我国税收管理体制的改革研究——兼论我国税收成本的体制性因素及其优化，本文主要内容关键词为：税收论文,管理体制论文,因素论文,成本论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国税收管理体制的现状与问题
（一）现行税收管理体制的特点及其所发挥的积极效应。
1994年建立起来的税收管理体制，经过近15年来的运行，其积极效应主要体现在以下三个方面。
1.现行税收管理体制较好地适应了推进“两个转型”的要求，为市场经济的建立和发展提供了有力的制度支持。
经济体制由计划经济向市场经济转型，经济增长方式由粗放型向集约型转变，是1994年分税制改革时建立现行税收管理体制的宏观经济背景。在这一背景下，统一按税种划分中央和地方税收收入，改变了原有体制下中央与各省“一对一”谈判而形成的政府间收入分配方式多样化格局，较大程度地缓解了旧体制下分配方式不规范所带来的地方分割、地方保护主义盛行等问题，较好地适应了市场经济初期政府职能转换和促进全国统一大市场建设的要求，为发挥市场在国家宏观调控下对资源配置的基础性作用，创造了良好的条件。同时，税收管理权限的集中，特别是取消了各地的减免税权力，对抑制地区间不良税收竞争以及防范由此所带来的地区间低水平重复建设问题，起到了较为积极的作用，为建立公平竞争的市场秩序、提升经济增长质量与效率，创造了良好的制度环境。
2.现行税收管理体制较好地适应了提高“两个比重”的要求，为增强中央宏观调控能力提供了坚实的制度保障。
围绕提高“两个”比重的目标（税收收入占GDP比重、中央财政收入占总收入比重），1994年建立起来的税收管理体制，以税收分享为基础，确立中央与地方的分配关系，极大地提升了税收在筹集财政收入中的主渠道作用，为税收收入持续多年的快速增长打下了良好的制度基础。同时，将收入规模、增长潜力较大的税种划分为共享税且中央占较大比重，从体制上确保了中央收入的较快增长。改革发展至今，税收收入总规模从1993年的4118亿元提高到2007年的49449亿元，增加了10.2倍，年均增长19.4％，比1986—1993年税收年均增长12.3％高出7.1个百分点；税收收入占GDP比重与中央财政收入占总收入比重分别由1993年的11.8％和22％上升至2007年的19.8％和54.1％①，中央与地方税收收入之比近年来也基本维持在64∶36左右，有效保障了国家实施宏观调控的财力所需，特别是为增强中央政府的宏观调控能力奠定了坚实的基础。
3.现行税收管理体制较好地适应了调动“两个积极性”的要求，为促进地方收入增长提供了有效的制度依托。
中央和地方实行税收收入分享与税务机构分设，中央税收拥有专门的征收机构，并自上而下垂直管理，地方税务机构单独设置，并在省一级实行地方政府和国家税务总局双重领导，在省以下实行垂直管理，既保障了中央税收占总收入比重的提升，而且对于调动地方税收征收的积极性也起到了重要的作用。1994—2007年，中央税收收入与地方税收收入年均增长率分别达19.8％和18.1％，其中，地方税收收入在2001年前年均增长速度还略高于中央税收收入的增长。究其原因，一个重要的因素就是，税务机构分设改变了原来全部税收均由一个税务局征收的做法，消除了原机构设置下，征管精力更多地投向收入规模较大的税种而对一些地方小税种重视不足的问题。由地方税务机关专门征收地方税收，极大地促进了税务机关的专业化分工，激励了地方税种征管力度的增强，从而有效地保障了地方税征收效率的提升和税收收入的增长。
（二）现行税收管理体制所存在的主要问题。
虽然1994年以来我国建立的现行税收管理体制在实践运行中发挥了较明显的积极效应，但是仍然存在着一些需要解决的问题，有些问题表现得还较为突出，主要有以下几个方面。
1.税收分享体制所存在的问题。
我国现行税收分享体制为市场经济条件下处理政府间税收分配关系提供了基本的制度框架，但由于这一分享体制是在我国尚缺乏完全意义上的中央和地方主体税种的情况下建立起来的，因而导致其存在着共享税收入比重过大的先天性不足，加剧了政府间税收管辖权的矛盾冲突，主要体现为以下几个方面。
——共享税税种设置不合理所带来的横向政府间税收管辖权矛盾。在我国现行19个税种中，属于中央与地方共享的税种虽然只有7个，但共享税收入占税收总收入的比重却接近80％，其中包括增值税、企业所得税、个人所得税等主要税种。而这些主要税种，由于其税基的流动性较强，税源的跨区域分布较为普遍，将其作为共享税税种，在一定程度上，容易带来地区之间税收管辖权的冲突，导致跨区域经营企业其机构所在地与经营活动发生地税收征管上的矛盾突出。特别是在我国目前地方税体系尚不健全的情况下，纯粹的地方税种所带来的收入仅占地方政府实际可支配税收收入的较小一部分，地方的财力需求对共享税收入具有较高的依存度（以2008年为例，全部地方级税收收入中来源泉于共享税收入的比重占80％以上），由此进一步加剧了地区之间对共享税税源的争夺。
——共享税征管制度不规范所带来的纵向政府间税收管辖权矛盾。由于共享税比重较大，因此，在目前国税部门负责征收的税款中，约有18％的部分属于地方级收入，占地方级全部税收收入的32％左右，而在地税部门负责征收的税款中，也有近21％的部分属于中央级收入，占全部中央级税收收入的10％左右。国地税部门对中央和地方收入交叉征管的现象，在实践中难免出现税务机关之间有关征管范围的争议，同时，也加剧了地方政府对税收征管的行政干预，而且这种干预不仅针对于地税部门，对国税部门也同样存在。表现最为突出的就是，企业所得税在2002年改为中央与地方按6∶4的比例分享后，对2002年以后新成立的企业由国税局负责征管，对老企业则继续维持原有按行政隶属关系分别由国税和地税征管的办法，由此导致了近年来经常出现的国税、地税在企业所得税征管范围上的争执，特别是对于企业改组改制后的税收管辖权问题，国税、地税之间的矛盾更为突出（尽管2008年新企业所得税法实施后对国地税的征管范围进行了划分，但是2008年之前形成的征管格局依然得以延续）。不仅如此，共享税分别由国税和地税部门征收，还容易导致在税款的征收入库方面，地方政府出于自身利益考虑，往往要求税务部门优先保证地方税种的收入入库，而延缓共享税收入的实现，甚至出现共享税与地方税收入混库的现象，从而造成对中央税收收入的挤占。
——税收分享体制不彻底所带来的省以下政府间税收管辖权矛盾。现行税收分享体制主要处理的是中央与省级政府税收分配关系，而对省以下政府间的分配关系则由各省自行确定。这一方面带来了省以下分税制体制五花八门、差异较大、极不规范的问题，另一方面，在省以下地市、县区级政府同样缺乏主体税种的情况下，省内各地区之间、地市与省之间、县区与地市之间的税收利益博弈和对税源的争夺也同样存在，而且由于省以下分税制方式的多样化，这种博弈和争夺所带来的税收管辖权矛盾表现得比中央与各省之间、省与省之间更为复杂和多样。
2.税权集中管理所存在的问题。
我国目前实行的高度集中的税权管理虽然对确保国家财政和经济的长期稳定发展发挥了积极作用，但是，其对地方因地制宜配置财政资源、安排财政收支以及提供公共服务所带来的不利影响也不容忽视。并且税权过度集中对地方政府所带来的限制，反而在一定程度上刺激了其通过非规范的方式对税收管辖权的干预和分割。
——不利于地方因地制宜配置财政资源。我国人口众多，地域广阔，经济社会发展极不平衡，地区间资源优势和税源条件各不相同，实行高度集中的税权管理，容易出现全国统一立法的税种，地方不一定都有相应税源，而在一些地方有比较充裕税源的税种，全国未必有普遍征收的意义，并且对于一些全国普遍开征的地方税种，税权过度集中在中央，也不利于充分发挥地方在税收调节中必要的灵活自主性。如资源税作为地方收入，其单位税额标准在《暂行条例》规定幅度范围内的调整变动，也须经财政部、国家税务总局批准，不利于地方政府根据资源品市场状况的变化以及资源保护与可持续利用的要求，及时有效地配置地方财政资源，难以体现税权运行效率的最优化。
——不利于地方政府事权与财权的合理划分。充分发挥地方在管理本地区经济和社会事务方面的独立性和自主权，是市场经济和公共财政体制建设的必然要求。我国1994年实施分税制改革以来，中央与地方之间税权上收、事权下移的状况，使得地方政府在管理本地公共事务、提供公共服务方面的事权压力日益增大，而与事权行使相关的必要税权却受到了较大的限制，由此难免带来政府职能不到位的问题。特别是在地方税权缺位的情况下，中央出台税收优惠政策时，可以不存在任何法律障碍地让地方税种承担税收优惠的功能，使地方政府承担优惠政策的成本，从而容易引发地方的抵触情绪，导致一些税收优惠政策难以得到全面贯彻执行。相对而言，欠发达地区比发达地区承担优惠政策成本的能力要弱，因此，税收优惠政策执行不到位的现象就更明显，这反而进一步损害了欠发达地区的投资环境，容易形成越落后的地区政策环境越不宽松的恶性循环。
——不利于规范地方政府取得收入的行为。税权过于集中而事权又不断下移，使得地方政府在不能通过合法、正常渠道取得足额财政收入的情况下，必然会通过收费等形式参与社会财富分配，导致非税收入大量存在，造成了地方取得收入行为的不规范。这一方面影响了国家运用税收手段实施宏观调控的效果，另一方面对国家财政政策、金融政策的正常运行也将带来一定的冲击。同时，由于非税收入本身的性质以及管理、使用中存在着不规范、不透明等问题，在为地方公共产品与服务筹集资金方面，其效率与税收收入显然难以同日而语，并且地方政府通过不规范方式获取非税收入，势必又将进一步加大地区之间财力的不公平，加剧各地在提供公共产品和服务方面的不均等现象。
——不利于弱化地方政府越权管辖的动机。税权高度集中虽然具有维护中央权威的立法本意，但是，过高的税权集中度在实际执行中往往容易遇到来自地方的阻力和干预，甚至形成中央集权限制越紧、地方越权动机越明显的博弈状况。从1994年以来的税收执法检查情况看，地方违规制定涉税文件、越权开展税收执法、变相实施税收减免的现象尽管被一再明令禁止，但依然是每年都屡禁不止。从更长的历史期间看，改革开放以来，中央政府曾先后不下5次（1981、1987、1988、1998、2000年）专门发布过关于严格税收管理权限的文件，但是地方政府在没有获得相应合法税权的情况下，采取非规范方式干预税收执法的动机却一直没有消除，越权实施税收管辖的情形一直难以从根本上得到遏制。
3.税务机构分设所存在的问题。
国税、地税税务机构分设为确保分税制改革的成功实施提供了重要的组织保障，但是，两套税务机构在实践运行当中，也暴露出一些比较突出的矛盾和问题。主要有两个方面。
——税务机构分设后征纳成本上升的问题。一方面，成立国税、地税两套税务机构，无论是人员经费成本、行政经费成本，还是固定经费成本（尤其是基建投入、信息系统建设投入），都比一套税务机构时有绝对的增加。这对我国税收征收成本率（税收征收成本／税收收入总额）长期维持高位运行起到了助推拉动作用，由此进一步突显了我国税收征收成本远高于大多数国家平均水平的客观现状；另一方面，国税、地税分设后，相当一部分纳税人要同时面对来自国税与地税部门的征收管理，其中一些纳税事项在国地税之间还存在着较明显的重复管理、交叉管理现象，从而带来了纳税成本较大程度的增加，不符合税收征管的便利性要求，不利于纳税人税收遵从度的提升。
——税务机构分设后国地税协调中的矛盾。虽然近年来国家税务总局从提升行政效率、加强业务整合、增进部门合作等方面，为促进国地税协调做了大量的管理性工作，但是，由于分税制体制以及税收制度不完善等因素，国税与地税之间税收管辖权的矛盾始终存在，由此所带来的协调问题一直难以从根本上加以解决。如企业所得税由国税与地税部门分别征管，容易带来税收征管范围划分上的争议难以协调；增值税与营业税税制并存，容易引发国税与地税之间对纳税人适用税种判定上的矛盾难以避免，等等。这些问题的存在不仅对税务机构自身的行政效率带来一定影响，而且也将进一步影响纳税人对税法的遵从，一方面会带来纳税成本的上升，另一方面也可能导致税收征管漏洞的加大。
（三）原因分析。
税收管理体制是分税制的重要组成部分。上述问题从总体上看是分税制体制尚不完善的表现，而导致这些问题的根源则在于我国现行分税制体制中，行政性分权的色彩尚未消除，经济性分权的改革尚不彻底，法律性分权的基础尚未健全以及组织性分权的职能尚未理顺。
1.行政性分权的色彩尚未消除的因素
1994年实施的分税制改革，遵循从“行政性分权”向“经济性分权”转变的思路，着重强调解决在原有财政包干体制下，因“条块分割”和行政隶属关系制约所导致的中央与地方分配关系不合理、分配行为不规范的问题。这一适应市场经济体制要求的分权方式改革，总体上看推进力度较大、涉及范围较广、实施效果也较为明显，但不可否认的是，在某些领域内改革仍不够彻底，行政性分权的色彩仍未消除，导致对税收管理体制的行政干预依然存在。主要体现为三个方面：一是税收返还制度中的行政性分权特征。1994年分税制改革受制于当时地方既得利益的阻力，确立了按“基数＋增长”的方式实施中央对地方的税收返还（即以1993年中央从地方净上划收入数额为基数，以后每年全国增值税和消费税每增长1％，中央对地方的税收返还增长0.3％）。这一税收返还制度，不仅固化了旧体制下中央与地方“一对一”讨价还价谈判所形成的财政收入分配中的不合理因素，使得原有的地区之间财力分配不公平通过“基数法”延续下来，而且还刺激了地方政府过度关注增值税和消费税收入增长的财政利益动机，使得由国税部门征管的中央税或共享税收入也难以避免地受到来自地方政府的行政干预。如：地方政府出于获得更大规模税收返还的财力需要而向国税部门追加增值税、消费税收入计划任务等，从而影响中央税收管辖权的正常行使。二是征管范围划分中的行政性分权特征。目前，对于由国税部门和地税部门分别管辖的共享税种，依然还保留着按照企业的行政隶属关系来划分征管范围的做法。如企业所得税、营业税和城市维护建设税，其中，企业所得税征管范围的划分虽然从2002年起进行了调整，但是对2002年以前成立的企业，仍保持中央所属企业、中央与地方联营或参股企业、地方金融企业由国税系统负责征管，其他地方所属企业由地税系统负责征管。这种按行政隶属关系划分征管范围的做法，无疑成为了中央与地方、国税与地税之间争夺税源的制度性因素。特别是随着市场经济程度的不断提升，混合所有制企业的不断发展，企业行政隶属关系的界定在实践中越来越困难，由此所导致的国地税之间税收管辖权争议也越来越多。三是省以下政府间的行政性分权特征。我国现行省以下财政体制总体上还尚未真正进入分税制轨道，许多旧体制下基于行政分权背景而实施的收支包干、超收分成、定额上缴等做法还普遍存在。基层政府根据行政性分权框架下的财政目标，对税收征管进行干预的现象也更为突出，如：旧的财政体制更加刺激了地方为扩大经济规模而通过越权减免开展不良税收竞争的动机，更加强化了地方为满足财力所需而通过“收过头税”实现收入计划目标的倾向。由此在一定程度上导致了基层税收征管与实际税源的脱节，对正常的征管秩序带来了较大影响。
2.经济性分权的改革尚未彻底的因素。
行政性分权的色彩未消除必然带来经济性分权的改革不彻底。现行税收返还制度、税收征管范围划分以及省以下财政体制中存在的行政性分权特征，都是经济性分权不到位的具体体现。除此之外，表现最为突出的就是，目前我国在中央和地方之间实行的分税制，主要依托于税额式分享方式，无论是中央政府还是地方政府，均缺乏相对独立的主体税种，② 都对共享税收入具有较高的财政依赖。在这种体制下，共享税无论是由国税部门征收还是由地税部门征收，都难以避免地带来中央与地方政府基于对同一税源的财政需求而产生的博弈行为，从而影响税收管理体制的规范运行。因此，从一定程度上讲，过于依赖共享税税种来处理中央与地方的税收分配关系，尚难以实现真正意义上的、较为彻底的经济性分权，在中央与地方相对独立的主体税种和税制体系没有健全的情况下，国税与地税部门在税收管理中的独立性就难以保证，相互之间你中有我、我中有你的状况，必然导致实际征管中的矛盾与争议。
3.法律性分权的基础尚未健全的因素。
无论是旧体制下实施的行政性分权，还是1994年改革所推进的经济性分权，在很大程度上都还局限于中央与地方之间税收收入的划分，具有明显的“分钱制”特征，尚没有真正上升到法律层面上对税权进行有效的划分，使得规范的分税制本身所包含的“分权制”要求难以得到充分的体现。虽然党的十六届三中全会明确提出要赋予地方适当的税政管理权，但在实践中法律层面的障碍一直都没有取得实质性突破。根据《中华人民共和国立法法》规定：税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会可以授权国务院根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。因此，在现有法律框架下，中央对地方分权的空间受到了极大限制，几乎全部的税收立法权和税政管理权被集中在中央，使得我国目前的分税制也就仅仅只是体现为收入上的分税制，而并不是完全意义上税权的分税制。基于这样一种体制现状，地方政府在既没有独立的主体税种，又没有独立的合法税权的情况下，为实现自身财政利益需求，难免会产生对中央税收及中央税权进行侵蚀的潜在动机。
4.组织性分权的职能尚未理顺的因素。
国地税组织机构分设所带来的相互争抢税源、纳税成本上升以及地方政府对国税部门的行政干预等问题，其根本原因并不在于机构分设本身，而是因为在行政性分权尚未消除、经济性分权尚未彻底、法律性分权尚未健全的情况下，力求通过机构分设的组织性分权方式，实现对中央和地方税收征管权的合理划分，尚缺乏有效的体制基础，导致实践中对国地税的征管范围难以界定清晰，对纳税人的交叉管理难以有效避免，地方对中央收入征管的行政干预也难以彻底根除。因此，从根本上缓解国地税机构分设所带来的弊端，必须首先解决行政性分权、经济性分权、法律性分权所需要解决的问题，从而保证组织性分权的有效运行。
二、改革完善我国现行税收管理体制的总体思路
（一）改革的必要性。
基于现行税收管理体制所存在的问题，在新的历史时期，为进一步巩固和扩大分税制改革所取得的重大成果，有必要对现行税收管理体制加以积极的改进与完善。
1.改革完善现行税收管理体制是适应市场经济发展的必然要求。
随着我国市场经济体制不断发展完善，市场在资源配置中的基础性作用发挥得越来越明显，从制度上消除对市场机制正常运行不必要的干预，减少对市场主体经济行为所带来的扭曲，显得越来越重要。税收管理体制作为国家行政管理体制的重要组成部分，在处理政府与政府之间、政府与纳税人之间税收关系时，也必须将避免对市场不必要的行政干预作为一项核心要求来加以贯彻体现。我国1994年实施分税制改革后建立起来的现行税收管理体制，虽然在推进“行政性分权”向“经济性分权”转变方面取得了积极的成效，但是目前依然尚未完全消除的行政性分权做法，在一定程度上成为了地方政府对市场实施行政干预的体制性因素。同时，经济性分权不彻底以及分权方式的不合理，也在某些方面使得资源的自由流动容易受到来自地方政府的行政阻力。如：将税基流动性较强、税源跨区域分布较为普遍的税种（增值税、所得税）作为共享税，容易带来地方政府对纳税人跨区域生产经营活动的干预等。此外，市场经济是法治经济，而我国现行税收管理体制中的经济性分权，基本上都是通过行政命令的方式实现（如中央与地方共享税范围及其分享比例的调整等），分权行为缺乏稳定的法律基础，难以适应市场经济法治化的要求。因此，从促进资源的自由流动和有效配置，提升经济法治化程度的角度出发，进一步改革和完善现行税收管理体制显得十分必要。
2.改革完善现行税收管理体制是理顺政府间财政关系的实现途径。
1994年分税制改革确立的中央和地方政府间事权与财权划分关系，随着中央财权逐步上收而事权逐步下移，越来越难以与地方政府的现实财力需求相适应，影响了地方财政公共职能的实现。现行税收管理体制在运行中所存在的问题，实际上集中反映了中央与地方政府在财政分配关系方面所面临的矛盾，而这一矛盾的根源就在于目前地方政府基于其承担的事权所需要的财权难以通过现行分税制体制得以有效的满足。改革和完善整个分税制体制是在市场经济步入新的历史阶段进一步处理好政府与市场的关系、政府与政府间关系的必然要求。税收管理体制作为分税制体制的重要组成部分，既是改革的重点，也是按照事权与财权相匹配的要求，理顺政府间财政分配关系、建立健全公共财政体制的基础环节。
3.改革完善现行税收管理体制是贯彻落实科学发展观的具体体现。
党的十七大提出，要实行有利于科学发展的财税制度。现行税收管理体制所表现出来的问题，在许多方面与科学发展的要求还存在较大的差距。如：税收分享制度不合理所导致的地区之间对税源的争夺，不利于体现发展的协调性要求；税权过于集中所导致的地方对中央税权的侵蚀，不利于体现发展的可持续性要求；国地税务机构分设所导致的纳税人遵从成本的加大，不利于体现以人为本的发展要求等。通过改革解决上述问题，对于贯彻落实科学发展观，促进经济与税收的全面、协调、可持续发展具有重要意义。
4.改革完善现行税收管理体制是继续深化税收制度改革的重要基础。
近年来，按照党的十六届三中全会提出“分步实施税收制度改革”的要求，我国相继实施了增值税、消费税、企业所得税等一系列改革措施。总体而言，这些改革主要还是限于某一税种内部的制度性改进，尚较少涉及到对政府收入结构的调整，而下一步税制改革从内容上看，必将更多地体现这方面的特征。如：以房地产税为主的地方税制改革、以取消营业税为目标的增值税扩围改革、以费改税为重点的新税种开征等（如环境保护税、社会保险税），均涉及到中央与地方之间收入结构的重大调整以及与之相关的税收管理权限界定的问题。这些问题如果不能得到较好的解决，必然会影响税制改革的进程。如：实施增值税扩围改革，必须对中央与地方收入分享体制进行调整，否则改革极有可能受制于地方的阻力而难以推进。因此，在我国税制改革客观上已进入了必须对政府收入结构进行调整的现阶段，有必要首先对税收管理体制问题进行整体的考虑和系统的规划，以利于为税收制度上的改革创造体制上的条件。
5.改革完善现行税收管理体制是有效降低税收征纳成本的制度保障。
现行税收管理体制下存在的政府间财政博弈、国地税税源争夺等现象，反映了税收管理权限未能依据税制内在特征有效配置而导致的税务行政资源内耗的问题，这一方面影响了税制运行的效率，另一方面也加大了税收征收和纳税人遵从成本。这种体制性因素所形成的税收成本耗费，通过压缩行政开支、减少行政经费等方式显然是无法从根本上得以缓解，相反，还容易随着体制性问题长期存在而得以固化膨胀。因此，从根本上降低税收征纳成本，必须首先健全完善有利于税权合理配置、税收合理分配、税源合理管理的体制性基础，为税收行政效率的充分提升奠定良好的体制性保障。
（二）改革的总体方向。
税收管理体制问题的核心就是政府间税权配置的问题，其中重点包括税收立法权、税收征管权、税收归属权三个方面。虽然从理论上看，按照税权在中央政府与地方政府间的集中和分散程度，税收管理体制大致可以分为相对集权型、相对分权型以及集权分权结合型三种模式，但是从国际经验看，完全集权型和完全分权型税收管理体制在实践中被越来越少地运用。无论是联邦制国家还是单一制国家，税收管理体制的发展演进都体现了集权与分权相结合的趋势。过去较多强调中央集权的国家（如法国），逐渐呈现出向地方适当分权的特征，而一直奉分权为主的国家（如美国），也日益呈现出较为明显的集权倾向。
从我国的情况来看，通常所称中央高度集中的税权管理，主要体现在税收立法权方面，就税收征管权和税收归属权而言，在一定程度上还是体现了分权的要求，需要改进的主要是分权的方式和范围。因此，立足我国实际，借鉴国际经验，改革和完善现行税收管理体制的总体方向可以考虑为：坚持相对集权与适度分权相结合的原则，在维护中央政令畅通、保障国家宏观调控所需、促进地区之间公平竞争的基础上，根据市场经济不断发展完善的要求，彻底消除行政性分权的传统做法，以深化经济性分权为依托，调整税收归属权配置，以强化法律性分权为基础，完善税收立法权配置，以优化组织性分权为保障，改进税收征管权配置，逐步形成中央和地方之间结构合理、相互独立、运行有序的税权管理体系。
（三）改革的基本思路与建议。
1.以深化经济性分权为依托，调整税收归属权配置，逐步实现中央与地方税收分配关系由“税额分享型”向“税种分设型”转变。
中央与地方政府之间无论是税收立法权的划分，还是税收征管权的划分，其最终目的都是要保障各级政府税收收入的有效筹集。因此，从一定程度上讲，税收收入在各级政府间的划分问题，也就是税收归属权问题，实际上是税权问题的核心，建立合理的税收收入归属机制，是有效配置政府间税收立法权和税收征管权并保障其规范运行的基础。按照经济性分权的思路，根据各税种内在的经济特点划分政府间税收收入，是实行分税制的市场经济国家通行做法。我国1994年税制改革在此方面迈出了重要步伐，但因经济性分权尚不够彻底，改革仍需进一步推进。重点是要解决共享税税种设置不合理、地方税制建设缺位所带来的中央与地方在税收收入归属以及相关的税收征管中的矛盾，而解决这一问题的关键就在于构建相对独立的中央和地方税制体系，建立完善地方主体税种，适度降低共享税比重，以此缓解中央和地方财政对共享税收入的过高依赖。
一般而言，中央税和地方税的确立，应主要体现三个方面的基本原则：一是经济合理性原则。对全国经济发展有较重要影响，税收收入规模较大、税基流动性较强的税种，宜作为中央税，以保障国家宏观调控的有效实施。相应对于税收收入规模较小、税基流动性较弱的税种，宜作为地方税。二是税源受益性原则。税收作为纳税人享受公共服务的成本，对主要受益于地方性公共服务的税源，宜作为地方收入，对受益于全国性或跨区域性公共服务的税源，宜作为中央税或共享税。三是征管便利性原则。在经济合理性和税源受益性原则的基础上，对税源地域性差异较大的税种、税基的变化与地理位置关联度较高的税种，宜作为地方税，以利于因地制宜配置税收征管资源，提升征管效率。基于以上原则，考虑到税收归属权的配置调整，涉及到中央与地方利益的重新分配，容易遇到来自地方政府的重重阻力，因此，宜采取“自下而上”的方式逐步推进，即首先确立地方政府主体税种，在此基础上缩小中央与地方共享税范围，相应确立完全意义上的中央税收体系。
其一，合理选择地方税主体税种。
按照以上三个原则来衡量，房地产税（不动产税）由于税基流动性较弱、税源分布广泛、难以引发地区间税收管辖权的争夺，因此，最适宜作为地方主体税种。从国际经验看，这也是许多国家的通行做法，如：美国地方政府税收收入中有70％左右的部分来自于以房地产税为主的财产税收入。对于我国地方税体系建设而言，目前理论界和实务界也基本比较倾向于选择房地产税作为地方税主体税种。但是，由于我国现行房地产税制无论是从制度要素设计，还是从组织收入功能的角度，都与国际上成熟的房地产税存在较大的差距，尚难以担纲地方主体税种的角色，迫切需要按照党的十六届三中全会提出的“统筹推进城镇建设税费”改革的要求，加大房地产税制改革的力度，加快壮大其组织收入功能，加紧将其培育为地方主体税种。
其二，科学界定地方主体税种对应的政府层级。
由于我国政府层级划分中“地方”的概念与其他国家尤其是联邦制国家存在较大差异，因此，将房地产税作为地方主体税种需要进一步界定其对应的政府层级。我们分析，房地产税作为一种对难以流动的经济要素征税，其直接反映了房地产所在地的税源，根据房地产税作为一种受益税的理论，纳税人支付的房地产税，实际上相当于其在房地产所在地享受公共服务所承担的一部分成本，因而这类税收应主要归属于在房地产所在地直接为纳税人提供公共服务的政府，也就是说，房地产税应该是属于市级或县级这类较低层级的地方政府的主体税种，而不宜将其作为省级政府的主体税种。同时，考虑到我国目前的土地出让金等有关房地产的收费也主要是属于市级或县级政府的实际情况，实施了城镇建设税费改革后建立的房地产税，也宜将其收入确定为主要归市级或县级政府所有，以免利益调整过大而增加改革的难度。此外，从国外经验看，许多国家，如美国、加拿大、英国等，其房地产税也一般都是属于州以下政府的收入。至于房地产税在地市、区、县政府之间的分配问题，考虑到地市政府在提供地方性公共产品与服务方面也发挥着较大的作用，因此，可在地级市与其所辖区之间实行房地产税共享，而县以下地区的房地产税收入，则坚持属地化原则确定收入归属。按照这一思路构建地方主体税种，不仅有利于地方税体系的建设，而且还将有利于促进省以下分税制财政体制的完善，特别是对于缓解近年来较为突出的县乡财政困境问题，将起到重要的推动作用。
其三，重新划分中央与地方政府税收收入分享体制。
在将房地产税培育为省以下地方主体税种后，对于中央与省级政府间的税收分享关系也需要进行合理的调整。从国际经验看，许多国家一般以州（省）个人所得税和销售税（或一般消费税）作为其主体税种。我国目前构成省级政府主要税收来源的是营业税以及增值税和所得税中地方分享部分。长期来看，随着生产要素跨区域自由流动、企业组织机构跨区域配置程度进一步加深，将以法人为纳税主体的企业所得税由共享税改为中央税，对于缓解地区间税收利益的争夺、促进全国统一大市场建设将更为有利，同时，随着增值税征税范围向营业税领域延伸的要求越来越迫切，营业税必将逐步走向萎缩。而增值税由于其税基的流动性较大，作为共享税税种，也容易带来地区之间税负的转移和政府之间税源的争议，将其纳入中央税范围更符合税制的内在要求和国际惯例。③ 因此，从省级政府主体税收收入的发展趋势看，个人所得税将成为其主要来源。虽然个人所得税税基与企业所得税一样，也具有较强的流动性，但总体而言，将其作为中央与省级政府共享税，对于全国统一大市场建设以及纳税人跨区域生产经营活动的影响，相对会更小一些。至于具体的分享比例，可结合增值税与企业所得税转为中央税的改革进程，适度提高省级政府参与个人所得税分配的份额，如将分享比例由目前的中央60％、地方40％，调整为各占50％。
总体而言，上述税收收入归属体制的调整涉及中央与地方税收分配关系的重大变动，难以一蹴而就，需要分步骤、多方面协调实施。一方面，需要在逐步健全房地产税制的同时，逐步降低地方参与增值税、企业所得税分享的比例，同时提高个人所得税地方分享比例。另一方面，需要财政转移支付制度改革的配套跟进，以保障增值税与企业所得税转为中央税后地方政府行使事权的财力所需。改革的方向是围绕推进基本公共服务均等化的要求，充分考虑各地自然、地理、人文等因素所导致的公共服务供给中的成本差异，强化以“因素法”为基础的一般性转移支付，弱化并最终取消现行按“基数法”建立的税收返还制度，从而更好地避免地方政府对中央税收征管过程中的行政干预，更为有效地健全中央与地方财力与事权相匹配的体制。
2.以强化法律性分权为基础，完善税收立法权配置④，逐步实现税政管理职能由“高度集中型”向“适度分散型”转变。
市场经济条件下，政府的职责都是有限的。这不仅对政府总体而言如此，对中央和地方任何一级政府也是如此。在中央不能承担无限责任的情况下，根据权力与责任相对等的原则，将必要的税收立法权适度“下放”给地方，既有利于地方政府根据其提供地方性公共产品的职能配置财政资源，也有利于缓解在税权控制近于集中的情况下，中央政府所面临的地方行政干预对税权的冲击。因此，税收立法权适度“下放”，从某种程度上讲，也可以视为对中央所掌握税权的一种保护。
党的十六届三中全会已明确提出要“在统一税政的前提下，赋予地方适当的税政管理权”。理论界和实务界对此也已基本达成一致共识，问题的关键是在于如何把握税权“下放”的范围和度量。特别是在《税收征管法》规定税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税等税收基本制度只能制定法律的情况下，哪些税收立法权可以“下放”，应该如何“下放”，更值得谨慎考虑。我们认为，将税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税的权力完全集中在中央，难以满足税收立法权“下放”的现实需要，也难以实现优化地方财政资源配置、促进地方事权与财权统一、规范地方政府取得收入行为、促进地方税制体系建设的目标。因此，对地方“下放”的税收立法权限有必要在现行《税收征管法》的基础上适当有所扩大。具体可包括以下几个方面。
一是中央税的税收立法权完全集中在中央，包括税种开征、停征权，税目、税率调整权，税收减免权等，地方不得干预违背，以保障全国统一大市场的建设和资源的自由流动。
二是共享税以及在全国范围内普遍开征并对生产要素的自由流动有较大影响的地方税种，其税收立法权基本集中在中央，如城市维护建设税，但对于中央设定幅度税率的，地方可以在规定的幅度内，自行选择适用税率，如：资源税等，从而既不对生产要素在全国范围自由流动和有效配置带来税收上的扭曲，又能较好的兼顾地区的实际情况需要。
三是对全国范围内普遍开征但对生产要素的自由流动影响较小的地方主要税种，如正在研究建立的新的房地产税，可由中央制定基本的税收法律或暂行条例，就征收范围、税率幅度、计税依据、减免税原则做出统一规定，地方可在法律、法规规定的框架下，制定具体的实施细则，自行选择适用税率、明确减免税范围和标准等，从而在较大的范围内体现地方税政管理的自主权。
四是对各地税源差异较大而不宜在全国普遍征收的税种（或税目），可在保证国家宏观经济社会政策政令畅通，不挤占中央税、共享税税源，不影响周边地区经济利益的前提下，允许地方通过立法程序，并报中央批准，立法开征地区性税种，或可由中央立法，地方自行决定是否开征，或在中央已有税种的基础上，地方经合法程序增设新的税目，从而在一定范围内体现地方税收立法的相对灵活性，更好地适应地方因地制宜配置财政资源的要求。如结合国家主体功能区建设，地方政府可根据辖区内限制开发区域和禁止开发区域资源环境保护和恢复的需要，对具有地方特色的资源环境保护项目，开设专门的资源环境保护类税种或税目，从而既有利于突出主体功能区的发展要求，又促进资源环境保护，同时地方的税政管理权也能得到有效实现。
五是地方税收立法权仅下放至省、自治区、直辖市和省、自治区政府所在地的市及国务院批准的较大城市，不能层层下放。同时，可参照国际经验（如日本），中央对地方税收立法具有“课税否决权”，从而有效实施对地方行使税收立法权限的约束。
3.以优化组织性分权为保障，改进税收征管权配置，逐步实现国地税机构分设由“职能交叉型”向“相对独立型”转变。
合理的税务组织机构设置，是保障税权特别是税收征管权稳定、规范、高效行使的重要保障。当前，由于税收成本增加、协调难度加大等因素，社会上对国税、地税合并的声音不绝于耳。对此，有必要从政府权力运行的角度加以更深层次的分析。
首先，从国际经验看，虽然目前大多数国家分别设置了负责中央税和地方税征收的税务机构，但是这种税务机构组织上的分设，并不仅仅只是出于分税制的因素，在一定程度上还是保障中央和地方政府权力正常运行的需要。这在美国和前苏联两个超级大国的发展历史中可以得到充分的验证。如：美国早期的体制并不是联邦制，而是邦联制。在这一体制下，邦联政府（中央政府）是不征税的，其履行职责的财力需求由各邦国（即现在的州政府）协商出钱解决。邦联政府为此要与各邦国进行无休止的谈判，内部的矛盾和纷争难免日益激化，邦联政府的权力也越来越弱化甚至难以为继。在此情况下，产生了美国宪法，邦联制政体改为了联邦制。在宪法赋予联邦政府的各项权力中，征税权赫然列于首位。另一个例子是前苏联。苏联解体前，征税权不由中央政府掌握，而是由各加盟共和国拥有。中央政府的财政由各共和国承诺税收上缴。一些共和国伴随着其独立的进程，陆续拒绝向苏联中央政府上缴税收。在最大的加盟共和国——俄罗斯拒绝向中央政府上缴后的第3天，苏联最终彻底解体。以上两个国际经典案例，足以说明中央政府拥有独立的征税机构、把握足够征税权极其重要。
其次，从我国实践看，1994年以前的相当一段时期内，税务部门由地方负责管理，中央没有专门的税务机构。中央财政取得收入的重要途径就是依靠地方上缴。基于这一体制，中央政府的宏观调控能力受到了极大的限制，地区割据、地方封锁等情形愈演愈烈。在此背景下推行分税制，实施国地税分设并强化中央的征税权，对于抑制上述情形起到了体制性推动作用。对于地方政府的征税权，1994年税制改革前，中央曾明确表示，如果哪个地方愿意委托中央税务机构征收地方税收，中央愿意承担并不要地方负担经费。即便如此，也没有一个地方愿意放弃征税机构及征税权，可见其在地方政府权力运行体系中的重要性。
因此，无论从国际经验，还是从我国实践来看，在中央和地方政府对于征税权都不愿而且也基本不可能舍弃的情况下，国税与地税合并的基础和前景都是难以存在的。同时，就税收成本而言，虽然国地税分设带来了成本的增加，但是，随着对机构分设初期超常规、初始性固定成本投入的逐渐消化，以及税收收入的不断增长，无论是税收征收成本率、人均征税额，还是税收成本收入弹性（税收成本增长率／税收收入增长率），近年来都呈现出下降趋势，国地税专业化分工及税收收入规模效应所带来的成本递减正在体现。因此，从目前的趋势看，税收成本过高已难以成为国地税合并的充分理由，并且在与机构分设相关的大部分固定成本（如基建项目、信息化系统建设）已经投入的情况下，如果再实行机构合并，不但难以起到降低成本的作用，反而有可能造成对原有成本投入的浪费。
基于以上情况，我们考虑，维持国地税分设现状，优化组织性分权范围，是改进税收征管权配置的现实选择。总体思路是：以深化经济性分权和法律性分权为基础，在税收归属权、税收立法权优化重构的前提下，按税种划分国税与地税相对独立的征管范围，对中央税税种以及中央收入占较大比重的共享税税种，全部由国税部门负责征管，对地方税税种以及中央收入占较小比重的共享税税种，全部由地税部门负责征管，以此避免征管职能的交叉重叠。具体可以分为三个步骤逐步调整：一是在将房地税建设为地方主体税种的同时，将企业所得税全部划归国税部门征管。二是在实施增值税扩围并取消营业税的同时，将个人所得税改为中央与地方各按50％的比例分享，并考虑到历史惯例及已有的征管基础，继续将个人所得税由地税部门征管。三是在取消按“基数法”实施税收返还并完善一般性转移支付的同时，将增值税、消费税、企业所得税全部作为中央收入，由此对地方收入的影响通过规范的转移支付加以解决，从而消除地方对中央收入进行行政干预的体制性因素。根据这一思路，从长期的发展方向看，中央税务机构征收的税收比重将进一步提高，地方税务机构征收的税收比重逐步降低，但地方财力需求在转移支付制度的改进和完善中得到保障，两套税务机构之间税收征管权的冲突也能得到较好的规避，甚至对于地方税务机构是单独设置还是并入财政部门，都可以由地方政府自行决定。
注释：
① 税收收入包括关税等现行各个税种，同时减去出口退税。
② 即便是名义上属于中央收入的消费税，由于被纳入中央对地方实施税收返还的范围，因此，其实际上还是属于中央与地方共享的税种。这样，除海关征收的税收之外，完全属于中央税的税种仅有车辆购置税。
③ 欧盟国家一般都将增值税作为中央税，俄罗斯、乌克兰、哈萨克斯坦等市场经济转型国家也于21世纪最初几年停止增值税中央与地方共享，将全部增值税收入上划给中央政府。
④ 考虑到我国长期存在着立法机关立法权虚置和行政机关立法比重过大的现象，本文所提“税收立法权”均是基于目前的法律现状下，包括税收立法权横向配置和纵向配置在内的广义的“税收立法权”，并且根据本文的理解，党的十六届三中全会提出的“税政管理权”也应该属于广义“税收立法权”范围。
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