如何编制自然资源资产负债表？——基于资源与环境核算的角度，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,自然资源论文,角度论文,环境论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自然资源和生态环境的保护是人类社会可持续发展所必须面对的重要课题。2013年11月，党的十八届三中全会指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。自然资源资产负债表的提出是我国建立资源与环境核算体系的重要举措，引起了社会、政府的高度重视。2014年4月，国家统计局制定了自然资源资产负债表编制的改革实施规划；2014年5月，贵州省成为首个将编制自然资源资产负债表列入地方性法规的省份，并选取赤水市和荔波县为试点开展工作；2015年1月，内蒙古林业厅探索编制自然资源资产负债表取得突破性进展，编制出了试点区的自然资源资产负债表；深圳市大鹏新区自然资源资产负债表则进入实操阶段；2015年4月，中国社会科学院工业经济研究所将主办“自然资源资产负债表编制理论与实践”研讨会，探讨自然资源资产负债表编制的相关问题。目前，自然资源资产负债表的内涵、范畴尤其是编制方法仍处在探索阶段。 一般认为，自然资源资产负债表是资源与环境核算体系的一种，即设计资源环境会计账户对国家或地区的自然资源和环境资产的流量存量进行核算，对促进生态文明建设与社会可持续发展有重要的意义，但是其编制却存在一定的难度。由于存在自然资源种类繁多、环境对人类的价值难以有效测度等问题，建立科学的资源与环境核算体系是十分复杂的，不同国家的方法各具特色。因此，我们认为建立我国的自然资源资产负债表应该从资源与环境核算体系的整体理论和国际实践入手，并结合我国国情进行探索。本文从资源与环境核算体系的视角出发，结合相关文献，对资源与环境核算体系的经济学、会计学理论及具体操作方法如资源和环境价值评估进行综述和探讨，同时总结典型国家的实践经验，试图找到自然资源资产负债表编制的理论基础，并尝试探索自然资源资产负债表的科学编制方法。 本文结构安排如下：正文第一部分介绍资源和环境核算体系基础方法，即环境会计理论及以SEEA为代表的世界资源与环境核算体系建设实践，并进行总结和评述；第二部分围绕资源与环境核算的核心步骤——资源与环境实物核算和价值评估的有关方法进行综述和介绍；第三部分，试图运用资源和环境核算的相关理论和实践对我国未来自然资源资产负债表的编制、应用提出建议及展望。 二、资源与环境核算体系的理论和实践 从国际实践来看，联合国、欧盟以及美国、挪威等都尝试从宏观国家管理层面建立资源与环境核算体系，统计自然资源和环境资源的流量、存量。与此同时，环境会计理论的发展也为资源与环境核算提供了建立在经济学和会计学上的理论依据，资源和环境核算体系的研究取得了长足的发展。 (一)资源与环境的界定 建立资源与环境核算体系的前提是对其概念有较为全面的理解，以划定核算对象和范围。我们对资源和环境进行核算是因其对人类有重要价值，克鲁蒂拉(1989)和阿兰(1989)认为人类可以耗取资源进行经济生产，也可以享用环境带来的“舒适服务”，其可不经过生产技术转化而直接进入消费者的效用函数；彼得(2013)和巴利(2010)也认为除经济性价值外，资源和环境可以为人们提供“存在性服务”(或环境服务)。但资源和环境两个概念存在区别，部分学者认为资源和环境之间存在从属关系，如汤姆(2003)、尼克(2005)等认为资源从属于环境，环境为经济发展提供原料、能力。此外，安德森(1989)等认为自然资源包括实物资源和环境资源。然而，另一部分学者则提出自然资源和环境不是从属关系，需要在自然界物质循环过程中理解二者的联系，克尼斯(1991)认为自然资源在利用过程中会产生残余物，加重了环境介质的容纳负担，随着经济的发展，环境不再是免费商品，而成为不断增值的自然资源。相似的，彼得(2013)认为人们从自然界获得自然资源，同时人类活动也影响自然资源的数量和品质，并导致污染、物种灭绝、气候变化，引发环境问题。我们认为，从本质上看资源和环境具有一致性，自然资源的开采活动可能危及环境质量、造成环境负担，同时生态环境的变化会影响自然资源的存量、使用质量等，因此合理利用自然资源与环境保护是相得益彰的。对资源和环境的价值和特点有了全面的认识后，基本可以确定核算的对象与范围，但具体的核算仍需理论指导，在现有的资源和环境核算体系中环境会计是最为重要的思想和方法之一。 (二)资源和环境核算理论——环境会计(environmental accounting) 20世纪70年代以来，随着可持续发展和企业社会责任的要求而逐步建立起来的环境会计理论体系成为监督与环境相关经济活动的重要工具，也是建立资源与环境核算体系的重要理论基础和方法。环境会计分为宏观和微观两个方面。宏观的环境会计与绿色核算相同，Gray(1990)对环境会计的定义是“一种关于人造资产和自然资产增减的会计，最为重要的是在二者之间转换的会计”。宏观环境会计的理论基础是可持续发展理论。经济的发展往往会对资源和环境造成影响，而资源和环境本身对人类的生产生活是有效益的，并影响经济发展带来的社会总福利。为使环境和资源得到合理保护和利用，应该将环境账户引入国民经济核算系统。微观的环境会计主要关注企业经济活动中的资源使用效率和环境保护情况，以环境信息披露为重点，兼顾企业环境成本管理。这源于外部性理论，企业的经济活动使用资源、产生污染，对社会福利具有负外部性，应该承担责任，包括经济补偿(如碳排放权的购买)以及信息披露等。 环境会计是对传统会计的发展和补充。从环境会计的核算内容看，主要有环境资产、环境负债、环境成本。环境资产包括自然资源及生态环境两部分；环境负债包括一般环境负债和或有环境负债，是“企业发生的、符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务”(SEEA2012)，其中与环境成本相关的义务包括环境修复费用、第三方赔款、环境保护支出(史迪芬·肖特嘉，罗杰·布里特，2004)；环境成本，即为企业活动对环境造成影响而采取措施或实现某种环境目标所付出的成本(联合国，《环境成本和负债的会计与财务报告》)。从环境会计各科目的计量来看，在传统资产、负债、所有者权益等科目基础上添加“环境资产”、“环境资产损耗准备”、“环境资产净值”以确认环境资产；设置“环境负债”、“应付环境资源损耗费”、“应付环境资源保护费”和“应付环境污染治理费”等确认环境负债。应用环境会计的相关理论和方法，各国尝试建立资源和环境核算体系，并得到以综合环境与经济核算体系为代表的一系列成果，对我国自然资源资产负债表的编制有一定的借鉴意义。 (三)资源与环境核算体系的实践 目前，国际通用的资源环境核算体系为综合环境与经济核算体系(System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA)，它是以国民经济核算体系(The System of National Accounts，SNA)为基础，考虑环境因素而建立的。目前SEEA主要有SEEA1993、2000、2003与2012四个版本，它“将经济活动产生的环境成本、自然资源核算和环境保护及改善的费用记录在现金流量表和平衡表中”(彼得·巴特姆斯，埃贝哈德·K.塞弗特，2011)，建立自然资源的实物账户与环境的货币价值账户，并提出环境成本和环境收益的概念。通过编制此账户可统计为经济发展而使用的资源量及因生产、消费、环境保护活动等导致的环境质量的变化。 许多国家都在不断地实践SEEA体系。例如美国1992年起就尝试在SEEA的基础上采用卫星框架的形式开发反映经济与环境资源相互影响的“经济与环境一体化卫星账户(IEESA)”(曹新元，2015)。该体系由资产账户和生产账户组成，具体的账户组成和结构如图1；德国的环境经济核算在国际上处于领先地位，德国统计局于20世纪80年代开始进行环境经济核算工作，当时主要是建立环境保护支出核算和能源核算。经数年探索，其核算内容不断扩展，目前德国环境经济核算体系采用了SEEA的基本理论原则，框架主要依据人类经济活动与自然环境之间相互影响、相互制约关系的原理，由环境压力、环境状态和环境反应三部分组成(见表1)(吴优，2005)；挪威是世界上最早开始进行自然资源核算的国家之一，早在1981年挪威政府就出版了“自然资源核算”数据与报告，将自然资源划分为物质资源(如渔业资源、矿物、林木等)和环境资源(如空气、水、土壤)两大类(雷明，1999)，构建了较完整的实物资源环境核算体系(见表2)，具体而言，挪威自然资源核算的主要内容包括：土地使用核算、水资源核算、渔业和森林核算(吴优，1998)；墨西哥正在执行经济与生态核算账户体系(SCEEM)，该体系基本上是环境与经济综合核算体系的墨西哥版，主要创新是扩展了资产的范围，包括石油耗竭、环境退化(水和空气污染、土壤流失、地下水的使用和固体废弃物处置)、土地利用和森林砍伐(曹新元，2015)。我们认为，从SEEA体系在各国的实践来看，建立资源和环境核算体系有两个关键步骤，一是明确待核算对象，一般针对具有战略意义的重要资源和生态环境；二是进行实物与价值核算，即有效的计量环境和资源的情况，尤其是转换为货币价值以适应国民经济体系。
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