新准则下债务重组业务涉税问题研究
赵迎春
(聊城大学，山东 聊城 252000)
摘 要： 债务重组是处理企业间债务纷争的一种重要解决方式。其中，税收是债务重组业务中相当重要的一部分，涉及了债务人债权人双方的利得与损失。税收在债务重组中有利于优化资源的配置，有利于对重组双方进行督导，但也同时是重组双方的一项必要成本负担。通过将税收方面作为关注点，对目前债务重组存在的涉税问题进行了研究，并对债务重组的税收优化提出了部分意见，希望能够改进债务重组税收方面的问题，以促进债务重组的发展进程。
关键词： 涉税；债务重组；税收信用；税收法规
我国债务重组一般是对企业的债权债务进行重组，以达到企业资源优化配置的目的，从而缓解企业的债务危机。与其他方法相比，债务重组具有它独特的优势：一，债务重组有较为简单的处理程序；二，不改变企业所有权主体；三，不对企业人员结构进行更改；四，有助于帮助债权人最大程度地收回债权。本文将着重对我国债务重组税收现状进行分析，并提出相应的改善建议。
1 债务重组业务涉税分析
1.1 债务重组涉及所得税问题分析
我国颁布的相关法律中对债务重组过程中发生的企业所得税业务的处理作出了明确规定。
(1)以现金偿还债务。
赵大刚接话说：“如果是地下的人体器官盗偷团伙所为，他们为什么还帮死者把伤口缝起来？还把尸体以寄存的方式放在本市人流量最大的火车站？他们岂不是多事？”
债务重组后，支付的现金比应付账面金额低的这部分差额，是确定不能支付的款项。这部分款项应当作为“其他收入”，增加到当期应纳税所得额。
赵安周等将不同于日常客流特征的特殊时段旅游流现象定义为旅游流的“井喷现象”[7],从图3可见，淮海经济区5A级景区网络关注度井喷现象非常明显．
(3)以债务转换为资本。
债务人用非现金资产抵消债务的，除非另有规定，应分为以公允价值转让非现金资产，再按与该资产公允价值等价的货币资金偿还债务这两项过程进行所得税处理，债务人还应该确认转让该资产的得失，而后将重组债务的计税成本与该资产的公允价值的差额确认为收益，计算征收所得税。
比如凯华公司欠新腾公司200万元货款，凯华企业因财务困难，不能如期还清债务，经商议，同意凯华公司用其自产商品抵消债务。该产品实际成本100万元，市价为120万元。增值税税率是17%，适用10%的消费税税率。
我国法律中对债务重组的规定大多分散在各种税收法律法规中，没有自成一体系，且在实际中实行效果不佳。当前我国关于债务重组涉税事项的法规仅限于现实行的《企业债务重组业务所得税处理办法》，而该《办法》也仅仅是涉及债务重组中的企业所得税，未对可能会接触到的其他税种的处理则作出规定。现行税法在各方面都缺少的确切的章程，具体表现在对纳税人界定的不明确，对规定税收优惠方面的不充分，税收处罚条例的不明晰。
1.1 对象 2011年10月选择上海市长宁区6所2级医院，按主管护师:护师:护士为1∶4∶5比例采用分层抽样法中抽取护理人员200名。纳入标准:具有国家规定的护士执业证书;在临床护理中能接触到静脉治疗。200名护理人员中，职称:主管护师21名，护师79名，护士100名;学历:中专54名，大专115名，本科及以上31名。护龄:0～4年92名，5～9年36名，10～14年27名，15～19年14名 ，20年以上31名。
还原氧化石墨烯的形貌特征通过扫描电镜和透射电镜进行表征。图3是还原氧化石墨烯的扫描电镜图，(a)和(b)图是正面图，能够看到，经远红外光波制备的rGO表面是皱缩的，片层虽小但分布均匀。(c)和(d)图是截面图，能够发现，rGO呈絮状堆叠，片与片之间呈现较好的网状结构，这是静电喷雾以及远红外光波处理的结果，这种方法制备的石墨烯片层比较均匀，几乎是单层结构，这大大防止了石墨烯的团聚，而且得到的材料拥有更大的比表面积，对在超级电容器上的应用提供了理论支撑。
(2)以非现金资产清偿债务。
2007年水利部党组首次提出民生水利。6年来，对民生水利的认识不断加深，发展民生水利的实践不断丰富，取得的成效十分显著。民生水利得到了党中央、国务院的高度认可和全社会的一致认同。党的十八大强调保障和改善民生，把水利摆在生态文明建设的突出位置，赋予新的内涵、新的使命。民生水利以其民生至上的价值取向、民利共享的实践魅力，成为引领水利跨越发展的重要理念。在为全面建成小康社会努力奋斗的重要时期，有必要对民生水利进行回顾思考，在新的起点上探讨推进民生水利深入发展。
在债务转换为资本的债务重组中，除非另有规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债务转为资本的那部分股权的公允价值之间的相差额确认为利得，计入当期应纳税所得额。债权人应确认该部分股权的公允价值为计税成本。
(4)修改其他债务条件。
采取修改其他债务条件方式进行，债务人应当将未来应付的金额作为重组债务的计税成本，其中减记的差额确认为当期债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人则应将应收的金额作为计税成本，减记的差额确认为当期损失，冲减当期应纳税所得额。
1.2 债务重组涉及增值税问题分析
债务人用货品抵债的，该存货假若是应缴增值税的项目，则应首先确定其应税销售额，计征增值税。如果是在应税消费品范畴内，不仅要计算增值税，还应同时计缴消费税。而债权人则可依据抵债货品的公允价值，确定可抵扣的增值税进项税额。
风影一直带着那支竹笛，一有空就拿出来吹。笛声幽幽，无穷无尽的情意与思念尽在其中了。这一切了空法师尽收眼底，这孩子终究是尘缘未了，情劫太深，老法师沉沉地喟然长叹，摇了摇头，黯然离去。风影见风日长，转眼之间已经是一个风度翩翩的俊美少年了，三年之后，他随师父一起回到了白云寺，脚跟还未落地，找个借口就溜出了山门，拔腿就朝那片树林里跑，四处寻找那根挂在树枝上的红腰带。
1.3 债务重组涉及其他税种的问题分析
(1)印花税。
由于收入总额为175万元，其中可扣除的项目总金额为130万元，因此增值额为175-130=45万元；增值额与扣除项目总额的比例是45÷130=34.6%；从而查表可得出，速算扣除系数是0，适用税率是30%；所以，土地增值税税额=45×30%=13.5万元。
(2)契税。
债务人用自己的土地房屋抵偿债务的时候就会涉及契税的缴纳。按照规定，以自己的土地、房屋抵债视同转让房屋和土地权属和使用权，其纳税义务人为承受者。因此，债权人作为承受者就是纳税义务人。这种情况下，债权人还要作出应缴纳契税的处理，并限期缴纳。
(3)土地增值税。
沙集站原厂房高压开关室设备布置共安装有6 kV进线柜、站变开关柜、电压互感器柜、电容器避雷器柜以及含5台主机高压开关柜在内的9只高压开关柜，柜顶采用母排硬连接。本次增设变频发电机组后，因原6 kV开关室预留的安全距离不能满足开关柜扩展需要，且柜顶采用母排硬连接，需要进行接线调整，详细方案如下：①原6 kV进线开关改为两段母线联络开关；②原站变高压开关改为变频电动机开关；③在变频机房布置6 kV进线柜、站变高压开关柜、电压互感器柜、变频发电机开关柜、6kV出线柜。
比如M公司欠N公司货款175万元，因M公司发生财务困难，双方达成商议，同意M公司以4年前一栋自建的大楼抵债。当初建设该楼时成本共计125万元，已知当地房地产开发企业成本利润率为10%。N公司而后将大楼卖给S公司，取得收入235万元。其中已知该大楼的扣除项目总金额为130万元。
债务人以固定资产清偿债务时，若为不动产，实质上属于债务人将其建筑物连同土地使用权一并转让给债权人的行为，属于土地增值税的收税范畴。因此应计算征收土地增值税。首先，增值额的确定是用收入减去扣除项目金额得出差额；然后根据增值额和扣除项目的比计算出适用的土地增值税税率；最后根据适用的累进税率计算应纳税额。
除非经过法院裁决，债务重组业务都需要重组双方根据规定程序流程完成签订书面合同全过程。因此，只要不是经法院裁定，债权人债务人双方在处理债务重组的业务同时，都要对缴纳印花税作出处理。
2 债务重组存在的税收问题
2.1 债务重组相关税收法律不完善
债务人凯华公司用成本100万元，公允价值120万元的产品抵偿新腾公司200万元的货款；在此项重组业务中，债务人凯华公司应确认200-120-120×17%-120×10%=47.6万元的重组所得，并相应缴纳企业所得税47.6×25%=11.9万元。债权人新腾公司在此业务中可以抵扣增值税进项税额20.4万元，确定该商品的入账价值为179.6万元。年末，按179.6-120=59.6万元确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额，按其计税成本120万元结转该商品的销售成本，允许在所得税前扣除。
2.2 债务重组税收信用体系不健全
(1)加强税务机关征税信用建设。
(1)税务机关征税信用缺失。
税务部门出现执法不严、执法不公，甚至贪污腐败等影响百姓信任的不良行为。再加上税收制度的不健全，缺乏对征税部门失信进行惩罚的机制，尤其是在执法方面不严谨、服务质量方面质量不高，税收过程中透明度不高,工作效率低。在工作中，办事程序繁琐，有许多职业道德差的工作人员对多种不法行为视而不见，严重破坏了债务重组业务的正常市场环境。
(2)纳税人纳税信用的缺失。
纳税人的纳税意识差，税收法律法规不完善，特别是在财政有困境的状况下，许多企业因为资金不足、商品过剩和其他债务等问题，有意延迟、虚假申报应缴税款，拖欠税款的不良现状令人堪忧。部分企业为了达到偷逃税款的目的，钻法律的空子，顶着债务重组的名义进行违法犯罪。这就形成了征税和缴税双方的税收比拼，这对债务重组造成了严重的不良影响。
2.3 债务重组税收管理不理想
(1)税务部门对债务方企业欠税清缴不力。
目前，企业顶着债务重组的名义，偷逃税款的现象尤为严重。有的企业将财务困难作为借口，故意拖欠税款；还有些企业将财务核算搞乱来逃避缴税，对税务部门的审核不积极合作，不按时对重组前后应修改的账务进行处理，对税款的处理偷工减料意图偷逃税款，对税务部门清缴欠税企业带来很大麻烦。
(2)税务人员的专业业务技能有待提升。
长久以来我国税务部门主要表现为行政权威，习惯于进行行政指令性的管理，在激励机制方面匮乏，缺乏提高自身综合素质的意识，对于不断更新的财务知识不学习不了解。由于专业方面知识的欠缺，使得征税者的业务素质水平偏低。
3 债务重组的税收优化方案
3.1 完善债务重组税收法律法规
对于当前我国法律对债务重组税收方面的规定存在缺陷的状况，政府应该依据我国现实境况，对相关税收规定进行改善，尽量可能的从各个角度对债务重组有关税收的业务进行规定。
(1)明确界定债务重组的纳税人。
在新准则中，债务重组要进行必须满足两个条件：一是债务人处于财务困境；二是债权人作出让步。因此，不同时满足以上两个条件的情况，则不应该确定为债务重组的纳税人。
(2)完善债务重组税收处罚规定。
专科护士SOP培训不仅可为教师培养提供科学计划，同时为教学科学管理提供依据，促进专科护士培训质量的提升。SOP以程序性文件的方式为护理教学管理提供了依据[11-12]。SOP对专科护士培训内容进行了优化和细化，每个教学任务由谁来做、怎么做、达到什么标准均明确规定。这有利于由护理部牵头的护理教学质量管理团队对专科护士培训SOP的执行情况进行管理，可促进专科护士培训管理向目标化和规范化方向发展 [13]。
冯可儿听到田卓夸奖她，很兴奋，用胳膊肘捣了一下高潮，说，贰拾万哪，百分之三十的业务提成，你算算是多少？即使他们愿意掏拾万，也有叁万的提成呢。这个钱，你不能独吞吧，说，分我多少？
为了解决债务困境，有不少债务重组企业利用税法的盲区和空白，以债务重组的名义偷逃税款，针对这种不良现象，建议改进和完善我国法律中，对于这种现状的相关惩处规定，加重惩罚强度，并且要对处罚细则和规范做出明晰的规定解释。
3.2 加强债务重组税收信用建设
税收信用体系的建设需要纳税人、用税者、征税者共同努力，特别是要加强税务机关征税信用和纳税人的纳税信用建设。
税收信用的优劣影响着一个国家的市场经济秩序的好坏。当前，我国税收信用体系的建设还有许多不足，尤其是征税纳税的信用缺失的现象尤其令人担忧。
税务机关赢取纳税人信任的中心是严格执法。加强引导税收工作者培养诚信征税的职业素养。重视税务人员征税信用意识的养成，坚决取缔因关系人情而出现的不良行径，防止债务重组业务中出现不规范的减税甚至免税的不良行为，以诚信赢得百姓的信任。
(2)加强纳税人纳税信用建设。
增强纳税人要严格按照规定缴纳税款的意识。培养纳税人按照法律纳税、诚信缴纳税款的意识，深化人们对于税收方面的法律的认识和思想中诚信约束的管制。让诚信纳税的观念深入各个纳税人的内心，养成诚信的良好道德素养，以偷税漏税为耻。用法律和道德对纳税人的约束要双管齐下，同时强化才能形成良好的社会风气。
在国外，机组提供备用服务的动机，更多是为了获取能源稀缺时的高电价。以英国为例，2016、2017年度短期运行备用(STOR)的平均单位可用费6.24 ￡[注]英镑——英国流通货币，货币符号记为￡。/MWh，以平均单位成本约55.2 ￡/MWh计算，约补偿其单位成本的11.3%。全年平均使用费为98.7 ￡/MWh，比火电平均电价约52.7 ￡/MWh高约46 ￡/MWh，高出约87.3%。
3.3 加强债务重组税收征收管理
(1)完善税收征管措施。
债务重组的实际情况不同，采用的方式不一样，同时税务处理的方法也是各不相同的。因此在进行所得税处理的时候，要准确区分辨出债务重组的模式是属于哪一类，按类别制定征收管理办法，严格禁止利用债务重组法律盲区或空白进行偷税漏税的行为。
综上所述，HRCT（高分辨率CT）扫描运用于IPF（特发性肺间质纤维化），具较高的准确性及特异性，具一定临床应用与研究价值。
(2)加大欠税清缴力度。
对于清缴欠税的问题，税务部门应将日常征管作为平日工作的重点，努力采取积极措施，尽量减少债务方拖欠税款的现象。加大对拖欠税款行为的管理力度，对此种不良行为要加收滞纳金，并且要严格执行惩戒，让企业形成拖欠税款需要付出严重代价的意识。如此，可以有效的减少拖欠税款的现象，使税务部门全力重点解决拖欠税的重难点企业。
(3)提高税务人员的业务素质。
因此，在如何去做的问题上，陆九渊心学如同增能理论一样，也完成了一场由用外部规范内部到从内部寻找资源去增强内部的范式转换。
税务部门人员要继续加强学习自己的专业知识领域，提升自己的专业技能。比如对于债务重组业务而言，应认真学习债务重组在税法中的处理和会计方面的处理变化，对债务重组的不同方式要能够按照正确的税法规定，给予不同的正确税务处理。只有认真学习了解债务重组业务每个细节的知识，才能从根基上解决利用债务重组偷税漏税的不良行为，减少税款的流失。
参考文献
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 李晶.企业并购重组涉税问题及筹划研究[D].厦门：厦门大学，2013.
[3] 易醒宇.关于企业重组的纳税筹划研究[D].广州：广东财经大学，2014.
中图分类号： F23
文献标识码： A
doi: 10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.34.056
作者简介： 赵迎春，女，聊城大学商学院会计系。