资产负债定义的理论分析与初步结论--财务报告概念框架的国际最新发展之一_现时义务论文

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       财务状况表的构成要素包括资产、负债和权益，它们为财务报表使用者提供与主体的资源、义务以及对主体的要求权相关的信息。财务报表使用者可以根据这些信息，评估主体的未来现金净流入情况。

       一、修订资产和负债定义的必要性及初步结论

       国际会计准则理事会(以下简称“理事会”)认为，现行资产和负债的定义，至少可以从以下几个方面加以改进：一是进一步明确资产是一项资源，而不是该资源可能产生的经济利益的流入结果；负债是一项义务，而不是该义务可能产生的经济利益的流出结果。二是进一步明确资产应当能够产生经济利益的流入，这些流入不需要可靠确定。在潜在资源满足资产定义时，这些经济利益流入的可能性不需要达到某个下限。三是进一步明确负债应当能够导致经济利益的流出，这些流出不需要可靠确定。在潜在义务满足负债定义时，这些经济利益流出的可能性不需要达到某个下限。四是增加判断资产和负债定义的相关指引。

       根据上述考虑，讨论稿修订了资产和负债的定义，新旧对比如表1所示。

      

       相对于现行资产和负债的定义，新定义具有以下特征：(1)负债定义保留了“现时”的限定。它表明，确定是否存在一项负债，关键的问题是在报告日是否存在一项义务。(2)资产定义增加了“现时”的限定。(3)资产和负债定义都保留了“因过去事项而形成(或导致)”的限定。它表明，对过去交易或事项的会计处理，将产生由主体控制的资源，或者由主体承担的义务。在识别主体是否存在一项资产或负债时，没有必要对过去事项进行识别。但是，对过去事项的识别，有助于在财务报表中更好地描述该事项。比如，更好地对该事项产生的收益、费用或现金流量进行分类和列报。

       二、资产和负债定义对“不确定性”的考量

       理事会认为，现行定义中涉及“预期未来经济利益的流入(流出)”，可能对定义的理解产生混淆：(1)“预期”一词，可能被理解为存在一个可能性的下限。(2)“未来经济利益的流入(流出)”一词，可能使资源或义务本身与经济利益流入(流出)导致的结果相混淆。

       理事会强调，资产应当是一项资源，而不是最终的经济利益流入结果。例如，对标的资产的期权中，资源是指购买该标的资产的合同性权利，而不是该标的资产本身；在一项待执行的购买合同下，购买方的资源是在未来期间强制合同对方销售标的资产的权利。

       在现行概念框架中，在资产和负债的定义及其确认标准中，都有“不确定性”一词。在这些概念中，“不确定性”可能包含两层含义：一是资产或负债是否存在(“存在的不确定性”)；二是资产或负债是否将导致流入或流出(“结果的不确定性”)。其中，结果的不确定比存在的不确定更加普遍。

       理事会对不确定性的初步意见是：(1)资产和负债的定义中，不应当保留“预期”的流入或流出的概念，因为保留该概念可能将某些明显属于资产或负债的项目排除。(2)在极少的情况下，一项资产或负债的存在性是不确定的，概念框架不需要针对这些极少情况设定一个可能性的下限。(3)所涉及的可能性应当从确认标准中删除。对不确定性的考虑，应当在资产或负债的计量过程中进行。

       三、资产定义的辨析与指引

       (一)什么是经济资源?

       资产和负债定义中的经济资源，可能有多种形式，包括：(1)由合同、法律或其他方式设定的强制性权利。(2)来自合同其他方的推定义务的权利。(3)其他有价值的资源，它们能够产生经济利益。(4)某些资产，特别是很多服务，在获得时就立即被消耗了。

       理事会认为，判断资产和负债定义的具体指引需要明确，某项资产产生的经济利益，是指可以直接或间接地通过多种方式获得的潜在现金流量。此外，对于实物资产，其经济资源并不是标的资产本身，而是获得该实物资产所产生的经济利益的权利。因此，对于某些实物资产，即使在法律所有权的完整性、不受阻碍的程度上可能不同，但是，在经济实质上，都有可能产生一项资产。

       一般而言，一项经济资源可能包含多种不同的权利。例如，如果主体拥有一项实物资产的法律所有权，则该经济资源包括以下权利：(1)使用该项目的权利。(2)出售该项目的权利。(3)将该项目用于担保的权利。(4)以上项目之外的其他法律权利。在某些情况下，一个主体享有上述全部权利。在某些情况下(如租赁)，则由不同的多方分别享有上述权利。在后一种情况下，就需要理事会决定如何分别对各项权利进行会计处理。

       有时，一项经济资源可能同时包含了几项权利和义务。计量单元(将在后续的本系列文章中介绍)将决定主体是将这一揽子权利和义务统一作为单项资产或负债处理，还是拆分为多个资产或负债进行处理。当一揽子权利和义务产生于相同的经济资源，主体应当将其统一归类，以如实反映相关权利和义务及其变动，使信息具有相关性和可理解性。

       不符合经济资源的例子包括：(1)主体发行后回购并持有的债务或权益工具，比如库存股。类似地，在合并报表中，合并集团内的一方发行并由集团内另一方持有的债务或权益工具，也不属于集团的经济资源。此类工具并不能为报告主体带来经济利益，因为报告主体不能对其自身具有要求权。(2)对主体自身的权益工具的看涨期权。对于该权益工具的发行方来说，该看涨期权不属于资产，因为可执行的标的权益工具对发行主体自身来说不属于资产。

       (二)什么是控制?

       资产的定义中包含相关资源由主体“控制”的要求，现行概念框架并未对其进行定义。理事会认为，控制的定义是：“如果主体拥有统驭对经济资源的使用，以获得源于该资源的经济利益的现时能力，则主体控制了该经济资源。”

       现行收入准则修订项目对控制的定义为：“统驭资产的使用并能获得该资产所包含的实质上全部经济利益的能力。”讨论稿提议的定义删除了其中“实质上全部”的限定。理事会指出，“实质上全部”的限制，仅适用于准则要求主体：(1)将一组权利作为单个资产(计量单元)进行会计处理时。(2)交付了某项权利的大部分，从而终止确认全部原有资产并将剩余权利重新确认为一项资产时。在此类情况下，准则需要明确一个下限，以确定导致终止确认需要达到的权利处置份额。

       以下例子不属于主体的资产：(1)使用公共物品的权利，如公共道路。因为此类权利对于其他方来说也可以无偿使用。(2)对公众无限制的水域中的鱼群。它们对于任何主体都不属于经济资源，因为这些经济利益对任何一方都是可以获得的。(3)不受版权限制，以及对于任何人都不需要花费重大成本就可获得的知识。

       代理方是指代表其他方(委托方)及其利益进行活动的一方。如果主体持有一项资源，根据单独的约定(如合同要求或法律规定)，需要将该资源产生的全部经济利益都转交给其他方，则主体是以代理方身份持有该资源。该资源产生的经济利益最终将流入委托方而不是代理方。因此，代理方并没有控制该资源，也就未拥有一项资产。

       四、负债定义的辨析与指引

       (一)何谓交付经济资源

       讨论稿将负债定义为“交付经济资源的现时义务”，它是负债定义的新增部分。交付经济资源可能导致主体支付现金、交付现金以外的资产、授予一项资产的使用权利、提供劳务或者基于主体控制之外的未来事项而发生的预计支付。在某些情况下，主体也可能通过承担另一项义务来结算一项义务，此时，如果第二项义务要求主体交付一项经济资源，则第一项义务也属于交付经济资源的义务。

       以下例子不产生交付经济资源的现实义务：(1)仅当主体预期将获得相等或更高价值的经济资源的同时或之前，才要求交付相应经济资源，如待执行的远期合同。(2)允许(或要求)主体通过发行其权益工具作为“现金”进行结算的义务。因为，尽管此类权益工具对于持有方属于资源，但对于发行方不属于经济资源。

       (二)何谓推定义务

       现行概念框架一项义务描述为“以某一方式完成或履行的责任或义务”。同时，义务可能是具有法律约束力的合同或法律规定所产生的法定强制性义务，也可能产生于“一般商业惯例、习惯，以及保持商业关系的意愿或者出于公正原则”，即推定义务。理事会认为，可以采取下述两种方式之一，以明确区分法定和推定义务。

       1.增加支持“推定义务”定义的额外指引。应该明确，具有推定义务的主体：(1)必须对其他一方或多方承担了责任或义务。主体仅仅出于其自身利益或其股东利益而进行的经济利益驱动行为是不充分的。(2)其他一方或多方必须是因主体履行责任或义务而受益的，或者因主体未履行责任或义务而遭受损失的。(3)根据主体的过去行为，其他一方或多方能够合理信赖，主体将履行其责任和义务。

       2.将负债的定义限定为其他方能够强制对抗主体的义务。支持将负债定义为强制性义务的理由包括：(1)如果在未来交付资源并不是可强制对抗主体的，则不属于主体的一项义务。因为未来的交付将变得随意，且只有谨慎地直到被执行才进行确认。(2)将负债限制为强制性义务可以提高可比性。强制性证据是其他方“合理信赖”主体将履行特定责任的最确凿的证据。(3)将负债限制为强制性义务，可以提供主体无法避免的义务相关的信息。此时，可以要求主体额外披露非法定强制性义务相关的信息。反对将负债限制为法定强制性义务的理由包括：(1)排除推定义务，将降低为财务报表使用者提供主体因过去事项而产生的未来现金流量的信息相关性。(2)如果仅考虑特定交易的可比性，则只有属于法律强制的负债才能被确认。

       理事会的初步意见是，《概念框架》不应将负债的定义限制为法律或同等效力的规定导致的义务，应保留现行负债的定义，即包括法定和推定义务，但需要增加额外指引，以区分推定义务和法定义务。

       (三)何谓现时义务

       讨论稿将负债定义为一项“现时义务”。现时义务是指报告日存在的义务。实务中的问题在于，如果交付经济资源依赖于尚未发生的未来事项，则无法确定某些过去事项是否足够导致交付经济资源的现时义务。一项义务需要依赖的未来事项包括两种类型：(1)其发生是主体无法控制的。(2)其发生依赖于主体的未来活动。

       1.某些义务依赖于主体无法控制的未来事项的发生，此类义务通常被称为“预备义务”。此时，虽然主体在报告日不确定是否将被要求交付资源，但它在未来特定事项发生后具有无条件交付资源的义务。理事会认为，此类无条件义务属于现时义务，满足负债的定义。

       2.如果交付经济资源的结果依赖于主体的未来活动，此时，存在三种不同观点：

       观点1：现时义务必须产生于过去事项且严格地无任何条件限制。该观点认为，如果主体在理论上能够通过其未来活动避免交付资源，则不存在现时义务。也就是说，如果主体在承担一项无条件义务之前，必须完成一系列活动，则在全部完成这些活动之前，并不存在负债。

       观点2：现时义务必须产生于过去事项且达到一定程度的无条件限制。该观点认为，现时义务应当是实际上的无条件。它通过识别主体在无条件将资源交付给另一方之前，必须完成的最后一项行为来确定现时义务。此时，存在争议的是，将最后事项或行为作为产生一项现时义务的条件，将无法如实反映主体的财务状况。更能如实反映的是将满足以下条件的义务作为负债：(1)由过去事项所导致的义务。(2)主体不具备通过未来行为避免该义务的实际能力。

       观点3：现时义务必须产生于过去事项且可能以主体未来活动为条件。该观点认为，现实义务既不需要是严格无条件的，也不需要是实际上无条件的。当主体获得一项资源或执行了相应活动，作为交换，另一方就能够要求该主体在满足额外条件时交付资源。同时，该主体将不再具有避免未来交付资源的自由裁量权。尽管未来的交付资源可能以主体的未来活动为条件。但是，义务已经因过去事项而产生，因此属于现时义务。

       理事会指出，不管采用上述哪种观点，以下情况均不属于现时义务：(1)仅在清算时才要求的支付。例如，清算时向普通股股东的支付，以及仅在清算时才发生的成本。因为，财务报表是以持续经营为假设编制的。(2)主体预期继续经营业务将发生，而关闭经营业务则不会发生的相关损失。此类损失不是由过去事项导致的，并未产生一项交付经济资源的现时义务。

       理事会初步否定了观点1，因为它将由主体过去事项导致且无实际能力避免的负债从财务报表中剔除，排除了主体过去行为导致的不可避免的未来成本相关的信息。但是，理事会尚未在观点2和观点3中作出最终选择。

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