关键词为：企业会计论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着改革的深化和社会主义市场经济的发展，加入世界贸易组织(WTO)日益临近，我国的金融业正进入重大转折时期。一些新兴的商业银行、外资银行、保险公司正在或即将迅速进入我国市场，形成越来越激烈的竞争局面。然而，目前我国金融企业存在着不良资产问题，国有独资商业银行资本充足率较低，有的企业潜伏着一定的金融风险。纵观世界金融业兴衰的案例，我们认识到，金融业的发展及其风险的防范与会计标准和会计披露相关。当一个国家金融业将与国际金融相融的时候，应当重视会计标准和会计披露。本文拟就我国金融企业会计改革的几个问题进行探讨。
金融企业会计改革的目的及现实意义
（一）落实“十五”计划纲要，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量，适应我国深化金融企业股份制改革的要求。
第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力。……完善金融机构内部治理结构，形成严格约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。由此可见，落实“十五”计划纲要，应当是金融企业会计改革的首要目的。通过金融企业会计改革，完善稳健的会计制度，为金融企业进行股份制改造和综合改革奠定基础。
最近，中国人民银行有关负责人指出，我国的国有独资商业银行改制要分三步走：第一步，国有独资商业银行应尽快按产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则，完善国有独资公司体制，建立法人治理结构，成为真正意义上的国有独资公司。第二步，进行股份制改组。在完善国有独资公司体制基础上，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造。国家对改组后的四家银行可以先绝对控股，后相对控股。在国家控股的前提下，按一定比例广泛吸收内外资企业参股，同时组建若干基金，吸收自然人资金组建基金法人对银行参股。第三步创造条件分步上市。符合条件的银行可以采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤上市。实践证明，公司制是现代企业制度的一种有效组织形式。现代企业制度不仅适用于一般企业，也适用于金融企业。
90年代初，我国开始建立资本市场，对国有企业实行股份制改造，财政部于1992年发布了《股份制试点企业会计制度》，1998年修订为《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，2000年为《企业会计制度》。会计制度的逐步完善和改革，对我国的资本市场和国有企业股份制改造发挥了至关重要的作用。金融企业的股份制改造和规范上市，同样需要加快金融企业会计改革的步伐。
（二）改革金融企业会计制度，提高会计信息质量，增强会计披露的透明度，防范金融风险。
1998年12月，联合国贸易和发展会议的一份名为《会计披露在东亚金融危机中所扮演的角色：应吸取的教训》的研究报告，对亚洲金融危机的一般特征、金融危机爆发的直接原因、会计在金融危机预警中应发挥的作用、与金融危机有关的国际会计准则等做了深入的研究，还对南朝鲜、泰国、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾和日本的90家最大的银行和企业现行会计实务同国际公认会计实务进行了比较，并提出了各种有助于提高会计披露质量和透明度的建议。
这份研究报告指出，东亚地区众多金融机构和企业的破产或濒临破产，是因过分依赖外币借款，以及缺乏透明度和经管责任而造成的。披露不充分虽然不是造成金融危机的主要因素，但它确实对危机爆发的广度和深度产生了相当程度的负面影响。财务报告是最可靠的也是最容易取得的有关企业信息的媒介物，缺乏充分的会计披露，投资者和债权人就无法及时取得必要的信息，以判断企业成功与否。在遭受金融危机袭击的国家，企业和银行在内部控制和风险管理中存在种种缺陷，与缺乏适当的披露要求有一定的关系。多数亚洲国家的金融机构和企业在会计披露时没有遵循或符合国际会计准则。长期以来，大多数国际投资者忽视了这一缺陷，巨额的外国资本（债务性和权益性资本）仍源源不断地流入亚洲国家。
1997年的亚洲金融危机对我国的金融业敲响了警钟。危机的沉痛教训向我们展示了这样一个事实，一个国家的金融体系健全与否，直接关系到一国经济的安全。会计标准是金融体系的重要组成部分，在建立和完善金融体系的过程中，还需要重视对金融企业会计问题的研究，提高金融业会计披露的透明度，以防范金融风险。
（三）适应WTO的要求，实现金融企业会计标准的国际化。
近年来，世界经济日趋一体化。各国经济的发展，必须融入国际经济潮流。加入WTO是我国经济融入国际经济的重要体现，同时要求我国的会计标准与国际会计惯例相协调。一方面便于国外投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力；另一方面也便于我国企业在国际资本市场筹集资金。
著名经济学家厉以宁教授最近指出，我国国有商业银行不良资产比例较高，但是，目前由于居民储蓄存款的注入还不会出现问题。加入WTO两年后，外资银行可从事企业贷款，五年后可以从事人民币存款业务。如果那时居民将一部分钱存入外资银行，国有商业银行不良资产比例较高的问题就会暴露出来。因此，国有银行必须加快改革步伐。
就会计标准而言，目前，我国企业会计制度改革基本实现了会计标准的国际化，上市银行会计标准的主要方面也采用了国际通行的做法。但是，适应加入WTO的要求，还必须对我国各类金融企业的财务会计问题进行系统的研究，全面改革金融企业会计制度，迎接WTO的挑战。
金融企业会计改革的基本思路
（一）金融企业会计改革是我国会计核算制度改革总体的组成部分。
2000年7月31日，财政部会计司以财会函[2000]6号印发了“关于对企业会计核算制度改革征求意见的函”，函中指出：党的十五届四中全会提出的“建立健全全国统一的会计制度”的精神，为深化企业会计核算制度改革指明了方向；《会计法》和《企业财务会计报告条例》为深化企业会计核算制度改革提供了重要的法律依据。为贯彻落实党的十五届四中全会精神和《会计法》、《企业财务会计报告条例》的规定，适应社会主义市场经济要求，在继续制定会计准则的同时，财政部拟对会计核算制度进行改革。改革的总体思路是：①打破行业、所有制、组织形式和经营方式的界限，建立统一的企业会计制度，适用于除金融企业以外的大、中型企业，并在此基础上对各个行业、企业的特性业务，拟定各个专业核算办法；②针对小规模企业的特点，制定小企业会计制度；③考虑到金融企业经营的特殊性，制定金融企业会计制度。
（二）金融企业会计制度的适用范围及框架结构。
本人认为，改革后统一的金融企业会计制度，应适用于经中国人民银行、中国证券监督管理委员会和中国保险监督管理委员会批准，在中华人民共和国境内注册的政策性银行、商业银行、保险公司、证券公司、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司和城乡信用社等经营金融业务的企业，金融资产管理公司除外。
金融企业会计制度的框架结构拟以《企业会计制度》为基础，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，分别资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素，以及有关金融业务事项和财务会计报告，以条款的方式做出全面系统的规定。按照这种框架形成的会计制度，我们暂称之为《总制度》。
对于是否以《总制度》为依据制定各类金融企业的会计科目和会计报表，目前存在不同看法。一种观点认为，金融企业有了《总制度》，不必分别各类金融企业制定各自的会计科目和会计报表体系。另一种观点认为，为了增强金融企业会计改革的操作性，除《总制度》之外，还应当分别具有代表性的金融企业，如商业银行、保险公司、证券公司等制定各自的会计科目和会计报表体系。财政部1998年发布的《保险公司会计制度》和1999年发布的《证券公司会计制度》主体内容仍然适用，《总制度》发布之后，再对其作必要的补充即可。我国的商业银行，有国有独资商业银行、股份制商业银行、城市商业银行，其中深圳发展银行、上海浦东发展银行和中国民生银行已经上市，近期可能还会有些商业银行上市，如果只有一个《总制度》，操作性不强，金融企业会计改革的若干政策是很难落到实处的。鉴于上述情况，《总制度》建立之后，是否制定会计科目和会计报表体系，应当充分听取相关金融企业的意见。本人倾向于后一种观点。
（三）金融企业基本业务会计准则。
金融企业基本业务会计准则与金融企业会计制度都是国家统一的会计制度的组成部分，由财政部制定并公布。两者的主要区别在于：一是准则规定比较原则，制度规定比较具体，操作性强。二是准则的形式比较符合国际方面阅读，制度形式比较符合中国人的思维方式和习惯。三是准则要相对稳定，制度及其补充规定具有应急、灵活的特点。准则和制度之间最大的差别在于原则和具体之分，因此准则和制度中相同内容的规定必须一致，不能相互矛盾。实际上，两者之间是相互补充、各有侧重、缺一不可的互动关系。
金融企业基本业务会计准则是否应当考虑以下各项：
1.租赁会计准则
《企业会计准则——租赁》于2001年1月18日发布，并于2001年1月1日起在所有企业施行。租赁准则主要规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，其核心内容是出租人融资租赁的会计处理，这是租赁公司的主要业务。此项会计准则的颁布、实施，对于提高租赁业务的会计信息质量，推动我国租赁业的发展，必将起到积极的作用。
2.银行会计准则
1995年，财政部印发了《企业会计准则第x号——银行基本业务》（征求意见稿）。在征求意见稿的形成过程中，中国人民银行和一些商业银行为此付出了不少心血。据了解，此次金融企业会计改革，将根据我国企业会计准则的制定规划，以财政部1995年印发的《企业会计准则第x号——银行基本业务》（征求意见稿）为基础，借鉴国际会计准则第30号、第32号和第39号的有关规定，结合现阶段我国商业银行的业务发展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则，作为中国企业会计准则体系的组成部分。
3.保险会计准则
针对各类保险基本业务的会计处理加以规范，如财产保险、人寿保险、再保险等。在制订此项准则过程中，应当充分借鉴国际保险业会计的通行做法，结合我国的实际情况，有利于提高保险业务的会计信息质量。
4.证券会计准则
此项准则规范的重点是自营证券的买进、卖出和期末计价。
（四）金融企业会计改革需要处理好与税收制度的关系。
总体而言，应当贯彻会计改革与税收制度相分离的原则。因为两者属于不同的体系，不能混淆。会计制度是为了保证会计信息的真实、完整，为会计信息的使用者提供决策所需的信息，从而实现合理配置资源和规范经济秩序等目标；而税收制度的目的是为了实现社会公平税负、培植税源、调控经济、增加财政收入等。会计制度提供的基础性会计资料是纳税的主要依据，但由于两者规范的目的不同，按会计标准计算的会计利润（利润总额）和按税收制度计算的计税利润（应纳税所得额）会出现不一致的情况。比如，改革后，贷款呆账准备的提取与核销，将由总行根据贷款资产的实际情况自行确定，这就必然会出现按会计规定提取的贷款呆账准备与税收制度允许在税前扣除的数额不一致。在这种情况下，银行应按会计制度进行核算，计算缴纳所得税时再按税收制度进行纳税调整。这样处理与国际通行做法一致。
（五）金融企业会计改革需要处理好与财务制度的关系。
在计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的行业会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是在计划经济下国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，利润全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少拥有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，企业实行了自主经营、自负盈亏、自我发展，特别是国有企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的内容也随之发生了重大变化，客观上要求恢复其本来面目，即：对会计要素确认、计量、记录和报告的全部内容，应由会计制度作出规定，这与市场经济国家的通行做法也是一致的。
金融企业会计改革的主要内容
（一）严格按照资产定义，合理确认各类金融企业的资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。
2000年6月21日，朱镕基总理以国务院令签发的《企业财务会计报告条例》，其中第9条规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。此次金融企业会计改革应当按照这一定义对各类金融企业的资产的确认和计量作出规定。
1.贷款呆账准备的提取及呆账核销是金融企业会计改革的核心问题之一。改革的目标是以财政部2000年规定的上市银行贷款呆账准备政策（财会[2000]20号文件）为基础，规定金融企业应当根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法，合理计提贷款呆账准备。金融企业按照上述原则和方法提取贷款呆账准备后，不应再提取坏账准备。国外一些国家提取贷款呆账准备的种类有普通呆账准备（或一般呆账准备）、专项呆账准备和特别呆账准备（或国家风险贷款准备），按照巴塞尔协议的规定，普通呆账准备金可作为银行的附属资本计算资本充足率，而专项呆账准备则要从银行的资本组成中扣除，这也是此次金融企业会计改革需要考虑的问题。
对于贷款呆账的核销，上市银行要据财会[2000]20号文件的规定，按照管理权限分别由董事会或股东大会批准后于年度终了前予以处理，不得挂账；其他金融企业总行（总公司）本级和直属机构发生的贷款呆账损失，按有关规定，经逐户、逐级上报，由总行（总公司）本级和直属机构报经其所在地财政专员办审核后，由总行（总公司）审批核销。
2.金融企业的投资主要指证券公司的自营证券和信托投资公司的长期投资。按照国际会计惯例，自营证券应在期末时按市价法或成本与市价孰低法计价，并在分类的基础上计提跌价准备。
我国某些投资公司的对外投资，由于种种原因，投出时缺乏可行性研究和科学论证，投出的资金没有收益或收益很低，甚至投资本金也无法收回，发生永久性减值，投资公司倒闭、清算、破产的案例时有发生。为此，强化对投资公司的法人治理结构、提高其自身的管理水平，搞好内控制度建设是当务之急，与此同时，规范投资公司的长期股权投资也成为此次金融企业会计改革的一个重要方面。
投资公司的长期投资应当分别不同情况，采用成本法或权益法核算其投资收益。长期投资如果发生减值，应当在期末时计提长期投资减值准备。
3.金融企业的抵押资产及其处置是金融企业会计改革的一项重要内容。应当充分借鉴国际会计惯例，结合我国的实际情况，规定抵押资产处置的会计处理方法。
（二）按照负债的定义，合理确认和计量金融企业的预计负债，充分披露或有事项。
近年来，国外一些银行因操作衍生金融工具不当而蒙受巨额亏损、乃至倒闭的案例比比皆是。同时，表外业务呈现逐渐扩大和发展的趋势，种类越来越多，规模也越来越大。无庸置疑，以衍生金融工具为代表的表外业务是一把“双刃剑”，经营得好会带来较高的收益，否则会蒙受巨额损失。1995年英国巴林银行倒闭，起因就在于其新加坡交易员尼克·里森违规买入大量期货，造成高达10亿美元的巨额亏损。我国金融企业也存在着大量的表外业务，其中绝大部分属于或有事项，如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等，期货等衍生金融工具也在尝试。实际经济生活中，也已出现过由于或有事项给金融企业造成巨额损失的案例。
金融企业会计改革，借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，应在表内确认和计量或有损失和预计负债。除此之外，总结和吸收亚洲金融危机的教训，制度中还应强调对金融企业各类或有事项、发生巨额损失的可能性等相关内容，作出充分的会计披露的规定。
（三）金融企业所有者权益的核算应当考虑股份制改革的要求，兼顾巴塞尔协议的规定。
金融企业股份制改革在所有者权益方面的要求与其他企业基本相同，即：以《公司法》为依据，设定所有者权益的构成，包括实收资本或股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。但金融企业的注册资本的最低限额及相关问题，还应当注意与《商业银行法》、《保险法》等金融法律的协调。
巴塞尔协议是当代商业银行资产负债管理理论的综合和发展，对世界各国的银行业都产生了深刻的影响。我国是国际清算银行的成员国，中国人民银行也签署了协议，表明我同的中央银行认同巴塞尔协议规定的资本充足率8%的标准，其中核心资本不得低于4%，附属资本不得超过核心资本的100%，并用这一标准监管我国的各类商业银行。我国商业银行的主要矛盾在于资本不足，因此，研究资本的充足程度，如何筹集与充实资本以及相关的财务会计问题，是此次金融企业会计改革需要加以考虑的。
（四）根据国际会计准则规定的收入确认条件，改革我国金融企业利息收入的确认问题。
国际会计准则规定，收入的确认应当符合：①与交易相联系的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。
金融企业的利息收入和保费收入，应当遵循权责发生制原则，并符合收入的确认条件。对于应收利息自结息日起一定期间（如90天）未能收回的部分，已经不符合国际会计准则，应当停止继续确认利息收入，待实际收回时再计入当期损益；同时，对于在此之前已经入账但尚未收回的贷款利息，应冲减当期利息收入。
对于逾期贷款的利息的会计处理问题，也需要一并研究，通盘考虑。
（五）关于我国金融企业支出及相关费用损失的改革问题。
金融企业应当按照权责发生制原则确认和计量利息支出、保费支出等相关支出。其他费用的确认和计量在贯彻权责发生制原则、配比原则、重要性原则的前提下，应当重视谨慎性会计原则的运用。比如，金融企业的开办费，应当在开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益。再如，不符合资产定义的递延资产也应当列入当期损益。又如，金融企业清查的各种财产的损溢，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（行长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕，计入当期损益。在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明：如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。
（六）保险公司提存和转回的未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、总准备金等各项准备金制度，应当与国际保险业的通行做法相协调。
（七）金融企业外币业务的核算，是采用分账制还是统账制，需要借鉴国际惯例再作进一步的研究。
（八）财务会计报告是金融企业会计改革的重要组成部分，需要对现行的财务会计报告体系进行改革。
1.根据《企业财务会计报告条例》，金融企业应当编制和对外提供真实、完整的财务会计报告。财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、资产减值准备及核销明细表等报表。金融企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表，合并会计报表的编制原则和方法；按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。
2.金融企业的会计报表附注，除了披露所采用的会计政策等共性内容之外，应当充分披露各类表外业务及其潜在的金融风险。
3.上市的金融企业还应当披露中期报告。
以上初步列示了此次金融企业会计改革的主要内容。这只是提供一种框架，起到抛砖引玉的作用。实际上，改革的内容是极其丰富的，需要大家共同努力。
金融企业会计制度的贯彻实施
金融企业会计制度的实施时间最好定为2002年1月1日，在此之前做好实施新制度的各项准备工作。关于制度的实施范围问题，是否可以考虑分两步走：第一步，暂在股份制的金融企业实施，因为股份制金融企业经过改制后，在其法人治理结构、经营机制、管理水平、资产质量和经济效益等诸多方面与其他金融企业相比，向前跨进了一大步，这是不可否认的事实。不仅如此，这类企业现行的会计标准与改革后的金融企业会计制度比较接近，容易衔接和过渡。第二步，鼓励其他金融企业执行金融企业会计制度。国有独资商业银行和其他国有金融企业要求执行金融企业会计制度的，应报经同级财政部门批准。
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