不动产税及其对不动产产业的经济引导，本文主要内容关键词为：动产论文,对不论文,产业论文,不动产税论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、不动产税的概念及其种类
所谓不动产，是指土地及其定着物。其中定着物在不动产税上主要指房屋。不动产税原则上并不以不动产本体，而以与不动产有关之经济财为税捐客体。具体言之，这指以不动产之持有①、交易及其交易所得为税捐客体的税捐。现行税捐法中以不动产之持有为税捐客体的，在土地为地价税及田赋，在房屋为房屋税。以交易为税捐客体者为契税及营业税。不过，其中营业税为一般销售税，不是专门以不动产交易为其税捐客体的特种销售税，而契税则是以不动产为其税捐客体的特种销售税。以交易所得为税捐客体者，在土地为土地增值税，在房屋为财产交易所得税。其中土地增值税自一般所得税分离出来，另立一个独立税目规定于“土地税法”中。就土地交易所得，在课征土地增值税后，并不再课征一般所得税②。自房屋交易获得之财产交易所得，并不自一般所得税分离出来，在参与交易者是个人的情形，自成一个所得种类：财产交易所得③。房屋交易所得最后仍与其它所得种类合并申报，课征一般所得税。将房屋交易所得论为“所得税法”上所定之财产交易所得在实务上的意义为：按纳税义务人每一笔财产之买进、卖出结算其财产交易所得。但纳税义务人如有财产交易损失，依“所得税法”第9条第十七款，容许自其它财产之财产交易所得扣除：“纳税义务人及其配偶、扶养亲属财产交易损失，其每年度扣除额，以不超过当年度申报之财产交易之所得为限；当年度无财产交易所得可资扣除，或扣除不足者，得以以后三年度之财产交易所得扣除之④。”参与交易者如系营利事业，则其交易所得应依“所得税法”第24条第一项规定，并计当年度营利事业所得额课征所得税。于是，关于其财产交易损失之扣除所受的限制是：因各该交易所发生之“以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业，会计账册簿据完备，亏损及申报扣除年度均使用第77条所称蓝色申报书或经会计师查核签证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前五年内各期亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课”（“所得税法”第39条）。兹表列如下：
由上表可见，不动产税完整的跨越三个重要的税捐领域。由于土地是重要的生产要素，所以传统上对于不动产，有重要的产业政策及基于该政策之经济引导制度。其中含以税捐为手段之经济引导规定。其产业政策，归纳起来不外乎：平均地权与涨价归公。该政策基本上决定了现行不动产税捐法的基本规范架构。其主要规定为：
关于土地交易所得，以是否“已规定地价”为标准规定：课土地增值税或土地契税。“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总数额征收土地增值税”（“土地税法”第28条）。而后又在“契税条例”第2条规定，“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应申报缴纳契税。但在开征土地增值税区域之土地，免征契税。”该二规定虽有其政策上的考虑为基础，但因为土地增值税及契税分属所得税及交易税，税种不同，将其规定为互补的税目，从内在体系的观点，显然不妥。惟这也显示，其实在土地契税中含有所得税。此外，在外在体系上，“土地税法”第1条既以穷尽列举的语法规定：“土地税分为地价税、田赋及土地增值税。”又以契税条例规定与土地有关，并与土地增值税有排斥性之竞合关系的契税，亦显相冲突。
在财产税方面，与上述土地增值税与契税之对偶，几乎对应之规定为：地价税与田赋。在土地财产税之课征上，地价税与田赋同样处于互补关系。基本上视土地之用途，课征其中之一⑤：未规定地价或虽已规定地价，而依法供农业使用者课征田赋，其它情形，课征地价税⑥。目前由于停征田赋，所以，关于土地财产税之课征，需要从财产税的建制观点加以检讨的，限于地价税。房屋税存在的问题与地价税相同。
关于房屋交易所得，如前所述，分别按取得所得者究为个人或事业，对其课以综合所得税或营利事业所得税。并因此就其损失或亏损的处理（“所得税法”第17条、第39条），有不同的规范机制。这些都还不是最关键的问题。其最关键的问题是：除新屋之第一次交易外，在旧屋之交易，究竟在什么前提下，有可能涨价，从而产生交易所得？从实际情况看，除非因建材、工资、营建机具、相关保险价格的上涨，导致房屋由于重置成本上升，而有涨价的情形，否则，应仅可能因折旧而跌价。所以，在房地交易，其涨价的部分究竟在房屋或土地，值得推敲。此外，在房地一起交易的情形，还有总价款在房地间之分算⑦，以及其销售费用，例如广告费⑧之分摊的问题。因此，目前对于房屋交易课征财产交易所得税，其实可能是对于土地增值税的补充。用以填补由于按土地公告现值计算土地增值税之税基所减收之税额。然这终究扭曲了房屋本来不会涨价，会涨价者是其基地的事实。只要建材、机具、人工及相关融资与保险等营建费用没有涨价，改变相同房屋之重置成本，该房屋只有因时间经过而折旧，无增值之可能。其所以有增值之表相，全来自于该房屋之区位，及其基地之独一无二的特性，在狭小的区域市场形成卖方优势。因此，其增值的经济价值应归属于土地。至于房屋在税捐法上的经济价值应当在兴建完成时即予算定。这在营利事业关于房屋价值之会计处理本来即是如此。不应当有制度之配合上的困难。
当销售房屋者为营业人时（“营业税法”第6条），与房屋之交易有关的交易税：营业税及房屋契税，亦具有特色。在销售税之课征，固不乏一般销售税（营业税）及特种销售税（货物税或娱乐税）之重复课征的情形，但通常适用于比较奢侈的消费，而不适用于民生必须品的消费。房屋虽不尽用为住家使用，但无差别的对之课以一般销售税（营业税）及特种销售税（房屋契税）显然特殊。可能之政策的考虑基础或许一样的存在于对于土地增值税的补充。如此，要正确认识土地增值税的负担，便必需将房屋契税及房屋交易所得税计算进来。
关于以房地为业务项目之不动产产业，虽有上述重重垒垒的所得税、财产税及交易税的负担，但房地产价格还是有如脱缰之马，让受薪者及中小企业望屋兴叹？其理由何在？市场是否能够在不动产产业发挥其资源之合理分配的机能？不动产税制对该产业的影响为何？这有必要就不动产之负税能力及不动产税制对于不动产产业之经济引导的效能加以检讨。
总之，关于不动产之负税能力，如上所述，其可能的问题存在于：(1)财产税的税捐客体，(2)财产税的课税理由：关于土地及房屋之财产税的合理化及存续，(3)房屋契税（交易税）与营业税之重复课征，(4)房屋的财产交易所得及土地之土地增值所得间如何调和。
二、财产税部分
（一）财产税的税捐客体
在量能课税原则底下，财产虽然与所得⑨、支出（消费）⑩并列为三种主要的税捐客体之一，但与后二者不同，现行税捐法并无一般财产税(11)，而只有特种财产税的规定。
所谓财产税，如果恰如其实，当以财产本体为其税捐客体。然基于财产权之宪法上的保障（“宪法”第15条），是否得以财产本体为税捐客体，长久以来引起疑问。盖一个人之财产，其由自己积累者，取得该财产的资金已课过所得税；其非由自己积累者，该资金已课过遗产税或赠与税。此外，在该财产之取得时并已课过交易税，以房屋为例，为房屋之交易或移转，买受人应缴纳房屋契税（“契税条例”第2条）(12)，出卖人如为营业人，应缴纳营业税。因此，对于一个人之不动产本体课征财产税，不但与财产权之保障的宪法意旨不符，而且违反量能课税原则。因此，德国学说上认为，只有在非常时期，例如战时始得例外对于财产课征超出其孳息所能负担的税捐，亦即对财产本体课税(13)。
基于上述认识，要符合财产权之保障的要求，所谓财产税之课征，应以财产的孳息，而非以财产本体为其税捐客体。因此，财产税在形式上以财产本体为其税捐客体，以其本体之价值为其税基；而在实质上则应以财产之孳息为其税捐客体(14)。然所谓来自财产之孳息，有时从来自财产之投资报酬的观点观察，将可能之财产交易所得，亦即将来可期待之涨价利益也包括进来(15)。
但税制上如何在形式上以本体之价值为其税基；而在实质上以财产之孳息为其税捐客体？那就是以特定财产所谓之当有孳息(Sollertr
ge)，而不以其实有孳息(Istertrge)为税捐客体。因为不是以实有的孳息为税捐客体，所以，在财产税的课征，其税捐负担与负担能力间的关系其实是蛮松散的(16)。这即使在以不动产为客体时，也是极不确实。这个问题并不如当初想象，可以靠地主自报地价，照价课税，获得圆满解决。不论是土地或房屋，最后主要还是藉助于法定评定价格来解决其税基的计算问题。
为土地增值税之课征，土地涨价总数额之计算，以土地之公告现值为依据（“土地税法”第31条）；为地价税之课征（“平均地权条例”第17条），“平均地权条例”第16条虽规定以申报地价为计算基础，但所谓的申报地价仍受该条所定公告地价上下20%之范围的限制。土地所有权人未于公告期间申报地价者，以公告地价百分之八十为其申报地价。为房屋税的课征，“房屋税条例”第5条规定以房屋现值为税基。所谓房屋现值，由主管稽征机关依据不动产评价委员会评定之标准，核计（“房屋税条例”第十条）(17)。在房屋税的课征，其税基是否有不核实课征的必要性，值得推敲。盖在各种不动产税有关之税基的规范规画上，房屋部分只要与土地脱离计算，自其兴建完成开始，逐年核实评定其价值，以核定其房屋税之税基，对于房地产价格不至于引起推波助澜的副作用。房屋税之核实课征有助于对房屋集中交易市场的建立创造条件。
相同问题亦发生在遗产及赠与财产价值，以及房屋契税、房屋交易所得之计算。依“遗产及赠与税法”第十条，被继承人死亡时或赠与人赠与时之时价，土地以公告土地现值或评定标准价格为准；房屋以评定标准价格为准。其中公告土地现值同时是土地增值税，房屋评定标准价格同时是房屋契税、房屋交易所得税之税基的计算基础。
（二）财产税的课税理由
财产之孳息为一种所得种类。在所得税之课征采概括主义（“所得税法”第14条、第24条第一项），对于一切所得原则上无例外的皆课以一般所得税的前提下，如果对于财产孳息，在所得税之外另课以财产税，则该财产税与一般所得税自然构成重复课征。相对于其它所得种类，该重复课征自然加重财产孳息的税捐负担。该不平等待遇，需要一定的理由证明其正当性。
税捐系公权力机关以获取财政收入为目的，对纳税义务人所课，无直接或间接之对待给付的金钱给付义务。因为无可供参酌之对待给付，所以，必须有一个实质标准来决定特定人之税捐义务的有无及其范围。该标准即是：一个人负担税捐的能力。在此观点下，要对于财产孳息先后课征财产税及一般所得税，必需说明，财产孳息构成之所得种类有较诸其它所得种类为高的负税能力，做为其实质理由。否则，其课征即不具备正当性。此即量能课税原则的要求。
对于财产孳息课征财产税（例如地价税、企业资本税），对其资本利得课征一般所得税的理由，有直截以自财产获得之所得，是一种不劳而获的所得为其论据者。这可称为不劳而获说。不过，这倒不是主流的思想。
然对于资本利得课征所得税，与对于财产孳息课征财产税的情形不一样，不是因为负担能力之有无，或因为有特种所得税与一般所得税之重复课征，而是应否对其例外采取分离课征（例如“所得税法”第4条第一项第十六款：个人及营利事业出售土地免纳所得税；但依“土地税法”第28条于土地所有权移转时，按其土地涨价总数额征收土地增值税），而不采取综合课征的方法，或甚至是否适宜对于某种资本利得免征所得税（例如“所得税法”第4条之一：停征证券交易所得税；“同法”第4条之二：停征期货交易所得税）。
关于财产税之课征，较常用来说明财产孳息构成之所得比其它所得，有较高之负税能力的学说主要有：基础可靠说(die Fundustheorie)、财产所有者之特别负税能力说(die Theorie von der Sonder-Leistungs-f
higkeit der Vermgenden)及对价说(die 
quivalenztheorie)。其中基础可靠说及特别负税能力说以量能课税原则为其论据。这是典型税捐之课征应具备的实质要件。欠缺该要件，其课征即可能构成违宪(18)。盖税捐既是无对待给付之公法上的金钱给付义务，则据以认定税捐债务之有无及范围的法定标准，自当以人民负担税捐之能力为基础。然对于财产孳息的课税理论，近年的发展已不全然从财产孳息之负税能力，而至少兼从国家提供财产保障的成本出发，并由之发展出对价说。后来，并从财产之利用在成本上的外部性补强对价说的论据。
1.不劳而获说
在一个人因有某一财产而有一定所得之那一瞬间观察，忽略其所以有该财产的过去原因，往往构成一番不劳而获的景象。因此，有以对不劳而获之孳息课税的观点，正当化财产税的看法。这可称为不劳而获说。因继承而取得财产，对于继承人而言，固有不劳而获的情事，但这应属于课征遗产税及赠与税之正当理由的问题(19)，应在遗产税的建制上加以考虑。至于对于自己及身致富者，其所以富有，有时固有运气，但通常总是要经历一番勤俭努力的经营过程。在市场经济下，即使有一些职业（例如名模、球员、明星）之报酬与其勤劳或社会贡献之比例的相当性不一定都能够获得普遍认同，但任何人真正要不劳而富，除中彩票外，其实也不是常态。而税捐法的建制并不适合根据如何致富，给予财产权人不同的待遇(20)。因此，以不劳而获为对于财产孳息特别课以财产税的理由并不充分(21)。倒是关于土地增值所得的课税，在三民主义的倡导下，长期以来，不劳而获已成为一个根深蒂固的论据。问题是：不劳而获真是因缘于不动产而引起财富集中之症结所在吗？如果真有不劳而获的情事，究竟是谁的劳动成果，如何被土地所有权人掠夺？那个税目适合用来防止土地所有权人自土地取得非分的所得，而不致于引起闭锁市场，窒碍流通，或打击不动产业的投资？
2.基础可靠说
基础可靠说认为来自财产孳息的所得，有财产为其客观基础，不像人的劳务所得受人之生老病死、失业及其它不测意外的影响。
然以土地之农林渔牧收入为例，虽有土地为其孳息之取得的生产因素基础，其收入是否因此较为可靠？证诸经验，并不必然。其收入不但受天灾，也受景气的影响。一点都不因为有土地为其基础，而特别有保障。倒是劳工的薪资收入及劳动关系的维持，在劳动契约之终止的限制、积欠薪资之垫偿（“劳动基准法”第28条）、健康保险及失业救济等劳动法制的维护下，现在比以前享有更为周全的保障。
因为土地按其用途而有不同的孳息收入，所以关于土地的财产税，“土地税法”采取按土地用途，异其税种（地价税或田赋）（“土地税法”第14条、第22条）或异其税率（“土地税法”第16条、第17条、第18条、第20条）的规范模式。
此外，有一点不能否认的是：财产之所有权人，除有财产外，原则上还同样拥有一定的劳动力。每人拥有之劳动力的质量，由于天赋及后天的学习，容有高低，但其与其他纳税义务人有同等机会，透过劳务的提供，获得劳动收入，则无可置疑。鉴于劳动力可假定为人人平等拥有，所以，各劳动者，在劳动收入以外，如果还有财产孳息构成之所得，该所得可论为存在于劳动收入之上的一层所得。该层所得与仅有之下层劳动所得相比，自然有较高之负税能力。是故，财产孳息构成之所得的负税能力，可以在各纳税义务人皆有劳动收入之假设的前提下比较之，而不是将财产孳息所得与劳动所得在同一层次进行比较。这与在支出型税捐之负税能力的说明上，首先假定不同纳税义务人拥有之其他种类的税捐客体（所得及财产）相同，而后认为一个有一定支出之纳税义务人的负税能力，大于一个无该支出之纳税义务人的负税能力。其道理是相同的。当中可以提出质疑的假设前提是：以劳动所得为每一个纳税义务人之基础所得是否有意义。不论是否接受该前提，在各种所得，劳动所得是一种最为普遍存在的所得种类，应当是没有疑问的。每一个人的劳动生产力可能不同，那是另一个问题。该问题应当可以认为已经在劳动所得之累进税率，以及属人扣除项目的规定中获得考虑。至于该考虑是否充分，那是所得税之属人扣除项目的规定问题。不论一个人之劳动所得的高低，只要在劳动所得之上，再有财产孳息所得，对于可支配所得的增加，以及负税能力的提高当然有正面的影响。
虽然财产税具有财产孳息所得税的实质，但基于财产之属物的特征，在其税基的计算，财产税法通常不考虑纳税义务人之属人因素，不肯认其属人的免税或扣除项目，将财产税规划成属物税(die Realsteuer)(22)。于是，如果有人在财产孳息所得之外，不再有劳动所得及其他种类之所得，或这些所得的总额尚低于纳税义务人依法享有之免税额及扣除额(23)，则在其财产税之税基的计算不考虑其属人因素便显得不合情理。在现行税捐法，这亦发生在分离课征，不与其它所得综合申报之土地增值税（“土地税法”第28条、第29条、第31条；“所得税法”第4条第一项第十六款）、短期票券利息（“所得税法”第14条：不并计综合所得总额）(24)、不动产证券之信托利益（“不动产证券化条例”第五十条：不并计受益人之综合所得税总额或营利事业所得额）及非境内居住之个人，在境内有第88条规定之各项所得者，不适用第71条关于结算申报之规定，其应纳所得税应由扣缴义务人于给付时，依各类所得扣缴率标准规定之扣缴率扣缴之（“所得税法”第73条第一项）。
3.特别负税能力说
特别负税能力说认为财产所有权人自其财产享有未为所得税掌握之负税能力。例如财产（土地、金钱）在自用的情形，没有可供课征所得税之租金、利息或股利收入(25)。一个人因为有财产，可能享有无财产者不能享有之低利贷款，以及各种在业务上具有经济价值之方便。此外，不但资本的使用可能提高一个人之劳动生产力(26)，而且如有增值也会产生资本利得。暂且不论资本有时也会因为贬值而遭受资本损失(27)，纵使上述收益确实存在，除非有特别之免税的规定，例如停征证券交易所得之所得税（“所得税法”第4条之一），这些收益之经济实质最后原则上都会在财产所有权人之劳动收入、资本孳息所得（利息、股利）或资本利得（期货交易所得、证券交易所得、债券交易所得(28)及其它财产交易所得）(29)构成之所得上表现出来。财产所有权人因此所节省的费用或增加的收入，最后都会增加其所得，从而为一般所得税之课征所掌握。此外，以财产所有权人，有财产可供缴税之需为理由，来正当化财产税之课征，更不是理由。因为以财产缴纳财产税，已是对于财产本体课征税捐。这样的理由极其量只可以适用于遗产税，而不适用于应限以财产孳息为其税捐客体之财产税。因此，在此意义下之特别负税能力说的看法，不为德国学说所赞同(30)。
以财政需要为理由，说明课征财产税的理由，固有税制改革过程中之一时的正当性，但不是终极的理由(31)。这犹如在战时不但课征财产税，还对于财产本体课税一样，只可以是暂时之不得已的安排，不宜垂为永制。即使如此，由于财产税，特别其中的土地税及房屋税通常规定为地方税（“财政收支划分法”第12条：地价税、田赋、房屋税），要废除之，还会引起来自地方的反对及财政收支之重划的问题。
4.对价说
对价说系以受益原则为基础之税捐公平的判断标准。其意旨为：人民的纳税义务以其自政府所受之服务的利益为基础(32)。以对价说为基础的财产税，不再是一种纯粹无对待给付的金钱给付义务。在对价说的意义下，学说传统上以国家对于财产所有权人提供之保护作为财产税之对待给付。由于国家的保障服务无所不在，不是针对财产而特别提供。此外，实务上也不容易使财产税的数额与财产所需之保护引起的费用有成比例的联系，所以，以财产税做为国家提供财产保护之对价意义下的对价说，愈来愈受到反对(33)。然财产税纵使不是针对国家对土地所有权人特别提供之保护服务的对待给付，至少是为其土地之使用收益，对于社会带来之外部成本（例如拥挤交通或污染环境）的补偿。如果不将一个人或事业之生活或经济活动引起的外部成本内部化，一方面该成本将不合理的由其他社会大众负担，另一方面会因为其他人不甘受损或也想从中获利，而使该无效率或不义的活动过度兴盛(34)。透过管制或财产税之课征将土地用益之外部成本内部化为该土地之用益的成本，符合补偿正义的要求，维持财经行政的中立性。关于外部成本的处理，经济学家大都认为课税比管制为佳(35)。
此种税捐具有引导经济之特别公课(Lenkungssonderabgaben)的性质(36)，能矫正一定市场失效的情势。传统上，在此种税捐之制定与课征时，往往没有意识到其真正的课征道理部分在于：为将财产用益之外部成本内部化，而制定与课征财产税。因此，在量能课税原则底下，财产税之制定与课征遭遇到说明的困境。毕古税(Pigovian Tax)观念的提出，给对价说提供新的论据：以毕古税之缴纳做为容许从事引起外部成本之经济活动的对价。该观点为经济学说所支持(37)。不过，必须承认，此种财产税已非纯粹意义之税捐。然这可能更真切的指出现代财产税的性质，并一般的赋予财产税以新的意义。财产税之课征的正当理由从而也必须另寻论据。不过，必须注意：这时财产税已非传统的，单纯以财政目的为目的之税捐，而是具有经济导引机能的经济税捐。
（三）财产税的存续及其课征
由于财产税有与所得税构成重复课征，以及其形式上以财产为税捐客体，而事实上其税基之计算，又以法定评定价格推算之当有孳息为基础，所以，在税制上存在诸多缺点。是故，在经济发达国家如德国之学者，已开始对于是否适宜课征财产税提出质疑。德国并已废止一般财产税。不过，即使如此仍尚留存有土地税(Grundsteuer)及事业税(Gewerbe-steuer)。
关于不动产，目前属于财产税之税目有：地价税、田赋及房屋税。依现行两税合一的规定，对于投资于营利事业之个人只课征综合所得税。营利事业缴纳之营利事业所得税，以股东可扣抵税额的方式随同股利分配给股东。是故，公司股东所获分配之股利总额或合作社社员所获分配之盈余总额，应按股利凭单所载股利净额或盈余净额与可扣抵税额之合计数计算之（“所得税法”第14条）。从而个人有营利所得（股利所得）者，在综合所得税的申报上，容许自其应纳税额扣除股东可扣抵税额。在实施两税合一之一般所得税制后，从重复课税的观点，财产税之课征的合理性，一定的程度受到质疑。惟由于财产税中之地价税及房屋税属于地方税，在2006年，地价税及房屋税之税收和占地方全部税收约为41.29%，且目前“中央”与地方财政同感困难的情形下，要废止房地之财产税几无可能。能够着力者仅剩其相关规定的合理化，特别是其税收与交通建设和污染防制支出的配合(38)。
首先是其税捐客体的分类。按目前关于地价税之规范规划，固显然从土地应按其可能孳息之负税能力的观点，定其税率。但为配合平均地权而累进课征的构想，使按土地用途分别规定其应适用之税率的基本原则隐而不彰，以致本来应当属于平行之税捐客体类型的规定，转成可不适用累进税率之特别优惠的垂直规定。因此产生由原则与例外形式造成之过度复杂的构成要件规定，达到为其减免，必需制定土地税减免规则的地步。这大大提高土地税之征纳成本。
其实，归纳“土地税法”中关于地价税及田赋的规定，首先应将土地按其法定用途分成供农业使用之土地及非供农业使用之土地，以决定应课征田赋或地价税之土地的分野。在田赋尚未停征的时期，如此规定的作用，本来也即在于豁免农业用地适用累进税率。这样的规范规划思想，后来也大量适用在工业用地及矿业用地。不过，因为对于工业用地及矿业用地的规定，不是从将之当成一个重要税捐客体类型的构想出发，而把他当成只是例外于一般用途之土地的特别态样，规定其不适用累进课征原则。其结果，虽然土地必需经编定为工业用地或矿业用地才可供工业或矿业使用，且土地经编定为工业用地或矿业用地后，即仅可供工业使用或矿业使用。但经编定为工业用地或矿业用地之土地所有人还是必需填具申请书，向主管稽征机关申请核定，始能适用“土地税法”第18条规定之特别税率计征地价税：“工业用地、矿业用地。按千分之十计征地价税”。纵使担心有人可能将工业用地或矿业用地转供其它用途使用，这可待真有该等情事发生，再予处理不迟，大可不必以例外当原则，一概采取事前审理的管理方式。或谓对于工矿用地一概按其法定用途照工矿用地之税率课税时，不能适当响应空着不用的情形。这种情形应由工矿主管机关按相关工矿法规办理，税捐法不是其适当之法源依据。
在上述观点下，应以复式税率，自始按土地之用途，分别规定其应适用之税率。避免过度以原则与例外的方式规定之。在这样的规范规划下，如有必要，最后一样可以将在政策上认为应适用累进税率的土地用途勾画出来。
其次，由于目前的大地主已渐渐由自然人转为法人，而法人的社员或股东数却往往成千上万，所以，不区别自然人与法人，继续以一个人拥有多少价值之土地来决定其应适用之累计税率，已经不很切合实际。真正需要管理的是：自然人所有非供生产用途之土地的课税问题。这当中有住家用或自用住宅土地之优惠税率以及豪宅之课税问题。在此，最好将土地与房屋之课税问题分开。亦即在地价税的考虑上，不要卷入豪宅的论点。只要以房屋之实际营建价格为税基，课征房屋税，豪宅的房屋税问题自然获得解决。
最后剩下来的是地价税之税基，亦即其地价要如何评定。关于地价的评定，常常听到一个理想：期望评定价格能够接近市价。过去，由于地价税系以土地之当有，而不以其实有之孳息为其实质上的税捐客体，而每一笔土地之孳息，在不同地区，或甚至在相同地区都可能有很大的出入。因此，其法定价格一般都朝低评定(39)。这在一个法定评定价格，一起适用于，含遗产及赠与税（“遗产及赠与税法”第十条）之数个税捐法的情形，引起是否妥当的疑问。至于在财产税本身，这倒不是一个大问题。因为应纳税额取决于税基及税率。如果认为法定评定价格过低，还可在税率调整。在与不动产有关之税捐，其税基之计算基础宁采低于市价之法定评定价格有一个常被忽略的好处：不为不动产税之课征，产生由政府机关对外宣示其关于不动产市价的意见，以免影响其行情。这种疑虑的存在，从公有土地之标售，曾有多次成功地被用来炒作地价行情，可以为证。
三、交易税部分
不动产交易税有关于土地之土地契税及关于房屋之契税及营业税。
（一）体系冲突问题
“契税条例”第2条规定，“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应申报缴纳契税。但在开征土地增值税区域之土地，免征契税。”其中土地增值税是分离课征之所得税，而土地契税则是交易税。该条规定，所得税与交易税在适用上互补，依法课征其一。这虽有体系系统冲突的问题。但因契税之课征实质上既然兼具销售税及所得税之合并课征的意义，在法制的过渡上，舍此亦别无他法。重要的倒是应将该条但书之规定的意旨贯彻到房屋契税及其相关之营业税与房屋交易所得税税制的合理化上。
（二）重复课征问题
“契税条例”第2条规定中所称的不动产，含土地与房屋。虽然契税是一个即将渐次废止的税目，但因该条以原则性规定的型态出现，导致不适用该条规定的类型必需另有特别规定加以除外之逻辑结果。关于土地之销售，因为有“营业税法”第8条第一项第一款以例外的方式规定，出售土地，免征营业税，始根本的在课征土地增值税之后，既免征土地契税，亦免纳所得税（“所得税法”第4条第一项第十六款）。从而不仅无营业税与特种销售税之重复课征问题，而且是根本不对其课征销售税。反之，在房屋之销售，因“营业税法”第8条第一项并未将其规定为免征营业税的销售，所以，销售房屋不但在其销售者为营业人的情形，应征营业税，而且不论其销售者为个人或营业人，一概都还课征房屋契税。从而在销售者为营业人的情形构成重复课征。同样之特种销售税与一般销售税的重复课征，只发生在货物税或烟酒税与营业税（“营业税法”第16条第二项）及娱乐税与营业税(40)。关于房屋之销售，是否适合像对特种货物之销售，既课营业税又课货物税一样，既课营业税又课房屋契税，使房屋契税具有类似货物税的地位，值得检讨。特别是当注意到：土地契税与土地增值税有互补关系，具有替代性，而课土地增值税或土地契税者即不再课征土地销售税（相当于营业税）及土地交易所得税。同理，课征房屋契税者，自当亦不再课征房屋销售税（相当于营业税）及房屋交易所得税。然目前的实况是：关于房屋的销售，其由营业人为之者，不但课征房屋契税，还课营业税及房屋交易所得税（财产交易所得）。这是相当不一致的规范规划。合理的规定应当是，维持房屋交易所得税，至于房屋契税与营业税应当二选一。应留何者？原则上应留营业税。盖留房屋契税不但等于把每一件旧屋交易的销售者都当成营业人，而且还以其销售毛额为税基，这显然是不合理的多阶段重复课税。此外，在旧屋销售，还应特别体谅其销售营业人不容易从其非营业人之前手取得进项税额之进项凭证的问题。这是高价值旧货市场的共同问题。在这种情形，营业人自救之道为：将经销关系安排成中介(41)。这导致税务干扰民事的法律形式。
四、所得税部分
不动产交易产生之所得的课税，主要有土地增值税（“土地税法”第28条）及房屋交易所得之一般所得税。其中土地增值税采分离课征，不与纳税义务人之其它所得合并申报课税；房屋交易所得则采综合课征，与纳税义务人之其它所得合并申报，累进课征一般所得税。在不动产之所得的课税上，主要存在的问题是：土地增值税是否适宜分离课征，以及土地涨价所得及房屋交易所得的计算，是否适宜以法定评定价格，而不以实际交易价格为其计算基础。
（一）分离或综合课征
将土地涨价总数额与其它所得合并计算土地所有权人之综合所得总额，课征一般所得税，以充分考虑其属人因素，应当是一个合理的改制方向。关于自用住宅、工厂用地及自耕农业用地之土地增值税，在配合迁徙引发之先卖后买或先买后卖的需要，已有不限次数之退还规定时(42)，其实已无为其特别规划其它减免规定的必要。对于因迁徙而发生之土地交易，在先卖后买或先买后卖时，所以退还其因卖出而缴纳的土地增值税(A)，乃因其土地涨价的财产增益又被锁入实质交换后之土地中，最后没有透过市场获得实现，以货币型态构成其可支配所得。这样的规定在此限度，言之成理。有疑问的是：其需要的配套规定为何？对此，“土地税法”第37条规定，在下述两种情形追缴原退还税款：自完成移转登记之日起，五年内(1)再行移转重购之土地，或(2)改作其它用途。该条所称移转，含配偶间之移转，而不含继承。关于就自用住宅，是否有改变用途之认定，有不按户籍，而采按实际使用情形，实质认定者。
按土地增值税税基之计算本来具有接续性，所以，只需在其再行移转时，追缴其原退还税款，不适宜再有期间及改作其它用途的限制。盖其期间的限制，对于期限内移转或改作其它用途者，不当限制其再为迁徙或用益方法之调整的需要，这有碍于土地资源之最适配置，不利于整体的经济福利；对于期限外移转或改作其它用途者，不追缴其原退还税款，过度给予税捐的让步。设有改变用途者，其实也可以等到其最后移转时，始对其追缴退还之税款。不需在其一有改变用途，即追缴税款，以提高土地所有权人调适其土地资源之最佳配置的可能性。惟这为目前实务所不容(43)。
假设有土地所有人一再迁徙，且符合“土地税法”第35条规定之退还要件，应如何处理？在其卖出时，首先按该笔土地独立计算其应缴之土地增值税(B)，并追缴因其购买该笔土地，当时退还给他之土地增值税(A)。假设土地所有人后来符合第35条规定之退还要件，再买土地，则在该次购买，该土地所有人得申请退还之土地增值税的最高限额为土地增值税(A)与土地增值税(B)之和。其结果，只要土地所有人先后买卖之土地间有迁徙意义下之替换关系，其依第35条规定申请退还之土地增值税的税款可能逐次累计下来。
另一个问题是：上述迁徙意义下之替换关系可否在土地间转移。例如甲先卖A笔自用住宅用地后，再买B笔供自用住宅用地使用，并依第35条规定申请退还其因卖出A笔土地，而缴纳之土地增值税(A)。后来甲另买C笔土地，取代B笔供自用住宅用地，并改变B笔土地之用途。设C笔土地依其公告现值计算之价值不低于B笔土地时，可否将实质上记存于B笔土地之土地增值税(A)改记存于C笔土地。依现行“土地税法”的规定，不行；但值得考虑实行。其理由为：即便实行可改变土地增值税(A)记存之土地，亦不影响将原土地所有权人之一定土地价款闭锁在原规划用途的土地中。从而除实质上最后依然可以实现原政策之规划目的外，并可以更弹性的满足土地所有权人之经济规划上的需要。这符合在不损及量能课税原则的前提下，更高程度的降低遵守成本，增进经济效率，以满足稽征经济原则。
（二）推计课税或核实课征
在土地增值税的课征上，一直有土地涨价总数额的计算，应以实际交易价格为基础，核实课征，或应以公告土地现值为基础（“土地税法”第30条、第30条之一、第31条）推计课税的争论。
土地增值税之税基（土地涨价总数额）的计算有接续性：在一笔土地之第一次交易，以其原规定地价；曾经移转之土地，以其前次移转现值（“土地税法”第31条第一项第一款）为其取得成本。所谓前次移转现值，指前次核计土地增值税之现值。其例外为：因继承取得之土地再行移转者，其最后移转现值，指继承开始时该土地之公告现值（同条第二项）。因该例外规定，继承有重新设定土地之公告现值的效力。这使土地增值税之税基的计算，因继承而不接续。这是“土地税法”上会使国家税收利益遭受损失的规定。
因为实际交易价格通常高于土地之公告现值，亦即交易过之土地的所有权人取得该土地的成本高于土地之公告现值，所以现在如果突然要求改以本次交易之实际交易价格，为其土地涨价总数额的计算基础，则因其前次核计土地增值税之现值为公告现值，而非上次的实际交易价格，其结果，在本次计得之土地涨价总数额必然包含历次交易前手之实际交易价格超出前次核计土地增值税之公告现值的部分，亦即等于在本次交易，一次对于本次的出卖人追征对于历次出卖人少征的土地增值税。这是任一土地所有权人原则上无法负担的税负。是故，基于土地增值税税基之计算的接续性，一时恐怕还是必需依照原来的规定：这等于在土地增值税之税基的计算一般的采推计原则。能够补救的只有逐步逼近市价。不过，必须注意：逼近可能对于不动产有促涨的副作用。因此，与不动产财产税之税基的计算一样，在税制的规划上，适合采偏低之推计的税基，然后配以适合之税率控制规划的税收。乍听之下，核实课征虽然比较符合量能课税原则，但顾虑市场心理的反应，可能必须以迂回的方法，达成预定的税收目标。
五、不动产税制之经济引导效能
课税之原始目的，本来在于获得财政收入。亦即以财政为目的。当在税制的设计，脱离量能课税原则，对一定之税捐客体，因该客体或该客体所归属之主体的因素，而有加重或减轻的规定时，该税捐之课征即具有引导的效能。所以如此规定之目的在于实践经济政策者，称之为经济引导税捐；在于实践社会政策者，称之为社会引导税捐。
由上述说明可见，关于不动产税制的规划，从负税能力观之，其课征可谓宁重勿轻。充满想要利用税制导引不动产产业的意图：既要平均地权，又要照价抽税与涨价归公，务期能够地尽其利。
为增进土地利用效率，维护税捐负担的公平，过去的政策比较偏重于如何抑低地主的利益。其手段在平均地权方面主要依靠地价税及房屋税，在涨价归公方面主要依靠土地增值税。其税收在2006年为：地价税（52455953千元）、房屋税（50655791千元）、土地增值税（73217650千元）。至于房地契税为（10973535千元）。该等税捐之课征显然并没有达到平均地权与涨价归公的政策目标。其主要的症状是：社会大众，一屋难求；涨价利益，未能共享。其中利益究竟如何跑到哪里去了。
因此，有必要在检讨现行土地税制的基础上，重新规划改进与房屋及其基地有关之政策手段。其规划的原则应当是：(1)未经改良之土地不应当有资本利得，以防止土地的炒作，这必须配合土地实际取得成本的申报制度。(2)配合环境影响评估的作业，将土地开发之外部成本充分内部化，重新规划地价税，赋予地价税以新的意涵，以维持财经行政的中立性，并缓和对于房地财产税及资本利得税的依赖。(3)过高利润的消除。其可能的方法为：租金限额、管制投资报酬率、超额租金所得税或资本利得所得税。(4)建立房地产集中交易市场。
（一）耕地改革的成功经验
由于土地供给之有限性，以及土地区位之特殊性，到目前为止，除了三七五减租（“耕地三七五减租条例”40.06.07制定公布实施）及耕者有其田（“实施耕者有其田条例”42.01.26制定公布实施）(44)的土地制度曾经在台湾地区成功的解决农地之供给及使用的问题，并相当根本的解决农业用地的问题外，似乎没有一个土地法规曾经成功的处理建地的问题。
三七五减租及耕者有其田政策之所以产生政策目标预定之作用，在经济管制的法制面，立基于其限制农地地主之耕地面积的上限，超出部分征收放领，并以公权力管制其补偿费之数额及其发放内容与时程，以及限制租金的上限。该等管制全面一次释出所有可供放领之耕地，不得放领而有租赁关系者，则利用租金上限之管制及定期租约之到期续约的强制，控制地主之孳息收入。该租金的管制方式，虽以特定耕地之主要作物正产品全年收获总量之一定比例(37.5%)为计算基础，而非一定数额，但因特定耕地之主要作物正产品全年收获总量相对固定，所以其限制与以特定数额限制无异。从而在耕地供给几无弹性的背景下，利用管制耕地租金，间接有效的管制了地价。盖地价对于租金有一定的函数关系：租金为土地之孳息，参酌当地年利率或资本报酬率，将该孳息资本化的结果即为租金所自出之土地的地价(45)。该形势至土地经由或可能经由都市计划的变更，而改变其法定使用类目时(46)，始因耕地事实上或期待上可能进入建地市场，而生转变。这也造成目前耕地价格脱离其农业生产力的情事。
（二）建地之土地政策的现状
在建地市场，虽有直接对于租金，但无直接对于土地价格加以管制的土地法规。关于城市地方房屋租金之管制法规有二：(1)政府在城市地方兴建供人民承租自住用之准备房屋的租金，不得超过土地及其建筑物价额年息百分之八（“土地法”第94条）。该规定的施行虽可预见，具有遏制房价的作用，但由于出租型之国民住宅数量有限，该政策并未落实。(2)非由政府，而由人民所有在城市地方房屋之租金，以不超过土地及其建筑物申报总价年息百分之十为限（“土地法”第97条第一项）。约定房屋租金，超过该项规定之限制比例者，该管直辖市或县（市）政府得依该项所定标准强制减定之（“土地法”第97条第二项）。其计算基准，在土地价额为课征地价税之申报地价；在建筑物价额，为课征房屋税之房屋现值。上述规定中所称之申报地价及房屋现值虽然只是推计的数额，但依然是个定量租金限额。在申报地价及房屋现值通常偏低于土地及房屋之市价的背景下，该定量租金限额的规定对于建地地价本来应该能够形成一个稳定的间接管制价格，然因关于建地既不限制地主拥有建地之总面积，在有租约的情形，也不强制其续约，所以该法定租金比例的限制并不能像对耕地之租金限制一样，达到间接管制建地价格的效果。何况，实务上还认为“土地法”第97条所称房屋系指“供住宅用之房屋而言”(47)。该条关于城市地方房屋租金之限制的规定不适用于城市地方供营业使用之房屋。该解释使透过租金管制间接抑制房地价格之飙涨的构想基本上失去作用。惟必须注意：租金管制不能过度，且必须有后述之适当配套措施。
（三）经济引导不动产产业的理论基础
不论不动产税制如何规划，以及当中存在多少制度上的问题，最后各方关注者依然是：不动产价格一般体会认为过高的事实，以及不动产开发之外部成本的内部化。于是，房地产所有权人是否分享过多经济成长果实，有无可能利用税捐手段，防止房地产价格过度飙涨等问题，成为各方期待的焦点。至于不动产开发之外部成本的内部化，尚为学说与实务所忽略。如果以税捐做为其规制的手段，即是不动产税制之经济引导课题。
按一个事业之营运所需的生产因素，如有稀少性，并因其稀少而对其管制时，便可能产生所谓之特许营运的事业。这在公用事业，特别是其中之管线的事业，一直如此。当认识到一个事业之特许营运的性格，及其营运业务之公用性，对其加以价格管制，可以说是不可避免的延伸结果。例如自来水、电力、自来瓦斯及电信服务等莫不如此。土地之供给虽然也具有稀少性的性格，但因其与上述管线公用事业相比，一般说来程度较低，所以，传统上并未普遍管制其价格。然是否有管制其价格之可能性、必要性及妥当性？面对脱缰之房地产价格，以及其泡沫化对总体经济可能引起之影响，这是不能不严肃思考的问题。盖土地之涨价利益既不由社会大众共享，则由社会大众承担其泡沫化引起的不利，便显现其不合理。
（四）税制如何引导经济
当市场不能圆满解决经济问题或满足政策上的需要时，政府可能利用各种工具，进行介入。其介入的方法，有直接施以价格及非价格管制者，也有间接利用税捐之课征的加重（例如营业用地）或减轻（例如农业用地）加以引导者。
不动产产业除了涉及居住与生产活动之场所需求外，其营建产业本身关联效果也大，所以，一般将之认定为火车头产业之一。是故，对于不动产产业之各种调控措施，真是如烹小鲜，轻重不得。课税重了，怕闭锁市场；课税轻了，怕地利尽归地主所享。从福利的观点看不动产市场，希望不动产之供需双方各有最大的剩余，国家有适量之税收可以支应其行政需要并消除不动产产业引起之外部成本。直接对于商品或服务的价格加以管制是一种经济管制。其管制手段较为直接，但欠缺弹性。反之，如以税捐为手段一般说来，虽然间接，但比较具有针对具体情况，给予调适的可能性。因此，在有必要对于不动产产业进行经济引导时，经济管制不是唯一的手段。税捐工具也是一个可以考虑的选项。
土地的供给无弹性，地主无论如何必须将土地供人用益，始能取得经济利益。地主为获得最大的经济利益，土地最终将使用于最有价值的产品。因此，有谓土地的价值完全由其产品的价值所决定。而非土地的价值决定其产品的价值(48)。虽然如此，土地却是该最有价值产品之必要的稀有承载基础。至少在人文经济发展到一定程度后，土地具有必要性及稀有性。这促使土地在市场翻转为主要地位。不但在大区域，温带地区的发展一般优于热带地区，良田优于沙漠，建地优于耕地；而且显著的：都市优于乡村。此即发展上，最后往往因果相乘，主客易势。因此，在辩证思维上，土地行政之规划的主要矛盾何在？值得推敲。
鉴于土地必须经开发利用才能产生其经济效益，所以关于土地的管制，不可不当减损地产商之投资意愿。地产商之投资意愿取决于投资报酬率，而其报酬由地产租金及地产交易所得构成。二者有一定程度的替代关系。如无地产交易所得的期待，租金必高于地产的资本利息；如有，则低于地产的资本利息。这首先决定导引的着力点要置于：土地开发之外部成本的内部化、房地的用益效率、租金的管制、房地产市价之管制或房地产交易所得的课税。
1.土地开发之外部成本的内部化
土地开发之外部成本的内部化手段，主要藉助于工程受益费及财产税（地价税与房屋税）的征收。其成败系于该外部成本之确实的调查。该外部成本的内部化越成功，对于房地交易所得税的依赖便下降，不需要有不同于一般所得之课税的规划，从而可简化所得税的体系，比较完整的体现一般所得税之属人因素的考虑，针对纳税义务人之负税能力，透过累进税率，发挥其课富济贫之社会性的优点。
房地用益效率的调查评比，一方面系担心关于土地之税制改革引起地主怠惰用益其土地，另一方面系恐怕大地主无有效用益其土地的经济迫切需要，而作的设计，以防止地未尽其利及房地改革引起之房地市场的闭锁效应。盖土地为天然存在之具有固定有限供给的生产因素。一个事业所以能够拥有一定之土地，来自于国家的承认与保护。因为土地所有权人与土地间首先并无专利技术与原创者间的创造关系，所以，其权利人更有义务充分发挥其地利。在外部成本之内部化，以及财产税的负担尚不是以促使地主地尽其利时，因为市场已失效，所以必须给予特别的鞭策。对于生产力欠佳之土地采取对策，促其让出，并藉助子集中交易市场的建立，以逐步透明化每笔土地之实际交易价格。促其让出的税捐方法为：课征空地税或准空地税。这是一种加重的财产税。
2.租金的管制或课税
当地主不是自己用益土地，而是将之出租于他人用益时，其规范重点移至租金。租金如果过高，将导致各种行业之生产成果在土地及其它因素投入者间之分配失衡的情事。简单的想法可能是：管制房地租金。租金管制如果真的有效，而无后述之适当配套措施，且该租金确实够便宜，则会发生房屋供不应求，以及在需求者间配给的需要。这将与一切偏低上限价格的管制一样，严重影响房地市场资源的配置效率。在短期由于房屋供给欠缺弹性，固然能够促使房租下跌，但在长期将造成房屋供给的严重短缺(49)。事后再要调整，需要相当长的时间。所以，上限价格的直接管制并非解决房地价格过高的理想方法。
此外，与租金管制相矛盾的是：如果不放诸市场自由决定土地之交易价格，当租金因管制而产生过低的上限价格时，将不但不容易有效率的将土地配置给最能增进其生产力之人，而且在因房租过低而引起供不应求的结果时，没有一个适当的方法，决定如何将供出租的房地配给于需要房地之人。在房地产的集中交易市场，利用公开拍卖可以解决配给的困难，并确保所配之人最能有效率地利用该房地。剩下来的问题是：超出法定限额的租金应按何标准由国家与地主分享。这时，国家之分享的权利形式，以课征超额租金所得税最为恰当。透过超额租金所得税的课征及其税率的适切调整，国家可以灵活控制地主之租金所得，使其刚好，还不挫伤地主，对于土地从事房屋、其它工作物之兴建及土地改良的投资意愿。为达到此目的，在制度的设计上必须有法的安定性之维护的认识，提高该投资意愿之成果的法律保障。其方法为，在地主提出开发申请时，应责成地主表明其投资报酬率上的期待。在其有从事维护或改良支出者，肯认按公认会计原则数量化其在出租或移转交易时之残值。此外，并于地主期待之投资报酬率不明时，设定一个法定的投资报酬率标准。前述所谓超额租金即以超过该意定或法定投资报酬率为认定基础。至于超出部分，应适用多高的税率，应以法律明定。这样的制度并不能对于贫穷的国民提供低租金的照顾。低租金的照顾应以补贴方式为之，才不至于不当影响房屋的供需(50)。其财源可规划来自征得之上述超额租金所得税。
3.房地产交易所得的课税
房地产租金管制难，房地产市价之管制更难。与租金的情形类似，对于房地产交易所得事实上可能的规范手段其实是课以超额资本利得税。
由于不动产交易通常是房地一体。是故，在税捐法分别规定房屋及土地之资本利得税时，产生房地产交易所得在房地间之划分的问题。房屋与土地价值的关系，好比玉石与雕工。好的玉石，要有好的雕工，才能产生玉石之较好的附加价值。土地之于房屋，亦然。不过，还是要注意：不动产的主要性质不是古董或艺术品，而是民生必须的商品，重在实用。因此，其税务考虑上的计价，必需从常规估价出发。而且在作价推出市场成交后，房屋部分应从此守住原则上只会折旧，不会增值的观点出发，以防止炒作行情，影响税基税率之规划上的正确考虑。在这里并应建立一个观念，不适当使事业，不是因为其业务之经营，而是因为其使用之土地涨价而获得利润。这样的构想，在实施上对于公有土地比较没有困难。因为在公有土地之授权使用，本来就无土地涨价利益归属于使用人的疑虑。在此基础上，如果再配上含买卖及租赁之不动产集中交易市场的建立，便可以逐步使房地交易之财务信息透明，提供以租税引导经济之制度设计所需要的信息基础。
在此认识底下，除非房屋之重置成本上涨，否则，无透过资产重估调高其价值的余地。其结果，房地部分之价格如有上涨，应认定为涨在土地，而非涨在房屋。不过，这必须在土地涨价的计算，可能采核实计算方有意义。在房地产之开发的新投资案，采核实计算是有可能的。盖在这种情形，可按其投资计划及其实施的情形确实计算其房屋的兴建成本，以评定该房屋的价格。然目前由于为土地增值税的课征，其土地涨价总数额，以土地之公告现值为基础推计（“土地税法”第31条），而非按实际交易价格核实计算，所以，为弥补因土地之公告现值低于市价所造成之偏低的税捐损失，不但认为房屋交易必有财产交易所得，而且在实际交易，双方未就房屋与土地分别约定其价格的情形，实务上“财政部”函释应按土地之公告现值及房屋法定评定价格的比例解析土地及房屋的交易价格，以计算其房屋交易所得（“财政部”83.1.26.台财税字第八三一五八一○九三号函）。
4.不动产集中交易市场
在不动产产业的规范上，其相关税制遭遇之最大困难在于：不容易正确核实计算个别案件之税基，而不动产所得税的税率一高（例如土地增值税）又马上引起极大之短报诱因，产生大量之逃漏税捐的违法行为。然因刑或罚不适当大量施之于众，而在执行上进退失据。目前的解决的方法是：以法定之土地公告现值推计土地增值税的税基：土地涨价总数额。其结果是：房地价格依然飙涨，除受薪者一屋难求外，房地之用益成本在各行各业皆显然偏高，造成经济成果之分配不公的问题。为避免该情势，釜底抽薪之计必需建立不动产集中交易市场，根本克服实际交易信息之收集的瓶颈，以提供进一步之经济引导规划所必需的信息基础。
不动产集中交易市场的作用在于：(1)维持市场之价格机能，以确保市场的配置效率，(2)透过市场自然收集房地产之交易信息，解决核实计算不动产交易税、财产税及财产交易所得税等之税基的困难，(3)为超额租金所得税或超额资本利得所得税的开征，提供其税基之计算所需要的信息条件，以灵活调控房地产之投资报酬率。
在经济发展到一定程度后，台湾经验显示：房地交易已大量透过房屋中介业进行，而其实房屋中介之运作的交易成本并不便宜。在建立不动产集中交易市场后，不动产集中交易信息可以更有效率的流通，其相关的专门职业人员及服务业（例如整建、修缮、鉴价、领看、融资、过户、不动产税务会计(51)、定型化各种交易条件等）会重新组建。因此，不动产集中交易市场之建立不但对于不动产产业应有正面的意义，而且也是不动产产业之现代化的行政管理与课税所必需。
从不动产的开发、交易到其后来之维护、营运逐步有各种专门职业人员参与后，其服务质量会逐渐提高，相关管理信息的质量会获得改善。此外，透过其相关专门职业人员之证照的管理，亦可降低相关行政机关之行政成本，改进其行政管理的质量。
5.房地开发环境影响评估
依“环境影响评估法”第5条，从事该条所定之开发行为有不良影响之虞者，应实施环境影响评估(52)，以预防及减轻开发行为对环境造成不良影响，藉以达成环境保护之目的（“同法”第2条）。所谓环境影响评估，指“开发行为或政府政策对环境包括生活环境、自然环境、社会环境及经济、文化、生态等可能影响之程度及范围，事前以科学、客观、综合之调查、预测、分析及评定，提出环境管理计划，并公开说明及审查”（“同法”第4条第二款）。该等不良影响如果存在，其开发行为对于环境即可能引起不利的外部成本。
开发单位于规划时，应在环境影响说明书中说明，其开发行为可能引起之环境影响，环境保护对策、替代方案，执行环境保护工作所需经费，预防及减轻开发行为对环境不良影响对策摘要表（“同法”第6条）。亦即自我评估其开发行为的外部成本及对策。开发单位应参酌主管机关、目的事业主管机关、有关机关、学者、专家团体及当地居民所提意见，编制环境影响评估报告书初稿，向目的事业主管机关提出。该报告书应包含，“六、环境现况、开发行为可能影响之主要及次要范围及各种相关计划。七、环境影响预测、分析及评定。八、减轻或避免不利环境影响之对策。九、替代方案。十、综合环境管理计划。十四、执行环境保护工作所需经费。十五、预防及减轻开发行为对环境不良影响对策摘要表。”该说明书、评估书经审定后，开发单位应依环境影响说明书、评估书所载之内容及审查结论，切实执行（“同法”第17条）。
然“环境影响评估法”可能未注意到开发行为对于交通拥挤的影响。因此，关于土地开发带来之交通拥挤的负担，必需另行构思如何将其外部成本内部化于该土地开发案的制度。不论是藉助于不动产财产税或资本利得税，除了有回收时程较长，并等于对于土地开发者提供开发融资外，还会垫高上述税捐的税率，造成税负过高的假象，以及升高逃避税的诱因。因此，比较理想的作法还是，利用将开发行为对于当地交通可能带来之拥挤性的影响纳入环境影响评估中，以至少将一部分交通建设之配合设施，责成开发单位以自己之费用兴建完成。
六、结论
本文想要提出的论点主要为：(1)配合土地及房屋税制将土地及房屋的市场价值分离独立观察，同时认为房屋只有在重置成本上升时始有涨价之可能，其它情形，房屋只会逐年因为折旧而减损其价值。(2)建立房屋集中交易市场，使房屋之交易行情公开化，以方便在实际交易有房屋交易所得时，能确实依据实际交易价格计算其所得额，以配合不动产政策决定适当税率，课征房屋交易所得税。(3)透过上述的规划，将房屋的评价单纯化后，使土地之涨价实情容易掌握。如果遭遇困难，同样可以利用集中交易市场的建立，促使其实际交易价格的透明化。必须调整者为，如果原来系按法定评定价值计算税基，在与资产利得有关税捐之税基的计算上，应设定一定的折扣予以缓和。(4)资产利得有关税捐，例如土地增值税或房屋交易所得税的税率，应定在哪一水平，取决于政策上对于不动产之资产利得的课税立场。其斟酌必须在防止不动产价格之飙涨与投资意愿之维持间，寻求一个适当的均衡点。
注释：
①在这里所以不以土地之所有，而以土地之持有为税捐客体，乃迁就“土地税法”（指我国台湾地区的“土地税法”，下同）第3条第一项规定，“地价税或田赋之纳税义务人如左：一、土地所有权人。二、设有典权土地，为典权人。三、承领土地，为承领人。四、承垦土地，为耕作权人。”不过，仍应注意，如果只是单纯的占有与使用收益，而与土地不具备该项各款规定的关系之一，其缴纳义务的身份，原则上应只是“土地税法”第4条第一项规定之代缴义务人。无权占有是《德国税捐通则》第39条第二项第一款前段明文规定，应适用经济观察法归属税捐客体的类型。
②“所得税法”第4条第一项第十六款规定，“个人及营利事业出售土地，……其交易之所得”，免纳所得税。这看似对于土地交易所得之免税的规定。其实这只是对于土地交易所得，昭示来分离课税，不适用综合课征原则。
③是否将一定种类之财产交易所得，自一般所得税分离出来独立课税的影响为：在税基的计算方面，(1)其交易损益不能与其它种类之财产的交易损益互抵，(2)无“所得税法”第17条基于纳税义务人之属人性事由，所定之免税额及扣除额的适用；在税率方面，适用自己之特别税率的规定。
④“所得税法”第9条规定，“所得税法”所称“财产交易所得及财产交易损失，系指纳税义务人并非为经常买进、卖出之营利活动而持有之各种财产，因买卖或交换而发生之增益或损失。”该条所定之财产原不限定种类。有体及无体财产皆可。惟“所得税法”特别规定，对于一定之财产交易所得（“所得税法”第4条之一：证券交易所得；第4条之二：期货交易所得）停征所得税时，该种财产之交易损失亦不得自其它财产交易所得额中减除（“所得税法”第17条）。在“所得税法”第4条之一及之二的适用，容易只是想当然认为，只要把证券交易及期货交易一概论为非课税事实即可，不需要再去考虑各笔交易究竟如何计算其所得或损失。其实，单独一笔证券交易或期货交易并不能结算其所得或损失。在原始认购及其它先买后卖的情形，必须在卖出后；在融券先卖后买时，必须在买进还券后，才能结算其交易究竟有所得或有损失。在认购（售）权证所表彰之选择权的发行，其损益应将其发行权利金收入及其权证标的之避险交易的损益合并计算，始能结算出其损益。为厘清该疑义，增定“所得税法”第24条之二第一项规定，“经目的事业主管机关核准发行认购（售）权证者，发行人发行认购（售）权证，于该权证发行日至到期日期间，基于风险管理而买卖经目的事业主管机关核可之有价证券及衍生性金融商品之交易所得或损失，应并计发行认购（售）权证之损益课税，不适用第4条之一及第4条之二规定。但基于风险管理而买卖经目的事业主管机关核可之认购（售）权证与标的有价证券之交易损失及买卖依期货交易税条例课征期货交易税之期货之交易损失，超过发行认购（售）权证权利金收入减除各项相关发行成本与费用后之余额部分，不得减除。”在认购（售）权证之发行，该项前段既规定应核实计算其财产交易损益，则关于其交易损失之扣除，只要回归“所得税法”第17条关于财产交易损失之特别扣除额的规定即可，不适合再有该项但书可能有别于第17条的特别规定。
⑤“土地税法”第14条规定，“已规定地价之土地，除依第22条规定课征田赋者外，应课征地价税。”依该条规定，不课征地价税，而应课征田赋之土地，逻辑上首先应是未规定地价之土地，其次是虽已规定地价但有第22条规定例外应征收田赋的情形。第22条规定，“非都市土地依法编定之农业用地或未规定地价者，征收田赋。但都市土地合于左列规定者亦同：一、依都市计划编为农业区及保护区，限作农业用地使用者。二、公共设施尚未完竣前，仍作农业用地使用者。三、依法限制建筑，仍作农业用地使用者。四、依法不能建筑，仍作农业用地使用者。五、依都市计划编为公共设施保留地，仍作农业用地使用者（第一项）。前项第二款及第三款，以自耕农地及依耕地三七五减租条例出租之耕地为限（第二项）。农民团体与合作农场所有直接供农业使用之仓库、冷冻（藏）库、农机中心、蚕种制造（繁殖）场、集货场、检验场、水稻育苗用地、储水池、农用温室、农产品批发市场等用地，仍征收田赋（第三项）。公有土地供公共使用及都市计划公共设施保留地在保留期间未作任何使用并与使用中之土地隔离者，免征田赋（第四项）。”依第22条规定，应征收田赋之土地是：(1)非都市土地依法编定之农业用地，(2)都市土地依都市计划编为农业区及保护区，限作农业用地使用者。归纳这二种情形，应可暂时得出一个结论，不论是非都市土地或都市土地只要经编定为农业用地或保护区，皆应课征田赋。(3)第二款至第五款所规定之类型特征为，因该四款分别规定之法定事由，不能供建筑使用，且仍作农业用地使用。所以需要该四款之明文规定，在于规范上想透过法定事由的列举，彰显：即使不能供建筑使用，且仍作农业用地使用之土地，其课征田赋的类型仍受应具法定事由的限制。归纳第22条规定之应征田赋的情形，皆以作农业用地使用为其共同要件。从实质课税原则立论，本来只需以“作农业用地使用”为其要件。加上法定事由的限制意在防止规避。
⑥关于“土地税法”第22条对于已规定地价之土地的适用，“财政部”90.08.24.台财税字第0九00四五五0四0号函认为，“‘土地税法’第22条（平均地权条例第22条）第二项所称‘自耕农地’之认定，应以土地所有权人为自然人，并由其切结自行耕作即可，不再以土地所有权人具备农民身份为要件。”该条将其适用限制在：土地所有权人必须是自然人。这是否妥当值得商榷。盖土地财产税本来是财产孳息税。纵使不是以特定土地之实际孳息，而以其应有孳息为税捐客体，也必须是该土地客观上通常有可能产生税捐法规定其当有之孳息。当一笔土地之使用编定为：供建筑使用，而事实上依法暂时不能供建筑使用时，如果其所有权人在其不能供使用期间，就使之闲置，便应无土地财产税的义务。这是“土地税法”第22条第四项所以为下述规定的道理：“都市计划公共设施保留地在保留期间未作任何使用并与使用中之土地隔离者，免征田赋。”其所以规定免征田赋，是因为依该条第一项第五款规定，“都市计划编为公共设施保留地，仍作农业用地使用者”，本来不课征地价税，而征收田赋。在该款背景下，第四项规定之效力等于是免征土地财产税：地价税及田赋。是故，设有不是自然人之土地所有权人，在有该条第一项各款所定暂时不能为建筑之情事，不将土地闲置，以免征地价税及田赋，而将之作农业用地使用时，没有道理对其改课地价税。这特别是在其所有权人为农民团体时，举重明轻适用同条第三项更当如是。该条第三项规定，“农民团体与合作农场所有直接供农业使用之仓库、冷冻（藏）库、农机中心、蚕种制造（繁殖）场、集货场、检验场、水稻育苗用地、储水池、农用温室、农产品批发市场等用地，仍征收田赋。”该条意旨本在扩张作农业用地使用之概念的范围。惟同时也间接规定，农民团体与合作农场，纵非自然人，依然有该条第一项第二款及第三款的适用资格。
⑦“财政部”83.1.26.台财税字第八三一五八一○九三号函“个人出售房屋，其原始取得成本及出售价格之金额，如经稽征机关查核明确，惟因未划分或仅划分买进或卖出房地之各别价格者，应以房地买进总额及卖出总额之差价，按出售时之房屋评定现值占土地公告现值及房屋评定现值之比例计算房屋之财产交易损益。”
⑧“财政部”89.05.06.台税一发字第0八九0四五一六一一号函“二、依据首揭准则规定，营建业合建分售（或分成）之广告费，应由地主与建主按其售价比例比摊。揆其规定意旨，系因营建业与地主以合建分售（或分成）之方式建屋出售，系按契约之约定分配出售房屋或土地之收入，由于房地合并销售，无论房地均应分摊广告费支出，依‘所得税法’第24条揭示之收入成本费用配合原则，其广告费应按房地售价比例分别计算房屋及土地应分摊之金额，自出售房屋及土地之收入中减除，以正确计算应税房屋及免税土地之交易所得。由于营建业与地主以合建方式建屋出售，就营建业而言，系出售房屋，故依上开规定计算之土地应分摊之广告费，非属营建业出售房屋之相关成本、费用或损失，自不得列为计算当年度课税所得额之减除项目，且其计算应加征10%营利事业所得税之未分配盈余时，亦不得自稽征机关核定之课税所得额中减除。”按土地之交易所得，并非真正免纳所得税，而是与一般所得分离，课征土地增值税。是故，该函中关于土地之销售亦应分摊该房地之销售广告费的见解固不无道理。然有疑问的是：在这种情形，为土地增值税之课征，在其土地涨价总数额的计算上，该广告费是否应像土地改良费一样的列为其减项（“土地税法”第三十一条第一项第二款）。应采肯定的见解。
⑨一般所得税指综合所得税及营利事业所得税，特种所得税例如在“土地税法”中另立税目课征之土地增值税。土地增值税采分离累进课征（“土地税法”第33条）。事实上也可以将不适用综合课征原则，而例外适用分离定率课征之所得税论为特种所得税，例如短期票券利息，除依第88条规定扣缴税款外，不并计综合所得总额（“所得税法”第14条）。依“不动产证券化条例”规定募集或私募之受益证券，其每年分配之信托利益论为受益人之所得，按利息所得课税，不计入受托机构之营利事业所得额。在其分配时，并以受托机构为扣缴义务人，依规定之扣缴率扣缴税款分离课税，不并计受益人之综合所得税总额或营利事业所得额（“不动产证券化条例”第五十条）。上述利息之税率，依“各类所得扣缴率标准”第2条，在短期票券之利息按给付额扣取百分之二十，在依“金融资产证券化条例”及“不动产证券化条例”规定发行之受益证券或资产基础证券分配之利息，按分配额扣取百分之六。归纳之，特种所得税之共同特征在，分离课征，而不在定率课征。在所得类之税捐，其一般所得税及特种所得税不并课。这与特种销售税中有些与一般销售税并课，有些不并课者不同。
⑩支出税原来指以所得或财产之支用为税捐客体的税捐。后来为说明上的方便，大多将其客体转为消费，而后又为稽征经济的要求，从消费转为销售。一般销售税指营业税。特种销售税例如货物税、娱乐税、房屋契税、证券交易税、期货交易税。其中货物税、娱乐税、房屋契税皆与营业税并课；而证券交易只课证券交易税、期货交易只课期货交易税。在并课的情形，构成对于同一税捐客体之重复课征。并课虽然构成重复课征，但因有法律为其课征依据，不违反税捐法定主义。然其重复课征的结果如有违反量能课税原则的情事，仍可能构成违宪。财产税与所得税之税捐客体实质上相同时，亦有重复课征的问题。
(11)德国过去有一般财产税及特种财产税，但其一般财产税在经德国联邦宪法法院宣告为违宪，并限期在1996.12.31.前完成修正，而其立法机关未能如期修正后，事实上已废止。如今只剩下特种财产税：土地税(Grundsteuer)(Seer,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,§13C)及事业税(Gewerbesteuer)(Montag,in:Tipke/Lang,aaO.,§12)。请参考Lang,in:Tipke/Lang,aaO.,§8Rz.43.关于财产税之存废在德国的讨论。反对废止者例如Dietmar Moench,Zur Diskussion:MuBsich Reichtum wieder lohnen?-[D413Sb05.jpg]berlegungen zur mglichen Abschaffung der Vermgensteuer,DStR1991,606f.;赞成废止者例如，Dietrich Meydung,Uberlegungen zur mglichen Abschaffung der Vermgensteuer und der Einheitsbewertung-Entgegnung zu Moench in DStR 1991,606,DStR1991,1270ff..Tipke及Lang也赞成废止财产税(Lang,in:Tipke/Lang,aaO.,§ 4 Rz.100)。
(12)“契税条例”第2条“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应申报缴纳契税。但在开征土地增值税区域之土地，免征契税。”其中不动产含土地及其定着物（“民法”第66条第一项）。而所谓定着物主要指房屋。必需注意者为：依该条规定，定着物为独立于其所定着之土地的物，得独立为物权之标的。从而不但在财产税分别对于土地课征地价税、田赋；对于房屋课征房屋税。在房地交易，分别对于土地课征土地增值税或土地契税；对于房屋课征房屋契税及财产交易所得税。
(13)Tipke,Steuenechtsordnung,Band II,1993 Kln,S.772.
(14)前引(13)，S.770.
(15)“土地税法”第31条第三项下述规定，即反映该思想：“土地所有权人办理土地移转缴纳土地增值税时，在其持有土地期间内，因重新规定地价增缴之地价税，就其移转土地部分，准予抵缴其应纳之土地增值税。但准予抵缴之总额，以不超过土地移转时应缴增值税总额百分之五为限。”这在市场上的表现为：不动产租金通常低于与其市值相等之金钱存入定存可能取得之利息。
(16)在各种财产税虽然都是以财产之当有孳息为其税捐客体，但在有些财产税其与孳息之连结的意识较强，例如田赋。所以，在这种税捐的课征，当发生歉收，便构成减免征的一般事由。反之，在地价税及房屋税，其与土地或房屋之孳息的连接意识相对减弱，因此，其孳息除非因天灾，而有大面积之减收，否则，一般不予考虑。是否适当，实有检讨余地。这特别是在工业用地因景气因素，而关厂停工的情形，更值得检讨。而目前的情况却正与此体恤的考虑相反，“土地税法”施行细则第14条规定，工业用地因工厂停工或停止使用逾一年者，其工厂登记证如被工业主管机关注销，则应改按一般用地税率，计征地价税；不再适用工业用地之特别税率。“九二一震灾重建暂行条例”第46条规定“灾区内之土地及建筑物，依下列规定减免房屋税及地价税：一、因震灾毁损经政府认定者，于震灾发生时起至重建开始止，免征房屋税及地价税；其地价税之免征期间最长三年。但公寓大厦原地重建，无法于震灾发生时起三年内达成协议进行重建，其地价税之免征期间得延长至本条例施行期间届满止。二、前款房屋就地重建或其建筑基地与公有土地交换重建者，于重建期间该房屋建筑基地，免征地价税。但未依主管建筑机关核定之建筑期限完成者，依法课征之。三、无偿供给受灾户使用之临时搭建房屋及该房屋建筑基地，在使用期间免征房屋税及地价税。灾区土地与公有土地交换重建，而移转土地所有权者，其应缴纳之土地增值税，准予记存，于交换取得之土地再移转时，一并缴纳之（第一项）。房屋因震灾毁损经拆除，其基地于震灾发生前符合“土地税法”自用住宅用地规定者，自震灾发生日起五年内仍视为自用住宅用地。但自震灾发生之日起已移转或重建完成者，不适用之（第二项）。”
(17)关于房屋标准价格之评定与公告，“房屋税条例”第11条规定，“房屋标准价格，由不动产评价委员会依据下列事项分别评定，并由直辖市、县（市）政府公告之：一、按各种建造材料所建房屋，区分种类及等级。二、各类房屋之耐用年数及折旧标准。三、按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况，并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分，订定标准（第一项）。前项房屋标准价格，每三年重行评定一次，并应依其耐用年数予以折旧，按年递减其价格（第二项）。”
(18)关于实质课税原则，详请参考黄茂荣：法学方法与现代税法（第一册增定二版），2005/09，页三六五以下。关于量能课税原则在税捐法规之违宪审查上的适用情形，详请参考黄茂荣：法学方法与现代税法（第二册增定二版），2005/10，页二○一以下。
(19)在税制上肯认遗产税，为防止其规避，必有赠与税做为其配套的税目。在不课征遗产税的情形，如果不保留赠与税，则财产所有权人对于他人之无偿赠与，原则上应论为受赠人之所得，以防止对于所得税之规避。在废止遗产税及赠与税时，如果还希望对于受赠人肯认一定数额之所得税的免税额，必需另有针对赠与所得之免税额的规定。这时该免税额之限制究竟要以赠与人或受赠人为基础规定之，值得探讨。若从所得税出发，应以受赠人为基础。关于课征遗产税及赠与税之正当理由，详请参考前引(13)，§14.
(20)前引(13)，S.782f..
(21)Bianca Fischer,Erbschaft-und Vrmgensteuer-Ein Beitrag zu den Steuerrechtfertigungslehre-,StuW 1978,346f..
(22)Seer,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,§13 Rz.201.
(23)个人综合所得税最后以其在课税年度之综合所得净额为税基。而所谓综合所得净额指综合所得总额，减除“所得税法”第17条第一项所定下列免税额及扣除额后之余额。其中免税额之减除数额与纳税义务人之婚姻、家庭（扶养亲属）。受扶养亲属为纳税义务人及其配偶之直系尊亲属者，其年龄；为卑亲属或同胞兄弟、姊妹者，是否在学及有无谋生能力。其次，特别扣除额中，残障特别扣除及教育学费特别扣除亦具有属人因素的特征。
(24)增定“所得税法”第14条之一后，自2007年1月1日起，个人持有公债、公司债及金融债券之利息所得，应依第88条规定扣缴税款，不并计综合所得总额。亦即一切债券利息皆采分离定率课税。因此，该等利息所得亦不适用第17条第一项第二款第三目之三储蓄投资特别扣除之规定；其扣缴税额不得自纳税义务人综合所得税结算申报应纳税额中减除。
(25)租金、利息或股利是将资本供他人使用时之不同的资本所得形式(forms of capital income)(N.Gregory Mankiw,Principles of Economics,北京，英文版，第一版第十三次印刷，2005/07,p.396)。
(26)此即每一工人使用之资本的增加，亦即资本之深化(capital deepening)对于经济成长的贡献。Paul A.Samulson/William D.Nordhaus,Economics,18.Ed.International Edition 2005,p.563～565.例如三个除草工人受雇除草时，如一个自备除草机，一个自备镰刀、一个徒手，则三者的劳动生产力显然不同，工资自然也不同。另即使除草机由雇主提供，除草工人也因具有使用除草机的技术，使资本的使用成为可能，而可以分享较多的工资。不过，不要忘记在后一情形，除草机的所有权人当然也要视情形，以租金或股利的形式，分享该劳动成果。
(27)资本（土地或现金）的孳息收入在提供他人使用的情形，以租金、利息或股利的形式表现出来。此外，资本的价值如有涨跌，会产生资本利得或资本损失。资本所有主因特定财产所生之财产价值的增减为该财产在当年度之孳息与资本利得或资本损失的和。该和即是资本主自该财产，在该年度获得之报酬。请参考Paul A.Samulson/William D.Nordhaus,Economics,18.Ed.International Edition2005,p.521.
(28)在债券的购买，而只持有部分期间者，除利息所得外，可能由于债券面载利率高于市场利率，而有债券交易所得；由于面载利率低于市场利率，而有债券交易损失。
(29)例如土地增值税即是重要的资本利得税。在因资本取得的所得，不论是资本孳息所得或资本利得都可能由于以名目收入为其税基的计算基础，而发生对于因通货膨胀而虚增的利息、股利或资本利得课税的问题（前引(25)，N.Gregory Mankiw书，p.626～627）。基于上述考虑，“土地税法”第32条规定，“前条之原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值，遇一般物价有变动时，应按政府发布之物价指数调整后，再计算其土地涨价总数额。”
(30)前引(13)，S.777ff..
(31)前引(13)，S.773.
(32)前引(25)，N.Gregory Mankiw书，p.249.
(33)前引(13)，S.773f..
(34)赞成利用特别公课，除去造成外部成本之不义利益者，请参见M.Jachmann,StuW1997,299,307.
(35)以污染之防治为例，课税所以较管制为佳的理由是：首先是税率之事后调整不引起既得权利之剥夺或保护的争议。其次，虽然对于不同产业仅是平等的课以毕古税，却能使不同产业按其防治的难易，成本的高低，采取该税捐所要引导的防治措施。其结果，毕古税只对防治成本及产品附加价值最高者课征。防治成本低者，已因采取有效的防治措施，而不用缴税；防治成本高者，如其产品的附加价值低于其防治成本，便因退出市场，而不再引起污染。反之，如从排放的管制出发，则不但不同产业或相同产业的事业都可能依据平等原则，主张以事业为单位，享有相同排放量的许可，而且许可后，各事业都可能主张其对于许可之污染物排放量取得可以交易之排放权。这时管制机关要拟出不同的许可标准，不但在标准的研拟及事后调整，而且在其民主程序的说明中，都可能遭遇许多困难。此外，一旦在管制的意义下，许可特定事业得为一定数量之污染物的排放，可能引申污染物排放权的交易市场。这固然可以补救当初错误管制效率之不足，但却不是一个合理的发展。这与土地建筑容积的移转有类似的机制。为表彰首倡以课税的方法，内部化生产活动之外部成本，以解决该外部性问题之经济学家Arthur C.Pigou(1877～1959)，经济学界称该税捐为Pigovian Tax（毕古税）。（前引(25)，N.Gregory Mankiw书，p.211～214）。
(36)Lang,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,§3 Rz.26; S.U.Pieper,Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an Umweltsonderabgaben unter Berück-sichtigung der Verwendung ihres Aufkommens,D
V 1996,232.当一种税捐带有经济引导的目的，准确而论，这已不是纯粹的税捐。学说上称其为经济税捐。其规范依据即是经济税捐法。关于引导经济之税捐优惠，请参考Hey,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Autl.,2005,§ 19; D.Schneider,Maβ und Ausmaβ der Steuervergünstigungen,DB 1992,1737; R.Wemsmann,Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem,Tübingen 2005.
(37)前引(26),Paul A.Samulson/William D.Nordhaus书，p.370～379；前引(25),N.Gregory Mankiw书，p.202～203;211～212;229～231.
(38)国家财政收支虽然说是以统筹统支为原则。但为维持财政收支对于不同产业之中立性及资源之配置效率，还是应注意取之于一定产业，用之于一定产业。在财税的建制上，这即是受益原则。其对应之课税原则为对价原则(quivalenzprinzip)。“这涉及税捐国家是否应转变为规费国家的根本问题”(Lang,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,§ 1 Rz.45; §4 Rz.87)。在此意义下，利用累进税率，量能课税之课征结果主要当用在利益不容易个别归属的行政上。例如国防及社会救助。统筹统支与税捐中立，其实不能偏废，也不尽然冲突无解。税捐中立本来就蕴含平等。这与平等意义下之量能课税并不矛盾。倒是统筹统支，只是国家财政收支之技术性的规范要求，当中并未建入实质正义的价值。在美国称对于薪资所课之薪资税(payrolltax)的财政收入为社会保险税(social insurance tax)。其对应之支出项目为社会安全(Social Security:22%)及医疗照顾(Medicare:11%)。这是联邦政府主要以老年人为支付对象之福利支出。另有对于穷人之所得保障(income security:14%)及医疗救助(medicaid)，其预算科目为健康(health:8%)。其支出在1995年占其联邦支出的百分比分别如上所示。美国邦以下之地方政府的税收占全国税收约40%。其中33%（3260亿美元）支出在教育（教育权在邦以下的政府），7%（670亿美元）支出在公路(highways)之扩建及维护。这约相当于美国全国税收有13.2%支出在教育，2.8%支出在公路（前引(25)，N.Gregory Mankiw书，p.239～243）。
(39)前引(13)，S.794f.：“一般承认财产税只是名义如此，该税其实应以财产之孳息支付之。一个充公性之财产税与“基本法”第14条不符。各种财产及其财产孳息并不完全处于相同比例。有些大财产只产生比例上微少的或甚至无孳息，而也有孳息丰厚之小财产。是故，平均的当有孳息一直必需在比率上从低评定。”
(40)与货物税或烟酒税不同，关于娱乐税与营业税之重复课征，并无法律明文规定。而是就同一法律事实分别适用其该当之法律规定的结果。
(41)为合理处理旧货商之加值型营业税的课征问题，德国“营业税法”第25a条规定，其应纳税额之计算，从税额扣抵法，改为税基扣抵法：旧货之销售额按卖价减买价之差额计算之（第三项）。然后再将该销售额乘以应适用之税率计得其应纳税额。该明文规定消除旧货商无进项税额可供扣除的困扰，从而使其不必再从事可能属于伪装之中介或代理的协议(Reiβ,in:Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,§14 Rz.144)。该条规定显示：一个现代的、进步的法治国家，在行使国家课税权制定税捐法的时候，如何主动为纳税义务人在遵守税捐法时可能遭遇的困难设想。如无该体谅的规定，可以想象，纳税义务人必需想办法避开不合理的税捐规定，而税捐稽征机关又会认为该规避行为是一种脱法行为，补税送罚随之而至。于是，产生许多征纳争讼，徒增税捐法之遵守成本。可以预期的：经济成长率一定不如理想。对于勤劳聪敏的民族，这会是最大的可惜。在国家发展好不容易逐步取得接近现代的成就时，一定要体认到，没有细腻的现代法制，不容易化解散布于各阶层的矛盾，整合全民族的意志，全面达到现代化的目标。
(42)“土地税法”第35条规定，“土地所有权人于出售土地或土地被征收后，自完成移转登记或领取补偿地价之日起，二年内重购土地合于左列规定之一，其新购土地地价超过原出售土地地价或补偿地价，扣除缴纳土地增值税后之余额者，得向主管稽征机关申请就其已纳土地增值税额内，退还其不足支付新购土地地价之数额：一、自用住宅用地出售或被征收后，另行购买都市土地未超过三公亩部分或非都市土地未超过七公亩部分，仍作自用住宅用地者。二、自营工厂用地出售或被征收后，另于其它都市计划工业区或政府编定之工业用地内购地设厂者。三、自耕之农业用地出售或被征收后另行购买仍供自耕之农业用地者（第一项）。前项规定土地所有权人于先购买土地后，自完成移转登记之日起二年内，始行出售土地或土地始被征收者，准用之（第二项）。第一项第一款及第二项规定，于土地出售前一年内，曾供营业使用或出租者，不适用之。”
(43)“财政部”82.7.21.台财税字第八二一四九一八二七号函“土地税法”第37条规定，土地所有权人因重购土地退还土地增值税者，其重购之土地自完成移转登记之日起五年内再行移转时，应追缴原退还税款。揆其立法理由系“为避免当事人于退税后即将另购之土地出售，以逃漏土地增值税，并从事土地投机，故明定本项限制条文”。本案纳税人出售甲地重购乙地，依规定申请退还甲地已纳之土地增值税，嗣乙地于五年内再行移转，被依法追缴甲地原退还税款后，复于二年内再购买丙地，申请依“同法”第35条规定退税时，为避免逃漏土地增值税，并防杜土地投机，参照上开立法意旨，应不得再以被迫缴税款之甲地作为原出售土地，予以核算退还土地增值税。
(44)出租耕地超过本条例第十条规定保留标准之耕地面积者，一律由政府征收，转放现耕农民承领（“实施耕者有其田条例”第8条第一项第一款）。该条例施行后，地主得保留其自耕及出租耕地之总面积不得超过七则至十二则水田三甲，其它等则之水田及旱田，依同条例第十条第一项所定标准折算之。征收耕地地价，依照各等则耕地主要作物正产品全年收获总量之二倍半计算（同“条例”第14条第一项），以实物土地债券七成及公营事业股票三成搭发之（同“条例”第15条）。耕地及其定着物、基地经征收后，由现耕农民承领（同“条例”第19条）。承领耕地地价准照第14条之规定计算，连同定着物及基地价额，并按周年利率百之四加收利息，由承领人自承领之季起，分十年以实物或同年期之实物土地债券均等缴清，其每年平均负担以不超过同等则耕地三七五减租后佃农现有之负担为准。但承领人得提前缴付一部或全部。奖励提前缴付之办法，由省政府拟订，报请行政院核定之（同“条例”第二十条）。
(45)在完全竞争的资本市场，R=iL。亦即L=R/i。其中R是年租金，L是地价，i是年利率或是与地价相等之资金可以从其它投资取得的报酬率。Richard A.Musgrave/Peggy B.Musgrave,Public Finance in Theory and Practice,5.Ed.1089,p.419～420.
(46)土地依其使用，分为左列各类：第一类，建筑用地；第二类，直接生产用地；第三类，交通水利用地；第四类，其它土地（“土地法”第2条第一项）。
(47)“财政部”81.9.29.台财税字第八一一六七九一二七号函“二、‘土地法’第97条第一项规定，城市地方房屋之租金，以不超过土地及其建筑物申报总价额年息百分之十为限；上述条文所称‘房屋’，系指供住宅用之房屋而言，前经内政部七十一年五月二十二日七十一台内地字第八七一○三号函释有案。”
(48)前引(26),Paul.A Samulson/William D.Nordhaus书，p.265.
(49)前引(25),N.Gregory Mankiw书，p.115～117;120～121.
(50)前引(25)，N.Gregory Mankiw书，p.121;p.240.补贴是一种移转支付。一笔移转支付指政府非为交换货物或服务而作之支付。这主要发生在对于贫穷者或对于超出法定年龄（通常为六十五岁）之老年人的支付。
(51)在不动产之各种税捐之税基的核实计算上，需要一定之凭证与账簿记载为其基础，而参与不动产交易者，不一定以不动产之投资、买卖为其业务。其结果是：当不动产之出卖人不是营利事业时，容易发生无必要之凭证及账簿供为税基计算上的证据方法，以致必需藉助于推计。为解决该困难，可以建立标准的不动产税务会计，推动由专门职业人员签证其凭证与账簿，并由认证机构保存该凭证与账簿的制度。
(52)“环境影响评估法”第5条规定，“下列开发行为对环境有不良影响之虞者，应实施环境影响评估：一、工厂之设立及工业区之开发。二、道路、铁路、大众捷运系统、港湾及机场之开发。三、土石采取及探矿、采矿。四、蓄水、供水、防洪排水工程之开发。五、农、林、渔、牧地之开发利用。六、游乐、风景区、高尔夫球场及运动场地之开发。七、文教、医疗建设之开发。八、新市区建设及高楼建筑或旧市区更新。九、环境保护工程之兴建。十、核能及其它能源之开发及放射性核废料储存或处理场所之兴趣。十一、其它经‘中央’主管机关公告者。”
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