企业社会责任报告鉴证与注册会计师新业务拓展，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,新业务论文,鉴证论文,报告论文,社会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
上个世纪90年代，美国注册会计师协会(AICPA)曾预言审计未来的发展方向是非审计鉴证业务，随后成立了鉴证业务特别委员会以及鉴证业务执行委员会。1998年，美国注册会计师职业界发布的《CPA远景报告：2011年及以后》将“鉴证与信息真实性”作为未来5大核心业务之首。国际会计师联合会(IFAC)在2002年设立了国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)，并于2005年发布了《国际鉴证业务准则第3000号：历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，即 ISAE3000。
与此同时，企业社会责任运动及社会责任报告也在全球风起云涌。据毕马威(KPMG)2008年的统计，全球最大的250家企业(指《财富》按年营业额排名的世界500强公司中的前250家公司，以下简称G250)中有超过80％提供了社会责任报告。人们开始关注企业社会责任报告的质量，尤其是报告的可信度，由此推动了企业社会责任报告鉴证的发展。据统计，2003年全球有40％的企业社会责任报告提供了外部鉴证，2008年G250企业的社会责任报告中有56％经过了第三方鉴证。
国际注册会计师行业开始关注企业社会责任报告及其鉴证业务。2008年，IFAC主席Fermin Del Valle指出：“环境的可持续发展以及社会业绩成为关键的商业理念，会计专业人士应该不断努力，去设计和提供这一领域必需的报告和鉴证服务。”(《KPMG国际社会责任报告调查2008》，第61页)国际“四大”开始积极应对。毕马威成立了“环境变化和可持续发展服务部门(CC&S)”，目前在全球40多个国家有250名员工为客户提供企业社会责任报告及鉴证、企业社会责任战略支持等服务。安永(E&Y)目前为客户提供的与企业社会责任和可持续发展相关的服务包括：企业社会责任战略咨询，建立和改善非财务报告系统，编制非财务报告，以及为非财务报告提供独立鉴证等。
企业社会责任报告鉴证业务将给我国注册会计师行业带来怎样的机遇和挑战？本文通过对国内外企业社会责任报告鉴证情况的比较分析，提出几点思考，供我国注册会计师行业参考。需说明的是，本文用社会责任报告泛指各种描述企业伦理、社会和环境影响的报告，包括可扶持发展报告、环境报告、健康环境安全报告、三重底线报告等等。这些报告名称在本文可以相互替代。
二、国外企业社会责任报告鉴证的现状
从世界范围看，目前只有三个欧洲国家对企业社会责任报告鉴证有强制性要求：一是法国，从2001年起公众公司在其年报中披露环境信息并对此信息提供第三方鉴证；二是瑞典，从2008年起国有企业要公布经过第三方鉴证的可持续发展报告；三是丹麦，自2009年起最大的约1100家国有公众公司要在年报或独立报告中披露经第三方鉴证的可持续发展信息。其余国家的企业社会责任报告鉴证都是由企业自愿选择。
企业社会责任报告鉴证只是企业社会责任领域中的业务之一，注册会计师在该领域中还可以提供与企业社会责任有关的战略咨询、风险评估、报告编制等等服务。
国际上主要有两个机构定期发布有关全球社会责任报告及鉴证的统计数据。一个是全球报告倡议组织(Global Reporting Initiative，GRI)。GRI由一个投资者、环境组织和其他公共利益团体的联络平台—Ceres，发起成立于1997年，1999年联合国环境计划(UNEP)作为合作者加入，2002年在荷兰注册成为独立的非盈利机构，目的是建立适用于全球所有公司、政府以及非政府组织的经济、环境和社会表现报告的指引。GRI自2008年以来每年发布一份《Corporate Register Reporting Award(CRRA)Report》，介绍每年获得社会责任报告全球奖的企业报告并分析全球社会责任报告趋势。GRI还在2008年发布了一份全球社会责任报告鉴证的情况报告，“The CSR Assurance Statement Report”。另一个机构是“四大”之一的KPMG。KPMG自1993年以来每三年发布一份针对全球G250和N100(指KPMG对世界主要的22个工业化国家中按照营业额排名的前100家大公司)的社会责任报告调查《KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting》。下面的分析数据都是来源于这两个机构的报告。
(一)全球企业社会责任报告鉴证的发展趋势
全球第一份社会责任报告鉴证出现于1992年。到2007年，全球年均已达650份，1997年至2007年间的年均增长率为20％。图1为1992年至2007年间全球企业社会责任报告鉴证的变化趋势。
图1：1992年至2007年间全球企业社会责任报告鉴证的变化趋势
(资料来源：GRI The CSR Assurance Statement Report,p28 Figure 12)
图2-1：G250提供鉴证报告的比例
图2-2：N100提供鉴证报告的比例
(资料来源：KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting,p56,Figure 6.1，62)
KPMG报告中对全球大型企业的统计分析数据显示，G250企业社会责任报告中提供正式鉴证的比例从2002年的29％增加到2008年的40％(见图2-1)。N100企业的情况也很相似(见图2-2)。除正式鉴证外，G250和N100企业2008年的社会责任报告中还有16％和10％提供了第三方评价。
(二)企业社会责任报告鉴证的提供者
目前社会责任报告鉴证的提供者类型众多。GRI在其分析报告中归纳了十类：“四大”、非“四大”会计师、认证机构、一般的咨询机构、专门的咨询机构、独立的顾问机构、个人、学术机构、政府部门和非政府组织。其中，最主要的是三类：“四大”、认证机构和专门的咨询机构，其2007年的市场份额依次为40％、25％和24％，共占据了89％的市场(见图3-1)。“四大”以外的会计师只占有2％的市场份额。在财富500企业中，社会责任报告鉴证的主要提供者依旧是“四大”、认证机构和专门的咨询机构这三类，但“四大”的份额提高到56％，专门的认证机构的份额基本保持不变，认证机构的份额下降到12％(见图3-2)。三者控制了整个市场的90％，几乎垄断了全球大企业的社会责任报告鉴证业务。
(三)企业社会责任报告鉴证的国际标准
一些国际专业机构正在积极制定和推出社会责任报告鉴证的标准和指引，其中较有影响力的有：社会和伦理责任协会(Institute for Social and Ethical Accountability，ISEA)编制的AA1000AS、GRI制定的G3指南和欧洲会计师联合会(FEE)有关可持续发展鉴证的系列讨论稿。
1.AA1000AS。ISEA在2003年公布的AA1000鉴证标准(AA1000SA)，是第一套针对组织关于社会责任信息披露以及相关表现的全面且公开的鉴证标准，尤其适用GRI的G3以及其他相关的准则。AA1000SA的目的是要改善社会责任报告的可信度，最终提高社会责任报告的有用性。据ISEA统计，截至2007年5月，全球共有235家企业的社会责任报告按照AA1000SA出具了鉴证报告。AA1000SA(2008)是AA1000SA的第二版。
2.GRI的G3标准。GRI在1999年首次发布了《可持续发展报告指南》的草案，这是全球第一个可持续发展报告框架。2000年发布了正式的《可持续发展报告指南》；2002年进行了修订，称为G2指南；2006年10月发布了最新版的指南，称为G3指南。据统计，到2006年全球累计已有2725家机构采用G3指南发布了可持续发展报告。GRI在2002年的G2指南中较多地讨论了报告鉴证问题。G2的十一项报告原则的第三项即为“可审计性”。G2指南的附录四“可信度与鉴证”中提供了包括鉴证标准、鉴证证据、选择独立鉴证者、鉴证报告等具体的鉴证实务指引。后来随着GRI与ISEA对报告和鉴证各有侧重，G3指南更为关注可持续发展报告框架。但G3依旧显示了对鉴证的重视，在附录中保留了“鉴证”部分，并对使用G3报告框架编制的报告的外部鉴证提出了具体要求。
图3-1：2007年企业社会责任报告鉴证的提供者
图3-2：2007年FT500企业社会责任报告鉴证的提供者
3.FEE的系列讨论稿。FEE自2002年以来就社会责任报告鉴证进行了一系列的讨论，形成了有关可持续发展报告鉴证的系列讨论稿。讨论稿体现了欧洲会计师联合会依靠欧洲会计职业界来提高这种新报告(可持续发展报告)的质量和可信度的积极态度。2002年的讨论稿逐一讨论了可持续发展报告的鉴证过程、鉴证标准、鉴证范围、鉴证报告以及如何评价报告机构的经济、环境、社会和可持续发展表现。讨论稿倾向于由职业会计师按照IFAC制定的《国际鉴证业务标准》(ISAE100)提供高水平的可持续发展鉴证服务。2006年的讨论稿则列示了德国、法国、荷兰和瑞典等国可持续发展报告的鉴证标准，然后由欧洲会计师联合会按照ISAE3000加以分析和评述。
此外，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)2005年发布的ISAE3000，是注册会计师从事社会责任报告鉴证业务时使用的标准。
根据KPMG的统计数据，G250和N100企业社会责任报告采用的鉴证标准主要是ISAE3000和AA1000AS(见图4-1和4-2)。这也与这些企业社会责任报告鉴证的主要提供者是“四大”会计师事务所有关，因为ISAE3000是注册会计师从事审计和历史性财务信息审核之外的鉴证业务时必须采用的标准。
三、我国企业社会责任报告及鉴证的现状
(一)企业社会责任报告的基本情况
2001年，中国石油发布了我国第一份企业社会责任报告《健康、安全与环境报告》。2006年，国家电网发布了我国第一份中央企业社会责任报告，并得到了温家宝总理的高度肯定。温总理在报告上批示：“这件事办得好。企业要向社会负责，并自觉接受社会监督。”从2006年起，我国企业社会责任报告的数量迅速增加，到2009年更是出现井喷式的发展(详见表1)。期间，相关政府部门、监管机构和行业协会等相继出台政策和措施，鼓励企业提供社会责任报告，其中较为突出的有以下三类：
1.中央企业。2008年国务院国资委发布了该年度第一号文件《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，鼓励中央企业发布可持续发展报告，接受社会公众的监督。2009年11月，中央企业社会责任工作会议要求所有中央企业在三年内都要发布社会责任报告。
2.上市公司。深交所在2006年发布《上市公司社会责任指引》，鼓励上市公司发布社会责任报告。上交所在《关于做好上市公司2008年年度报告工作的通知》中明确要求“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在2008年年报中同时披露公司社会责任报告，并鼓励其他有条件的上市公司披露社会责任报告。深交所在《关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》中要求纳入“深圳100指数”的上市公司应披露社会责任报告，同时鼓励其他公司披露社会责任报告。
3.纺织服装企业。中国纺织工业协会在2008年制订了《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》(CSR-GATEs)和《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》(CSR-VRAI)，作为纺织服装企业编制报告和进行鉴证的标准，并每年召开社会责任报告发布会。
图4-1：G250在2005-2008年采用的鉴证标准
图4-2：N100在2005-2008年采用的鉴证标准
(二)企业社会责任报告鉴证的基本情况
我国目前还没有出台企业社会责任报告鉴证的强制性规定，已有的鉴证都是企业自愿选择提供。
1.企业社会责任报告鉴证的数量和分布。我国第一份企业社会责任报告鉴证由中远集团在其2005年度的社会责任报告中披露。到2010年9月底，我国累计共有58家企业披露了108份企业社会责任报告鉴证，其年度分布见表2。中远集团已经连续5年披露社会责任报告鉴证，大唐发电、国家电网和中国移动连续披露了4年社会责任报告鉴证，中国银行、平安保险、中国华能和国家开发银行则连续披露了3年。这58家企业中有38家(占66％)上市公司，42家(占72％)国有企业；主要分布在纺织服装行业(17家)、能源类行业(12家)和金融服务业(10家)。38家上市公司2009年的平均资产规模超过1万亿元人民币，是同期上市公司(非ST的A股公司)平均资产规模的三倍多。可见，目前我国提供社会责任报告鉴证的企业以国有企业、上市公司中的大型企业和出口导向型企业为主。
2.企业社会责任报告鉴证的提供者。我国现有108份企业社会责任报告鉴证的提供者并非以会计师事务所或咨询机构为主，而是由行业协会和专家占据了主导地位。如表3所示，108份鉴证中只有10份(占9％)是由会计师事务所提供的，其中KPMG 5份、立信4份、E&Y 1份；有48份(占44％)鉴证由咨询机构提供，其中挪威船级社(DNV)25份、必维国际检验集团(BV)20份、劳尔质量认证(上海)有限公司(LRQA)2份、香港通用公证行(SGS)1份；其余的50份(占47％)是由行业协会或专家提供的第三方声明，属非正式鉴证，其中中国企业家联合会全球契约推进办公室7份、纺织行业协会17份、专家26份。另有21家企业在其社会责任报告中同时披露了分别由咨询机构和行业协会(或专家)提供的两份鉴证报告。这21家企业中有17家是纺织行业企业。中国纺织工业协会在对这17家企业的社会责任报告进行审阅的同时，还委托挪威船级社实施独立验证。因此，这些企业的每份社会责任报告有两份鉴证。
3.企业社会责任报告鉴证的标准。我国现有的108份鉴证报告中有75份(占69％)明确说明了所使用的鉴证标准。采用最多的标准是中国纺织工业协会在2008年制订的《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》(CSR-VRAI)，占到了样本总数的31％；其次是在国际上逐渐占据主导地位的AA1000AS，占23％；挪威船级社(DNV)和必维国际检验集团(BV)遵循各自的鉴证标准，分别占23％和占17％；最后是GRI的G3指南，占22％。会计师事务所按照ISAE3000标准提供了g份鉴证。此外，还有33份鉴证没有说明所采用的鉴证标准，这些鉴证都是由专家提供的。有些鉴证同时采用了两种鉴证标准，如挪威船级社(DNV)和必维国际检验集团(BV)提供的鉴证除遵循各自的标准外，还同时采用了《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》(CSR-VRAI)。
四、对我国注册会计师行业的几点启示
(一)注册会计师应成为企业社会责任报告鉴证的主要提供者
1.注册会计师应成为我国企业社会责任报告鉴证业务的主导者，以提高鉴证质量，改善我国企业责任报告的可信度和有效性。比较国内外企业社会责任报告鉴证者的市场份额，可以看出，国际市场上会计师占据了几乎半壁江山，并主导了大公司的业务，而我国，会计师只拥有区区9％的份额，还不到国际咨询机构和行业协会(及专家)的市场份额的四分之一。这对于保证我国企业社会责任报告鉴证的质量非常不利。鉴证的目的是提高社会责任报告的可信度和有效性，因此要求鉴证提供者具有相应的独立性、公正性以及胜任能力。AA1000AS明确鉴证机构应具备三个能力：鉴证监督机制应能保证鉴证的质量，充分理解鉴证程序的合规性，以及设施条件和管理体系应能确保提供高质量的鉴证服务。目前我国企业社会责任鉴证业务中占主导地位的是行业协会组织和专家，他们无法达到鉴证标准对鉴证者和鉴证机构的基本要求。从他们现有的鉴证报告中也可以看出存在较大的随意性，例如较少提及鉴证者的独立性，甚至没有说明所遵循的鉴证标准和关键的原则，鉴证意见的主观性较强，表述不一致。由此影响了我国企业社会责任报告鉴证的整体水平。O’Dwyer和Owen(2005)对2002年“ACCA可持续发展报告奖”候选名单上的41份社会责任报告鉴证的分析显示，注册会计师提供的鉴证占到了46％。鉴证检验丰富、职业道德水准高、专业素养强的注册会计师的积极加入将有助于提高我国企业社会责任报告鉴证的整体水平。
2.会计师事务所应有针对性地开发市场，以适应我国特有的制度背景和市场特征。从我国开展企业社会责任报告鉴证业务的会计师事务所的分布来看，市场在形成之初已经呈现了“四大”占优的局面。“四大”中的三家都已进入市场，其中KPMG居于领先地位，国内所只有立信一家。我国目前提供社会责任报告的企业以中央企业、上市公司和出口导向型企业为主。大型的内资会计师事务所可以积极争取中央企业和地方国有企业的鉴证业务。另外，以纺织服装企业为主的出口导向型企业，大多是一些小规模、劳动密集和微利的企业，他们提供社会责任报告及鉴证的目的是应对国际采购商的压力，这些企业难以承担高收费，目前他们大多选择了纺织行业协会和必维国际检验集团(BV)。因此，地方会计师事务所可以积极开拓我国沿海地区众多出口导向型企业的相关业务。
(二)注册会计师应增加对企业社会责任和社会责任报告的认识
1.企业社会责任已经成为新的商业现实，作为经济警察的注册会计师对此应保持职业敏感。E&Y在其2010年“商业风险雷达”中，将“社会认可风险和企业社会责任”(Social acceptance risk and corporate social responsibility)作为十大商业风险之一，而且是2009年新出现的风险。G250企业中有73％已经有目标明确的企业社会责任战略，N100企业中这一比例为43％。在这样的形势下，认识与商业风险和企业战略密切相关的企业社会责任是注册会计师保持专业胜任能力的必然要求。财务报告审计业务的服务对象——投资者，也越来越关注企业的社会责任风险。目前出现一种新的企业报告形式“综合型企业社会责任报告”，即将传统的财务报告与社会责任报告融合在一起。这种报告被称为“下一件大事(next big thing)”，目前主要是澳大利亚和欧洲企业采用，但是否会发展成为一种新的趋势还有待观察。
2.企业社会责任及其报告是一个正在不断发展和变化的新事物，注册会计师应持续予以关注。企业社会责任是对新古典经济学下企业性质和企业目标的颠覆，理论界依然在热烈地争论，尚没有公认的清晰的概念和系统的理论，也正因为如此，它是一种具有生命力的思想，不断推陈出新。企业社会责任报告的实践和标准也同样如此。管理学大师迈克尔·波特在其“战略与社会：竞争优势与企业社会责任的关系”(《哈佛商业评论》，2006)中将企业社会责任看做一种企业创新行为。IBM商业价值研究院在其《未来的企业》一书中也将企业社会责任作为企业获得新增长机会的“产品和服务创新”。此外，企业社会责任的报告标准和鉴证标准也在不断形成、修改和完善之中。因此，注册会计师不仅要熟悉企业社会责任这一领域，而且还要保持对这一领域理论和实践发展的持续关注。
(三)注册会计师应处理好企业社会责任报告鉴证中成本、收益与风险的关系
由于社会责任报告鉴证业务较新，对鉴证的收费、时间及其他成本以及风险还没有相关的数据和资料。目前收集到的一份公开资料是Park和Brorson(2005)对瑞典提供社会责任报告鉴证的企业及其鉴证者的访谈报告。被调查企业的社会责任报告鉴证的费用在100，000到1，000，000瑞典法郎之间，约为财务报表审计费用的4％-6％；其中一家食品加工企业为社会责任报告鉴证耗费了8-10个内部工作日，加上付给第三方鉴证者的鉴证费，一次鉴证的总费用为200，000瑞典法郎。
提供非正式第三方鉴证的一些专家没有明确的报价，通常是“友情出演”，企业用各种方式“聊表心意”。国际认证机构中，挪威船级社(DNV)和必维国际检验集团(BV)的目标客户不同。我们了解到，有几家企业曾与“四大”有过接触，遇到两个问题：一是收费太高，二是要求的程序过于复杂、时间过长。因此转而选择了认证机构。
注册会计师可以通过两种方式控制成本与风险：一是鉴证范围，二是鉴证水平或类型。目前全球企业社会责任报告鉴证中只有44％是对整个报告进行鉴证，其余的56％是只对报告的某个部分进行鉴证。ISAE3000将鉴证水平区分为合理保证和有限保证。AA1000SA将鉴证区分为类型1和类型2，类型1只对“组织为保证遵循AA1000原则而建立的信息公开披露制度、管理体系和管理程序及其绩效信息作出评估，无需对报告信息的可靠性进行验证”。G250和N100企业的社会责任报告鉴证中分别有51％和48％是提供了有限保证。
对于社会责任报告鉴证的收费、鉴证程序和风险控制等问题有待进一步研究。
(四)注册会计师可以将业务向企业社会责任风险、企业社会责任报告编制以及组织的社会责任等领域拓展
企业社会责任报告鉴证只是企业社会责任领域中的业务之一，正如KPMG和E&Y正在进行的那样，注册会计师在该领域中还可以提供与企业社会责任有关的战略咨询、风险评估、报告编制等等服务。
最新的发展显示企业社会责任正在向“组织社会责任”转变。2010年9月12日，国际标准化组织通过了历时5年讨论修改的“ISO26000社会责任国际标准”。这是第一个社会责任国际标准。ISO26000明确指出社会责任的主体是组织，是包括企业在内的各种组织和机构，并提供了将社会责任融入整个组织的操作指南。可见，社会责任的业务领域不只是局限在企业，还可以面向其他组织进行拓展。
企业社会责任以及社会责任报告鉴证是一个充满机会的新领域。
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