免征额变动对个人所得税累进性的影响，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,变动论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2011)02-0018-08
一、引言
个人所得税的累进程度影响着其调节收入分配的效果。目前仅从我国个人所得税的税率结构看，具有明显的调节纵向公平的特征。除累进税率结构外，免征额的存在不仅能够将一部分低收入群体排除在征税范围之外，而且还会降低较高收入群体的应税所得即税基，进而影响个人所得税的累进性。我国现行个人所得税“工资薪金所得”的免征额通过三次调整，由800元提高至2000元，意在降低中低收入者的税负，增强个人所得税的累进性。但免征额的调整是否优化了个人所得税的累进性却莫衷一是。原因在于对个人所得税累进性进行量化比较的标准没有形成共识。
目前，国外学者对测度个人所得税累进性，大多采用Musgrave和Thin(1948)以及Kakwani(1977 a，b)在洛伦兹曲线和基尼系数框架下建立起的测度税收累进程度指数测度方法简称为MT指数，①Musgrave和Thin的方法主要通过比较税前税后收入基尼系数的变化，测度税收对收入分配的影响，而Kakwani则通过税前收入基尼系数及税收集中度来衡量税收的累进程度。前者只是对税前、税后收入分配状况进行简单的比较，而后者是在固定税前收入排序的情况下对纳税人所缴的税收进行排序，这样就能够测度出平均税率变化对收入分配产生的影响。Kakwani提出的测度税收累进程度的方法优于Musgrave和Thin方法的另一方面是可以对K指数进行分解，进而分析不同因素对税收累进的影响。
(1987，1990)和Palme(1996)等对K指数分解进行了进一步研究，通过对K指数分解，能够准确地测量出税基和税率结构对个人所得税累进性的影响，Palme则在对K指数分解的基础上分析了瑞典税收制度对收入分配影响的纵向公平和横向公平问题。
本文将根据Musgrave和Thin以及Kakwani的方法对我国现行个人所得税累进性进行计算，采用方法对K指数进行分解，并模拟在不同免征额情况下我国个人所得税的MT指数和K指数，试图寻找到使个人所得税累进程度达到最优的免征额。
二、个人所得税累进性测度方法及指数分解
Musgrave和Thin提出的方法旨在通过比较征税前后收入的变化来测度税收的累进，收入分配情况则用基尼系数衡量。Musgrave和Thin的方法可以表述为：
在MT指数中所采用的税前收入和税后收入基尼系数是两种收入按照各自的人口百分比分组进行分别排序计算得到的，如果在两种税制情况下，每一人口分组的税收负担以相同的比例变化，就不会影响到税前收入和税后收入的排序变化。也就是说，虽然税收负担有所不同，但从MT指数中并不能看出税收负担变化对收入分配状况产生影响，MT指数在某些情况下不能准确地测度出税收的累进程度。因此后来学者对Musgrave和Thin的方法进行了改进。
1977年，Kakwani提出通过税收集中度和税前收入基尼系数测度税收的累进程度，公式表述为：
通过上述分解，我们不仅可以通过MT指数和K指数计算出税收的累进程度，还可以通过对K指数的分解，分别计算出税基、税率和税收返还对税收累进性的贡献。
三、数据、假设及方法修正
本文数据来自国家统计局2007年对城镇住户的抽样调查，根据需要采用其中20134个样本。
本文的目的是计算我国现行个人所得税的累进程度以及模拟免征额变动对个人所得税累进性的影响，因此，我们假设：(1)税前收入保持不变；(2)除对工资薪金所得课税额之外，对个体工商户的生产经营所得等余下10种个人所得税应税所得项目所缴纳的税款保持不变；(3)免征额变动不会改变纳税人的行为。④
由于现行个人所得税对全年一次性奖金(简称“年终奖”)与月工资薪金所得的课税方法不同，但统计数据中并未将年终奖单独列出，而是并入“工资及补贴收入”，因此后文的计算，分为两种情况：一是假设不存在年终奖，将“工资及补贴收入”完全视为工资薪金所得，纳税额完全按照对工资薪金所得课税的方法计算得到；二是存在年终奖，并假设其发放按照最优纳税筹划方案设计，⑤然后分别计算对年终奖的课税额和对工资薪金所得的课税额。
国外学者对个人所得税累进性及其指数分解的研究是基于综合课征模式，而我国个人所得税是分类课征模式，使得我们在对K指数进行分解时，不能直接套用
的K指数分解公式。另外，在统计数据中，工资薪金所得与补贴收入被合并为一项“工资及补贴收入”，未将个人所得税法规定的“不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税”的补贴收入剥离出来，所以在进行计算时，我们只能视补贴收入A为0，并且由于统计数据的原因，工资薪金所得被高估。在我国，个人所得税几乎不存在税收返还，故(5)式中的最后一项可以被忽略。对于税前扣除D，我国实行统一的税前扣除标准，因此不论税前收入排序怎样变化，税前扣除的排序
四、对累进性指数的计算、分解及检验
本文采用的数据为2007年的调查数据，当时个人所得税免征额为1600元，为了观察到免征额变动对个人所得税累进性的影响，我们模拟计算了免征额以每100元递增、从500元提高到5000元时的个人所得税累进性系数及其分解。在模拟计算过程中，假设其他条件不变。
从表1、表2及图1、图2中可以看出，无论是K指数还是MT指数随着免征额的提高，都呈现先上升后下降的趋势，说明并不是免征额越高，个人所得税的累进性越强，因此仅靠提高免征额未必会增强个人所得税的累进性。在现行税制下，无论是否存在年终奖，免征额在800元左右时，会使MT指数达到最大，而K指数达到最大则出现在免征额为1700元左右的时候。产生MT指数和K指数达到最大值时所对应的免征额不一致这种现象的原因在于Musgrave和Thin的方法与Kakwani方法的不同。基于Kakwani方法与Musgrave和Thin方法相比存在的优越性，本文更倾向于得出在我国目前城镇居民收入状况及现行个人所得税法下，1700元的免征额更有利于使个人所得税累进性达到最优的结论。
通过对K指数的分解，可以看出，随着免征额的提高，税率即“直接累进”对个人所得税累进的贡献越来越小，甚至对个人所得税累进性产生了负作用；而税基即“间接累进”对个人所得税累进性的贡献越来越大。我国个人所得税累进性的这种结构性特点，与世界上很多国家有所不同。Verbist(2004)研究了17个OECD国家的个人所得税累进情况，他发现在大多数国家，税率结构对个人所得税累进性的贡献更为明显，丹麦、芬兰、法国、希腊、西班牙和瑞典，个人所得税的累进性有85％是由税率结构贡献的。我国虽然实行九级超额累进税率，但却未达到累进的效果，原因即在于我国的城镇居民的工资分布状况。
表3给出了我国城镇居民月工资薪金所得的分布统计特征。可以看出，月平均工资薪金收入为467.69元，而中位数是0，中位数小于均值。月平均工资薪金收入是右偏的，偏度为2.69。最高月工资薪金收入为9880.517元，扣除免征额1600元后，应税所得为8380.517元，仅适用于第四档次20％的税率，而且，在计算的过程中我们发现适用于第四档次税率的纳税群体也只是全部20134个样本中的极少部分。大多数居民工资薪金所得所适用的税率都集中在第一、第二级次，这无疑会削弱税率结构对累进性的贡献。需要说明的是，由于本文旨在分析免征额变动对个人所得税累进性的影响，所以在选取样本时，对于工资薪金及补贴收入项下为0，但却有其他项收入的样本，也被计算在内，这也是为什么表3中逾50％样本的工资薪金所得为0的原因。
表4列出了我国城镇居民全部月收入的统计特征，月平均收入为1088.23元，而月平均收入的中位数为944.28元，收入分布同样是右偏的，偏度为8.78，且最高收入与最低收入之间差距悬殊。对比表3和表4可知，居民的工资薪金所得与全部收入之间存在着较大的差距。通过计算，工资薪金所得占全部收入百分比平均只有40％。对于高收入群体而言，工资薪金所得占全部收入的比重更小。随着经济的发展，居民收入形式也多样化，若通过对个人所得税的调整来调节收入分配，就不能将着力点只放在对工资薪金所得课税项目的调整上，更不能只放在对免征额的调整上。有关对全年一次性奖金单独课税对个人所得税累进性的影响，可以从图1和图2中得出结论。从图2可以看出，是否对年终奖单独课税，对K指数的影响并不大，但图1显示的差异较大，当免征额较小时，存在对年终奖单独课税时的MT指数小于不存在对年终奖单独课税的MT指数；随着免征额的增大，存在对年终奖单独课税时的MT指数也在不断攀升，并超过了不存在对年终奖单独课税的MT指数。当免征额较低时，年终奖纳税存在着较大的筹划空间，尤其对高收入群体而言，这种筹划的空间更大，人们通过税收筹划规避了本该缴纳的税收，因此，此种情况下的个人所得税累进性必定弱于对工资薪金及年终奖统一课税的情况。当免征额提高时，自然缩小了可筹划的空间，从而拉动MT指数上涨。
免征额为1700元时个人所得税累进性达到最优，是基于2007年的收入水平得出的。但随着经济的发展，人们的收入水平会相应提高。无疑，“最优”免征额也应具有时变性特征。
本文在分析免征额的时变性特征时，模拟计算了在不同免征额条件下工资薪金下浮和上浮50％时的MT指数和K指数。⑥图3和图4比较了不存在年终奖条件下工资薪金下浮50％、原始工资薪金和工资薪金上浮50％情况下的MT指数和K指数。从图中可以看出，无论工资薪金下浮还是上浮，MT指数和K指数均遵循着原有的变化趋势——先上升，再下降，这意味着，在任何工资薪金条件下，都存在着使个人所得税累进性达到最优的免征额。从图4可以更清楚地看出，工资薪金下降50％时，最优免征额在1000元到1500元之间；工资薪金保持不变时，最优免征额在1500元至2000元之间；⑦工资薪金上涨50％时，最优免征额在2500元至3000元之间。图4也证实了一个常识性判断，即免征额只有随工资薪金的提高而提高，才会进一步增强个人所得税的累进性。
图5和图6比较了存在年终奖且年终奖按照最优税收筹划方案纳税时不同工资薪金情况下的MT指数和K指数，从中可以看出，工资薪金上涨后，MT指数由原来的先上升后下降趋势变为单纯的下降趋势，而K指数在工资薪金变动中仍呈现出先上升再略微下降的趋势。此外，图6明确地显示出当工资薪金上涨时，免征额的提高会增加个人所得税的累进性。
通过上述模拟测算，可以得出这样的结论，即免征额应随着人们工资薪金或收入的变化而进行相应的调整，这样才能够实现个人所得税累进性的最优化。
五、结论
本文在假设其他条件不变时，对不同免征额情况下的我国个人所得税累进性进行了计算和模拟，发现个人所得税累进性随着免征额的上升具有很强的规律性——先上升，后下降。这说明在我国现行税制和城镇居民收入分布状况下，能够寻找到一个令个人所得税累进性达到最优的免征额，进一步而言，若想提高我国现行个人所得税的累进性，不能仅仅依靠免征额的变动来实现，因为在其他条件不变的前提下，仅提高免征额可能会带来适得其反的效果。此外，免征额应有时变性特征，即随着人们收入水平的提高，免征额也应适当提高，这会增强个人所得税的累进性。
通过对个人所得税累进性指数的分解，发现我国个人所得税对工资薪金所得课税实行的九级超额累进税率结构并未很好地起到累进作用，这一点与很多国家的情况相悖。如何能够提高税率结构对个人所得税累进性的贡献率，应是我国个人所得税下一步改革需要考虑的问题。在税率设计时，不应忽视城镇居民的收入成分构成及收入分布状况，同时，在继续实行分类课征模式条件下，也应考虑到与劳务报酬等其他课税项目的协调。提高整体个人所得税的累进性，应当成为下一步个人所得税改革的目标之一。
对年终奖单独课税形式的存在，从K指数来看，对个人所得税累进性的影响并不大，但其存在却给纳税人提供了税收筹划的空间，因此对年终奖与工资薪金所得统一课税是必要的。
注释：
①本文中对Musgrave和Thin的测度方法简称为K指数。
②具体推导过程可参见Kakwani(1984)论文。
③具体推导过程可参见Kakwani(1979)论文。
④免征额的变动事实上会改变一部分纳税人的税收负担(或边际税率)。Kasten、Sammartino和Toder(1994)认为这种改变会促使纳税人在工作与休闲、当前消费与未来消费、投资与储蓄等方面进行重新选择，进而影响到税前收入分配状况。
⑤对具体筹划方案感兴趣的读者可与作者联系索取。
⑥在模拟计算时，假设其他收入保持不变，仅测算工资薪金下浮和上浮时的情况。
⑦由上文分析可知，此时最优免征额为1700元。
标签：年终奖论文; 个税论文; 工资薪金所得论文; 个人所得税计算方法论文; 工资薪金论文; 工资性收入论文; 税收论文;