避税的产生及其法律特征初探，本文主要内容关键词为：特征论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
避税是商品经济发展到一定阶段的产物。在市场经济机制下，商品的生产者和经营人员的经营活动都要依据一定的经营规则和准则依法经营。但这些规则和准则又是不可能十分完善，它是逐步发展和健全的，所以就目前来讲，还难以防止和杜绝生产经营者和商品经营者有效地避开这些规则制度的约束，从而使其能躲避各种纳税人应尽的纳税义务和应承担的法律责任。实行改革开放以来，我国内资和外资企业纳税人的避税问题日趋严重，特别是外商投资企业的种种避税行为，已经较为严重地损害了我国权益，也大大地影响了对外开放中涉外税收的作用。众所周知，外商来华投资是为了获取利润，但在外资企业中亏损面与日俱增的情形下却出现了外商来华投资的积极性不断高涨的状况。据报道我国改革开放以来吸引外资数额仅次于美国居世界第二位，究其原因，与各种避税有很大的关系，许多外资企业是虚亏实盈。因此加强对避税的研究和立法，开展反避税斗争已成为我国改革开放中必须着力解决的一个重要问题。
一、“避税”及其法律特征
避税通常是指纳税者利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排和税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。具体分析可从以下几方面理解“避税”的涵义：
第一，避税的主体是义务纳税人。即就是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人为了减轻或解除税收负担，事先往往经过周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞有着深入了解，利用税法的不完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。
第二，避税以不违反税法为前提。纳税人虽然减轻或解除了税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前提下进行。
第三，避税的目的是为了税收负担的最小化。从纳税人角度看，避税主要是出于经济方面的考虑。纳税人的利润额与纳税额是一种此消彼长的关系，这样纳税人就必然设法使纳税数额最少而使其利润额最大。
从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出避税行为有以下法律特征：
（1）避税是一种合法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。
（2）国家政府对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能象对待逃税、偷税或抗税那样追究纳税人的法律责任。其根本原因就在于避税的合法性。
（3）避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与漏税、偷税行为有明显的区别。
（4）避税行为成功的前提是：税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章制度中的缺陷。也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。
（5）避税行为成功的主观前提是：纳税人对政府征收税款的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。
以上这几点是避税行为的一般法律特征，是在实践中区别避税与有关税收行为的主要依据。
二、避税的本质及其与偷税、漏税的法律区别
避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而避税的本质就在于：当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位作出选择时，应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，避税行为实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法给予的权利保护既得利益的手段。
避税行为的合法性是以现行税法存在的漏洞和税法的不健全或差异为前提条件的。但就其对国家的财政收入、经济运行而言，合法避税与不合法偷、漏税同样减少了国家财政收入，违背了“公平税负”的原则。在这一点上避税、偷税、漏税之间有着相似之处，但严格的讲它们在本质上有着明显的区别：即偷税是非法的，而避税却不是非法的。具体来讲它们的区别可从以下两方面去理解：
（1）法律行为
偷漏税行为属于法律上明确禁止的行为，是公然违反、践踏税法的一种行为，它在形式上表现为纳税人有意识地采取陈述、谎报和隐蔽有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不缴税款的目的。而避税是纳税人采用的手段从形式上讲并不直接构成违法，它往往是公开地利用了税法条文本身存在的缺陷和不足，通过某种合法的形式取得减轻或解除纳税责任的效果，这个效果是纳税人主观期盼的，但它不具有欺诈的性质。
（2）法律后果
由于偷税行为属于法律上明确禁止的行为，一旦暴露就要承担法律责任。而避税行为至少是没有直接触犯税收法律，因而它一般受到各国政府的默认，政府一般对其是采用修改和完善税法来堵塞可能为纳税人利用的漏洞，而不是追究法律责任。
避税与偷漏税在经济利益方面的客观效果都是一致的，二者都是为了维护和增加纳税者自己的经济利益，损害国家利益。由此对于避税一词较为全面的理解应为：纳税人为了减轻或规避税负，有意识地进行虽未违反税法规定，但与税收立法意图相悖的活动。
总之，站在某一角度上看，避税和偷漏税有着本质的区别。避税行为也许是非道德的，但并不是非法的。这是我们在日常的税务立法和执法过程中必须遵守的原则。也是我们区别避税和偷漏税行为的关键所在。
三、避税产生的原因及其造成的后果
任何事物的出现总是有其内在原因和外在客观条件的，避税行为的产生也同样是内部和外部两种原因作用的结果。
内在原因：主要是纳税人减轻自己税负的强烈欲望。众所周知，税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物或货币，以取得财政收入的一种形式。它具有无偿性、强制性、固定性的特征。所谓无偿性就是指国家征税的时候，既不向纳税人支付任何报酬，也不向纳税人提供相应的服务或者某种特许权利；并且，税款一经征收，即转归国家所有和支配，而不再直接归还给纳税人。正为列宁说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”因此，从纳税人的角度来说，纳税使他“损失”了一部分收入，而并没有得到相应直接的“回报”，所以许多纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。为了实现这一愿望，不同的纳税人有着不同的选择：如抗税、偷税、逃税、漏税、避税等。在这些方式中，无疑“避税”不失为一种最为可靠和保险的办法。因为无论是偷税还是漏税都是违法的，要受到税法的制裁。而且随着经济的发展，税法的日趋完善和健全。偷、漏和逃税都将十分困难。因此纳税人自然而然地会选择不受法律制裁的办法——避税来达到自己减轻或免除纳税义务的目的。
外在原因：（1）税收的地区差别即不同地区间税收待遇的差别有利于区域经济结构的不断优化，但同时也给纳税人提供了避税的机会。比如对经济特区和开发区的税收优惠，常常使这些区域以外的纳税人利用这些优惠来减少纳税额。还便是所谓“税往低处流”规律。（2）税收的部门、行业差别。即对不同部门、行业采取不同比例的流转税。这样虽然可以优化产业结构，但也为精明的纳税人提供了避税的机会。比如从事农林牧企业的税收优惠等。如果纳税人生产经营活动及其产品介于二个行业之间时，它们往往会选择有利于自己的纳税规定以减轻税负。（3）纳税主体之间的税收待遇差别即政府对不同经济性质的纳税人采取不同的税收待遇也会给纳税人提供避税的机会。比如我国对国有企业、集体企业、私营企业、外资企业运用不同税法征税，致使一些纳税人从形式上改变其经济性质，使税收待遇对自己有利。“假合资”，“假集体”企业的出现正是这个原因。虽然这些企业挂着“集体”、“合资”的名义，实则是内资或私营企业甚至是个体工商户。但因它们都是依法建立的，并不能从法律上追究这些企业的税收责任。（4）各国税收征管工作中的漏洞和税收征管人员业务素质不高等原因，也使一些跨国纳税人轻而易举地达到避税的目的，从而诱使更多的跨国纳税人去谋求这一额外的好处。众所周知，三资企业与国内企业相比，无论设备技术、管理水平还是劳动力素质都好于后者，国家又给予特殊的优惠政策，理应取得比国内一般企业更佳的经济效益而实际情况恰恰相反。近几年来“三资”企业中大量存在着“零利润”现象。据有关统计资料表明，我国现已开业的“三资”企业中大约50%处于“亏损”或“保本”状态，个别部分只勉强盈利。但令人费解和深思的是长期亏损的企业不仅不是难以为继反而却不断扩大生产规模追加投资。奥妙何在？事实上这就是避税在起着一定的作用。而避税也是这些企业获取利润的一条“捷径”。
无论避税的原因怎样，但其产生的后果是十分严重的。主要表现在以下几方面：
（1）避税的最直接的后果就是减少了政府的税收收入。不管是避税还是逃税都会使纳税人的税负减轻，并同时也会使国家的税收收入相应减少。此外，当税务部门不能有效阻止纳税人的避税行为，而法院又不能根据税法裁决其为“非法”时，就会使更多的纳税人竞相效仿从事避税行为，以减少自己的税负，获得更多的“利润”。这不仅会使国家的税收收入受到损失，而且还会败坏纳税人的经营作风，更不利于加强公民的依法纳税意识。
（2）避税形成了纳税人之间的税负的不公平。避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，使避税的纳税人获得了不正当的竞争优势，而使那些合法诚实的纳税人处于不利于竞争的地位，违背了市场经济崇尚公平竞争的原则，久而久之会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家经济持续稳定的发展。
（3）外资企业避税行为对我国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来我国投资长期陷于亏损状况的假象。这种由于外商的避税行为产生的我国投资环境差、投资回报率低的负效应，不仅会影响不明真相的外商来华投资的积极性，而且还会在政治上造成不良的影响。
四、防止避税的理论依据
从前面的分析可看出避税对我国的经济秩序造成了不良的后果。因此我们对避税行为也要针对不同情况分别对待：
第一，合法的避税，就是人们通常称为税收筹划。意指纳税人根据国家的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻税收负担，取得正当的税收利益。这种情况我们在税收征管中都不应反对。相反会计师事务所、律师事务所、税务咨询公司都在承接客户委托开展的税收筹划业务，我国在沿海开放的经济特区对外商有许多优惠政策，这有利于外商减轻税负，也有利于我们吸引外资。
第二，避税行为在税法中没有明文禁止，其造成的后果法律上也没有明文反对，但与国家税收政策导向不符。针对这种情况，我们应采取有关的措施，一方面补充完善有关税法，堵塞造成避税的漏洞；另一方面要积极地签订有关税收协定，加强国际间反偷税、漏税、逃税的协作。
第三，以避税手法行偷税之实。即就是外商利用其有利条件通过转移利润的方式借避税之名进行偷税、逃税活动，这些我们要认真查处，维护我国的税收权益。
五、反避税法律举措
国内及国际避税的存在，严重地危害了经济秩序的正常进行。如何有效的减少避税？笔者认为应把工作重点放在建立和完善有关的税收法规条款上，建立和健全税收征管制度。具体讲：
1、在一般的条款中，注意准确地使用文字，尽力堵塞法律漏洞。如将外资企业所得税法所规定的减免税期“从开始获利年度起”改为“从投产或开业的年度起”，这样可避免外商钻空子避税。
2、设立专门的反避税条款。即对容易避税而且用一般条款又难以控制的征税项目，可采用在一般条款外再另设一条附加准则的办法，或者针对某一避税习惯设立专门条款的办法。例如针对跨国公司间转移定价的规定等。
3、规定某些交易必须经政府同意的办法也是一种最直接，简便易行的反避税措施。即规定某些交易除非经政府同意，否则就是非法。如若得不到政府有关部门批准公司不能迁移出境，这样就会使想通过变更居住地来避税的纳税人受到一定的制约。
4、进一步加强税务审报制度。即在税法上规定纳税人要按期向税务机关申报自己的有关应税事项，这对于防止纳税人避税具有十分重要的意义。
5、强化审计制度。即对纳税人审报的应税所得，一律要经过有关权威机构的审核和认可，这对于加强对纳税人的经营活动进行税务监督也是非常必要的。
当然，除了从上述几方面加强税收立法外，我们在税收政策上还是要保持一定的连续性和稳定性，从各方面尽可能地为纳税人实施其经营策略提供方便，也有利于防止和减少纳税人的避税活动。
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