审计意见收买研究综述，本文主要内容关键词为：意见论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计意见收买(audit opinion shopping)直接关系到审计质量和审计师的独立性。因此，审计意见收买是各国会计学界关注的重要研究课题，也是各国政府关心的重大问题。但是，迄今为止，各国的专家学者对审计意见收买研究未取得比较理想的结论。造成审计意见收买研究结论不理想的原因是，一方面，政府、监管者主观地认为公司管理者可以通过一定手段实现审计意见收买，如美国的The Moss Committee Report，这导致了审计意见收买能够成功实施的先入为主的印象；另一方面，公司管理者和审计师的行为选择的动机是主观的，审计意见是不可观察的。中国证券监督管理委员会首席会计师办公室(以下简称“首会办”，2002)发现，类似事项不同审计师会得出不同的意见，甚至是同一审计师掌握的标准也不一致；还存在同一家公司并无重大变化而前后年度不同审计师出具的意见截然不同。这些情况都增加了审计意见收买检验的难度。专就审计意见收买研究本身而言，已有研究文献的审计意见收买概念界定过窄、审计意见研究方法不统一、审计意见类型划分比较粗略等都使得审计意见收买研究无法取得比较理想的结论。本文从审计意见收买的概念、审计意见收买研究方法和结论等方面对已有的审计意见收买研究进行综合评价。
一、审计意见收买的概念
审计意见收买起源于20世纪70年代。当时，美国公司频频更换审计师，美国证券交易委员会(SEC)自1971年开始一直在增加披露审计师和被审计公司委托关系的要求，但是美国国会还是有怀疑审计师“独立性”的声音。因此，审计意见收买“天生”就与审计师变更联系在一起。Chow和Rice(1982)将审计意见收买界定为管理者以更换审计师为理由胁迫审计师，要求出具标准无保留审计意见①。首会办(2002)的定义为，审计意见收买是指公司在获得非标准无保留的审计意见后变更其审计师，向其他审计师购买标准审计意见的行为。后来甚至发展为审计师变更就直接被理解为审计意见购买(Chow and Rice，1982；Smith，1986；Krishnan，1994；Krishnan and Stephens，1995)。正因为公司审计师变更行为的发生可能是为了购买审计意见，并可能直接影响审计意见的质量，所以，大多数研究都是联系审计师变更或以研究审计师变更来研究审计意见收买。
审计意见收买涉及到审计师出具的审计意见与公司真实的审计意见(假定是可观察的，即完全基于公司情况而应该出具的审计意见)。理论上说，审计师出具的审计意见就是公司真实的审计意见，但是，由于审计过程中要求审计师的职业判断，所以，实际上两者之间往往会出现偏差，即出现审计意见质量问题。审计意见质量的高低取决于审计师出具的审计意见与公司真实的审计意见的接近程度，越接近审计意见质量越高。低质量的审计意见又可分为高估的审计意见和低估的审计意见。高估的审计意见是指审计师出具的审计意见高于真实的审计意见，比如本应出具非标准无保留意见而审计师出具了标准无保留意见。低估的审计意见是指审计师出具的审计意见低于真实的审计意见，比如本应出具标准无保留意见而审计师出具了非标准无保留意见。当然，审计意见收买概念的界定有其历史背景，但是以审计师变更来界定或研究审计意见收买有其局限性。从审计委托代理关系来看，理论上应该是公司股东委托审计师审计管理者经营公司的情况，实际上这种委托关系已经转变成公司管理者委托审计师审计自己经营公司的情况。从委托关系的双方来看，审计意见收买的目的不仅仅是公司管理者为达到自己的目的而取得高估的审计意见，也可能是审计师为了自身利益而出具高估或低估的审计意见。首会办(2002)认为影响审计师出具非标准无保留审计意见的因素除了公司因素外，还有审计师的原因，即指审计师出于自我保护或对独立审计准则理解的偏差等原因，对本不应该出具非标准无保留审计意见的公司出具了该等审计意见。审计意见收买的手段不仅仅是以变更审计师相威胁，还可以承诺或实际多支付审计费用等；实施审计意见收买的主动方不仅仅是公司管理者，也可能是审计师，如上述首会办的研究结论。
从公司管理者角度来理解，审计意见收买应该是指公司管理者通过一定的方式获得低质量的审计意见，管理者利用该审计意见获得私人利益而损害了股东的利益(吴联生，2005)。一般情况下，公司管理者实施审计意见收买一般都是为了获得比真实审计意见高估的审计意见，高估的审计意见掩饰了会计信息质量，管理者利用高估的审计意见获得了私人收益而损害了股东的利益。但是，审计师也可能在公司管理者不知情的情况下出具低估的审计意见，如Krishnan和Stephens(1995)与陈杰平、苏锡嘉和吴溪(2005)研究后认为，后任审计师对变更公司的处理更加稳健，就有可能本应该出具标准无保留审计意见而后任审计师出具了非标准无保留审计意见。同时，公司管理者实施审计意见收买的手段是多种多样的，可以是承诺或实际多支付审计费用、威胁更换审计师、承诺继续聘用审计师、给审计师个人好处等，而不仅仅是以更换审计师相威胁一种手段。所以，从这个角度讲，审计师变更天生就联系着审计意见收买，但审计意见收买并不只与审计师变更相联系。
理论上说，审计师完全可以防止审计意见被收买。出于种种原因，如行业竞争加剧、控制审计风险等，审计师可能会被动地实施审计意见收买。但是，审计师也可以主动实施审计意见收买，出具低估的审计意见；更换审计师后公司得到非标准无保留审计意见频率并不低(Chow and Rice，1982)，这些研究结果从侧面证实了这种可能；审计师也可能出具高估的审计意见，如Chow和Rice(1982)的研究结论也表明，收到非标准无保留审计意见后没有更换会计师事务所的公司比更换会计师事务所的公司在第二年更可能收到标准无保留审计意见，这里的解释可能是公司真实情况发生了变化，应该出具标准无保留审计意见，也可能是管理者与审计师“达成”协议，而审计师出具了高估的审计意见。
综上所述，审计意见收买是指公司管理者或审计师为了达到自身的目的，通过一定的方式获得或出具低质量的审计意见，这种低质量的审计意见的使用会损害股东的利益。
二、审计意见收买研究方法
审计意见既要依据经过核实的审计证据，又要依赖审计师的职业判断，即审计意见具有不可观察性。如何在研究过程中排除审计师主观的职业判断的影响，使得审计意见真实地、客观地反映被审计单位的会计报表及其相关资料反映的情况，就成为审计意见收买研究方法应该完成的任务。已有最典型的方法是联系审计师变更研究审计意见收买。
1.联系审计师变更研究审计意见收买
由于审计师变更天生就联系着审计意见收买，所以联系审计师变更研究审计意见收买成为该课题研究的主流。最早通过审计师变更研究审计意见收买的是Chow和Rice(1982)，他们以1973年被出具非标准无保留审计意见的公司在1973年至1974年变更审计师的公司为样本，在控制了可能影响审计师变更的其他因素，如管理者变更、兼并、新融资计划等的情况下，运用逻辑回归方法研究得出公司在收到非标准无保留审计意见后倾向于更换审计师；在控制公司规模、公司所处行业和主审事务所等因素，运用卡方检验方法研究，发现收到非标准无保留审计意见后更换审计师并没有改善审计意见，同时发现收到非标准无保留审计意见后没有更换审计师的公司比更换审计师的公司在第二年更可能收到标准无保留审计意见。
Smith(1985)运用案例分析法研究1977年至1982年的139家被出具非标准无保留审计意见后变更审计师的公司，发现确实有几个案例表明，在前后任审计师之间就出具审计意见类型存在分歧，后任审计师的审计意见中非标准无保留审计意见的消除或许就是客户变更审计师的结果。Krishnan和Stephens(1995)利用概率模型，控制公司可以观察到的特征因素，比较变更审计师和没有变更审计师的公司在变更前后两年内审计意见的变化，发现对于变更审计师的公司，前任和后任审计师对客户的处理并无差异；但与未发生变更的公司相比，审计师对变更公司的处理更加稳健，并且没有找到改善审计意见的证据。
耿建新和杨鹤(2001)以我国1995年至1999年度A股上市公司变更审计师的公司为研究样本，主要运用描述性统计方法研究影响审计师变更的主要原因，研究认为被出具过非标准无保留审计意见的上市公司比未被出具过非标准无保留审计意见的公司更容易变更审计师；上市公司变更审计师后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。李东平、黄德华和王振林(2001)以1999年和2000年34家被审计师出具非标准无保留审计意见的上市公司为研究样本，分析上年被审计师出具非标准无保留审计意见与次年审计师变更之间的关系，研究结果表明，审计师变更与前一年度的非标准无保留审计意见变量存在正相关关系。
上述研究主要回答的是公司变更审计师的原因问题。研究方法上是以当年被出具非标准无保留审计意见下一年变更审计师的公司为研究样本，比较分析上年的审计意见和下一年的审计意见类型变化与审计师变更行为之间的关系，研究结果为收到非标准无保留审计意见的公司更倾向于更换审计师，即收到非标准无保留审计意见是管理者变更审计师的一个动因。但是变更审计师能否真正实现审计意见的改善，即是否能实现审计意见收买，国外研究文献基本没有得出结论。耿建新和杨鹤(2001)得出了上市公司变更会计师事务所后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见，但其研究方法主要是描述性统计，未进行严格的实证检验。事实上仅仅比较审计师变更前后审计意见类型的变化来证实公司管理者是否实现了审计意见收买，存在比较基础的变化问题。从公司角度看，不同年度公司相关的情况都发生了变化，审计意见比较基础发生了变化；从审计师角度看，不同年度审计市场也会发生变化，即使不变更审计师，审计意见比较基础也可能发生变化。因此，审计师变更之后的审计意见是否得到改善，不能单纯地以审计师变更之前的审计意见作为比较基准。
Lennox(2000)为了弥补以前研究的不足——比较变更审计师前后审计意见的基础发生了变化，而设计了一个审计报告模型，将变更审计师的公司如果做出与实际相反的决策，即不变更审计师的情况下可能收到的审计意见类型或其概率做出估计，并将审计意见收买变量纳入审计师变更影响因素中，检验该变量对审计师变更的影响程度。其依据是，我们可以观察到变更后的审计意见并没有比变更前的审计意见发生明显改善，但若能证明被审计公司如果不变更审计师会收到更为不利的审计意见抑或是概率更大，则就可证明被审计公司成功地实现了审计意见收买。该模型的最大贡献是将不可观察的审计意见的概率估计出来，从而为比较审计师变更前后的审计意见类型的变化提供了具有可比性的基础。
李爽和吴溪(2002)修正了Lennox(2000)的模型，以我国1997年至1999年上市公司为样本共2016个观测值进行了研究，结果表明，前一期被出具非标准无保留意见的公司，在下一时期变更审计师后收到非标准无保留审计意见的概率略低于不变更审计师可能收到非标准无保留审计意见的概率，但是显著性水平较低，不能说明该行为显著地改善了审计意见类型。
陆正飞和童盼(2003)以证监会2001年12月22日发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》为研究事项，以2000年和2001年沪市A股上市公司作为样本，运用单变量回归模型和审计意见估计模型研究上市公司的审计意见收买动机和实现情况。研究发现，在2000年和2001年，审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性，即上市公司存在审计意见收买的动机。但两年的相关性没有显著差异，说明14号文颁布后，上市公司审计意见收买动机没有显著加强；在2000年，具有审计意见收买动机的公司并没能成功地进行审计意见收买；而在2001年，具有审计意见收买动机的公司能够成功地进行审计意见收买，不过证据很微弱。
运用审计意见估计模型来研究审计师变更和审计意见变化的关系，表面看似乎解决了审计意见比较基础的变化问题。但是，该模型无法解决以下两个方面的问题：一方面，按照我们对审计意见收买概念的界定，如果前任审计师出于某种目的可能在公司管理者不知道的情况下实施了审计意见收买，即前任审计师给公司出具低估或高估的审计意见，而后任审计师出具的恰恰是高质量的审计意见，这种情况审计意见估计模型无法识别；另一方面，审计意见估计模型是以审计师变更的审计市场和公司状况为基础的，公司在变更审计师时无法知悉这些因素的变化。所以，运用审计意见估计模型研究审计意见收买，至多只能说明公司管理者具有审计意见购买的动机，这种动机能否真正实现还难于通过该模型进行检验。吴联生和谭力(2005)从上市公司变更审计师决策的动机与结果的角度，运用修正的Lennox(2000)审计意见估计模型研究审计师变更与审计意见收买的相关性。研究结果表明，中国2002年上市公司做出变更审计师决策的依据，不仅仅在于上一时期被出具非标准无保留审计意见，也在于预计审计师变更会给审计意见带来改善作用。但是，审计师变更并不能显著改善审计意见。
2.联系审计收费研究审计意见收买
直观地看，审计意见收买应该与审计收费密切相关。从审计意见收买概念界定知，审计意见收买可以是公司管理者承诺或实际多支付审计费用来实现，所以联系审计收费研究审计意见收买成为审计意见收买研究的又一重要分支。国外对于审计收费多侧重于研究审计收费与审计师的独立性。由于安然案发前审计师既可以提供审计服务又可以提供非审计服务，所以国外研究审计收费多联系非审计服务收费(DeFond et al.，2002，Frankel et al.，2002)。值得一提的是，Craswell、Stokes和Laughton(2002)研究审计师对某一客户审计收费的依赖度与其是否发表非标准无保留意见之间的关联性，得出审计收费的依赖度对审计师发表非标准无保留意见有显著影响。
在我国审计师提供的服务收费中，非审计服务收费占整个会计师事务所收入的比例不大，审计服务在审计师提供的各项服务中占主导地位，所以较少有联系非审计服务研究审计收费的成果。王振林(2002)研究了审计收费的决定因素。得出审计收费与变更审计师显著负相关。随着证监会在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式(2001年修订稿)》要求上市公司自2001年开始在年报中披露支付给会计师事务所的报酬，我国研究审计收费的文献逐渐多起来，但是从审计收费角度研究审计意见收买的文献较少。如刘成立(2005)运用2002年和2003年发生审计师变更的公司数据研究审计师变更、审计师任期与审计收费的关系，结果发现审计师变更、审计师任期对审计收费没有明显的影响。宋衍蘅、殷德全(2005)以2002年和2003年变更审计师的A股上市公司为样本，研究审计师变更、审计收费与审计质量关系，发现审计师更换以后，影响审计费用上升和下降的因素并不相同：对于审计费用上升的公司来说，审计费用的变化与公司的盈余管理幅度呈显著的正相关关系，即流动性操控利润越多，审计费用增加得也越多；对于审计费用下降的公司来说，审计费用的变化则与公司的财务状况呈显著的正相关关系，公司的财务状况越差，审计费用下降的幅度也越多，并认为这两种情况都会影响后任审计师审计工作的正常独立开展，进而会影响审计工作质量。这些研究成果基本上没涉及或没验证审计意见的改善——审计意见收买问题。陈杰平、苏锡嘉和吴溪(2005)以“异常审计收费与不利审计结果的改善”为题研究异常审计收费与审计意见改善的关系，结果发现：在不发生审计师变更的环境下，在控制了公司基本财务特征及其变动情况后，异常审计收费的提高与不利审计结果的改善显著正相关；但在发生了审计师变更的环境下，异常审计收费的提高并不显著伴随着不利审计结果的改善。
除了从上述两个角度研究审计意见收买外，还有一些从其他角度或运用其他方法研究审计意见收买的文献。吴联生(2005)通过建立动态博弈模型，分析变动收益和固定收益下的审计意见收买的行为特征，研究发现：审计师所要求的审计意见收买的分成比例，取决于审计师与管理者的贴现因子；但审计师要求的固定收益分成比例高于变动收益分成比例。
三、审计意见收买研究结论
从上述审计意见收买研究方法的分析知，联系审计师变更研究审计意见收买的结论基本一致，即公司被出具非标准无保留审计意见成为变更审计师的主要原因，但是变更审计师并没有达到改善审计意见的目的，即这些研究基本证实了被出具非标准无保留审计意见的公司管理者具有审计意见收买的动机，基本没有验证公司管理者成功实现了审计意见收买，就是联系审计收费研究审计意见收买的文献中也得出类似的结论——在发生了审计师变更的环境下，异常审计收费的提高并不显著伴随着不利审计结果的改善(陈杰平、苏锡嘉和吴溪，2005)。联系审计收费研究审计意见收买的文献中，陈杰平、苏锡嘉和吴溪(2005)的研究结论是：异常审计收费的提高与不利审计结果的改善显著正相关，即从审计收费角度发现管理者成功实现了审计意见收买的证据。
出现这样的研究结果的主要原因在于：(1)将审计意见收买界定为高估审计意见，且公司管理者主观上具有实现审计意见收买的动机，而忽视了审计师的作用。尽管由于当前审计委托关系出现转变，公司管理者可能将审计风险通过合约转嫁给审计师，但是审计师并非被动地接受。多数情况下，审计师出于自身的目的，如控制审计风险等，在管理者知情或不知情的情况下，单方面实施审计意见收买——可能会高估、也可能会低估审计意见。(2)审计意见改善界定不明确。国内外大多数文献研究审计意见改善时将审计意见分成两大类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见，基本上是将审计意见从非标准无保留审计意见变成标准无保留审计意见视为审计意见的改善，而没有将非标准无保留审计意见也按照从相对严格的审计意见变为相对缓和的审计意见细分。②这样的界定结果要求更为严格，且掩饰了不同类型的审计意见改善的区别，可能使得研究结果不显著。(3)没有考虑会计准则导向的影响。原则导向会计准则的一般通用会计规则制定权相对较小，剩余会计规则制定权相对较大，公司和审计师在应用原则导向会计准则时选择的范围较宽，如果审计意见涉及原则导向的会计事项，公司可能通过变更审计师来达到审计意见收买的目的。规则导向会计准则则相反，其一般通用会计规则制定权相对较大，剩余会计规则制定权相对较小，公司和审计师在应用规则导向会计准则时选择的范围较窄，甚至没有选择的余地，如果审计意见涉及规则导向的会计事项，公司较难于实现审计意见收买(沈振宇，2004)。已有的研究文献没有区分审计意见涉及会计事项的会计准则导向，可能使得不同会计准则导向的事项对审计意见类型变化的作用相互抵消了一部分，致使研究结果要么不显著，要么显著程度不高。因此，要研究审计意见收买必须联系审计意见所涉及会计事项的会计准则导向来研究。
四、审计意见收买未来研究方向
通过对上述文献的回顾，我们可以把目前关于审计意见收买的主要实证研究及其发现概括如下：审计意见收买是公司管理者通过一定方式获得比真实审计意见高估的审计意见，管理者通过信息不对称获得了私人利益而损害了股东的利益。按照这种审计意见收买的界定必然联系审计师变更研究审计意见收买，而研究结论基本一致：非标准审计意见是审计师变更的主要原因之一，但基本没有验证管理者变更审计师能有效改善审计意见。
由于审计意见收买直接涉及审计意见质量，又是监管机构关注的重点，因此，有关审计意见收买的研究文献还会层出不穷。今后可以从以下几方面研究审计意见收买：首先，继续联系审计师变更研究审计意见收买，但应着重从审计师的角度通过审计师的行为选择来研究公司管理者审计意见收买的动机能否实现和审计师如何单方面实施审计意见收买。其次，可以从审计意见收买的其他手段出发，如联系审计收费研究审计意见收买。再次，根据审计意见涉及的会计事项的会计准则导向研究审计意见收买。研究的关键在于如何更好地将不可观察的审计意见估计出来，使得前后期审计意见具有可比的基础。
注释：
①本文不区分标准无保留意见、“干净”或“清洁”的审计意见，统称为标准无保留审计意见；也不区分保留意见、“不清洁”审计意见和非标准无保留意见，统称为非标准无保留审计意见。
②陈杰平、苏锡嘉和吴溪(2005)将审计意见改善界定为：“否定意见或无法表示意见→保留意见→无保留意见”。
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