关于我国会计准则建设目标模式的探讨，本文主要内容关键词为：会计准则论文,目标论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
探索
当前，我国以会计准则建设为核心的会计改革已经步入实质性阶段。《企业会计准则》及其统驭下的行业会计制度，取代了传统意义上的统一会计制度，成为现阶段企业会计规范化体系的主干内容。但从财会体制改革的总体规划来看，这仅仅是新旧磨合的一个过渡措施，长远目标在于建立和健全会计准则体系，并以其规范企业的会计政策和会计行为，从而使企业会计规范体系彻底实现由制度约束向准则约束的转型。这样，会计准则体系的构建，是当前乃至今后相当长一段时期会计改革的中心任务。
会计准则建设对我国而言，是一项开创性的工作，因而这一过程不可避免地会受到一些复杂的环境因素和外部条件的制约。我们认为，克服困难、解决矛盾的关键在于正确确立会计准则建设的目标模式。明确了目标，就意味着将会计准则建设置于正确的取向和科学的指导之下，建设过程中的一些矛盾和问题也就随之迎刃而解。时至今日，会计准则建设已经捷报初传，取得了若干阶段性的成果；但是接下来具体准则建设的任务更为艰巨，情况更为复杂，问题更为突出。因而反思准则建设过程中的经验教训，探讨有关会计准则建设的基本目标以及与之相关的中国特色问题，仍然、甚至更加具有现实意义。
一
行为目标往往直接取决于行为动因。寻求会计准则建设的目标取向也必须从推究其根本动因出发。按照这种思路，不难得出这样一个命题，即以准则建设为核心的会计改革，其根本动力源于社会主义市场经济的内在要求。对这一命题的论述可以着眼于两个方面：
1.会计改革的根本动力在于适应社会主义市场经济体制的要求
自从会计作为生产的附带职能从生产活动中分离出来之后，就一直是经济管理活动的重要组成部分。社会经济的发展推动着会计的演进。会计的内容体系中，除极少数纯技术因素之外，大多数都要受制于社会经济体制。因而历史上的每次重大的会计变革，一般都能直接归因于社会经济体制的变革。
会计变革可以从两个方面理解，一是会计技术方法的革新，它是会计理论演进的主导因素；二是会计规范体系的改革，自从产生对会计行为具有普遍约束力的会计规范体系之后，会计的变革便主要表现为会计规范体系的改革。两者是密切相关的。特定的技术方法一旦被会计规范体系所吸纳，成为会计规范体系的一部分，则会计规范体系的改革就表现为具体的会计技术方法的革新。如果说会计技术方法的革新有可能在一定的程度上超越会计实践，从而与社会经济体制变革的内在联系显得不够直接的话，那么，直接指导会计实践的会计规范体系，其变革受制于社会经济体制变革，则是十分明显的。本文所讲的会计改革，主要着眼于会计规范体系的改革。
我国当前会计改革的根本动力来源于社会主义市场经济体制建设的客观需要，而并不像一些人所讲的那样，来源于国际接轨的需要。在国际间资本流动和贸易往来日益发达的今天，加强会计规范体系的国际协调，促使本国会计实务向国际惯例靠拢，的确是会计规范体系变革的一个重要趋势。但是，国际接轨并不可能成为会计改革的根本动力。这是因为，会计是为经济管理服务的，促使会计发展和变革的动力在于会计与经济活动之间的适应性，而这种适应性又集中地表现为经济体制对会计的客观要求。进而言之，凡是符合经济体制的客观要求，与经济活动相适应的会计规范体系，就可以用来指导会计实践；凡是不符合经济体制的客观要求，与经济活动不相适应的会计规范体系，就应进行变革。诚然，国际间的资本流动和经贸往来也是经济活动的一个方面，但它充其量只是社会经济的一个方面，而不是全部。因而，国际接轨的要求只是会计变革诸多原因中的一项，它是根本原因的具体反映之一，本身不可能成为会计变革的根本原因。
我国经济体制改革的总体目标，是建立有中国特色的社会主义市场经济体制。市场经济体制与传统的计划经济体制有着本质的区别，因而它对于经济运行机制的要求也有所不同。会计规范体系作为上层建筑的一个组成部分，必须与新的经济体制相适应，这才是促使会计作出重大改革的根本动力所在。
2.我国当前会计改革的中心任务是促使会计规范体系由制度型向准则型转变
为了论述方便，不妨从制定程序和运作机制的角度出发，将会计规范体系区分成制度型和准则型两种类型（并不排除存在其他类型的可能性）。制度型的特点是，一般由官方机构按照法定程序制定颁行，会计规范高度集中统一，并主要借助于行政手段推行；准则型的特点是，一般由权威机构（民间的或官方的）制定公布，作为规范企业会计政策的手段，主要依靠自身的权威性推行。两者产生差别的原因是多方面的，其中最主要的原因在于企业管理体制上的差别。当然，这种差别还可以进一步归因于经济体制上的差别。
制度型的会计规范体系植根于传统的计划经济体制。在这种体制下，国家采用“统一领导，分级管理”的模式直接行使对企业的经济管理权，而这种权能的行使又与国家对国有企业的出资者所有权混杂不清。这样，国家只能兼顾双重权能的行使，采用统一会计制度的形式限定、制约企业的会计行为。统一会计制度是政府对会计行为直接管制和公有制下国家行使资本产权而衍生的会计信息要求两者相互耦合的产物。此时，国家往往将财政、税收、财务等多方面的政策和制度寓于统一会计制度之中，与此同时，又将一些应由会计制度规范的内容纳入财政、税收、财务等方面的制度之中。这就造成了企业会计人员的两难境地：代表国家执行经济政策、维护财经法纪，但人事关系又为企业所掌握；立足企业加强会计工作、强化经济核算，但选取会计政策的自主权又被统一会计制度所遏制。莫衷一是，势难两全。
准则型的会计规范体系与市场经济体制相适应。成熟的市场经济体制具有完善的产权运作机制和健全的法人治理结构。此时，国家对企业的管理已由直接管理变为间接管理，无须动用行政手段来限定企业的会计行为。国家对于国有企业的产权与普通法人、自然人的资本产权是平等的和同质的，此时只宜从泛所有者群的角度对企业会计信息披露行为进行规范，以便消弭所有权与经营权普遍分离所带来的“信息不对称”。至于企业经营管理集团，他们的职责就是促使所有者投入资本的保值增值，保障债权人安全求偿，这是一种托管经济责任。企业对外报告会计（财务会计）的目的就是向有关各方传递托管经济责任履行情况的信息。这样，制定会计准则的要求来自泛所有者群，或者更为确切地讲，来自资本市场。会计准则约束成为资本市场运作机制的重要环节。这样，会计准则的制定必须以维护泛所有者群的利益为首要任务。各国的会计准则制定机构大多代表投资人的利益，有的甚至须经证券监管机构授权，缘由即在于此。在我国，公有制决定了国家是最大的所有者，因而由有关的国家机关或其下属机构制定会计准则是合理、可行的。关键在于制定机构必须代表泛所有者群的利益，而不是站在经济管理者或会计管制者的立场之上，否则只会回到统一会计制度的老路上去。
市场经济建设要求以市场作为资源配置机制，而资本市场的有效运作要求建立完善的信息披露制度，会计信息披露行为又有赖于会计准则的规范和约束，这就决定了我国会计改革的中心任务在于促使会计规范体系由制度型向准则型转变。
二
既然会计改革的根本动力来自经济体制的变革，而不是或者说不仅仅是基于国际接轨或者是其他方面的考虑，那么会计准则建设就必须保持鲜明的国别特色，而不宜盲目移植，生搬硬套。这也是本文的基本立论，下面从两个方面加以论述。
1.中国的具体情况决定了会计准则建设必须保持中国特色
首先，就会计准则所依附的经济体制而言。我国经济体制改革的总体目标是建立有中国特色的社会主义市场经济体制。这就意味着我国的经济体制（目标模式）既有别于传统的计划经济体制，又与西方国家的市场经济体制有所区别。会计准则很大程度上取决于它所处的经济体制，因而建设之中的会计准则体系既要摆脱统一会计制度的旧模式，又会有别于西方国家现有的会计准则。这既是会计准则建设必须保持中国特色的基本原因，也是中国特色会计准则体系的主要属性。
其次，会计准则是微观会计政策与会计行为的规范体系，它立足于会计对象，即微观经济活动，一国的会计准则建设必须充分考虑该国微观经济活动的特殊性。我国企业的生产经营活动，受国家宏观经济政策以及各种环境因素的制约，在内容、方式等诸多方面都具有明显的特色。具体地讲，我国社会主义市场经济条件下企业的某些经济活动，在计划经济条件下以及国外的市场经济模式下就不一定存在，或者在内容与方法上相去甚远；反之亦然。这就要求我国在制定会计准则的过程中，必须立足企业经济活动的实际情况，实事求是，而不能闭门造车。
再次，会计准则的制定必须具有坚实的理论基础，会计理论是决定会计准则的重要因素，一国会计理论的水平和特点，直接制约该国会计准则的水平和特点。经过我国会计学界长期以来的研究与探索，已经基本上形成了一套科学、严密、完善的，有中国特色的会计理论体系。我们有责任而且有能力根据自己的会计理论构建自己的会计准则，不应该也没有必要弃中从洋，削足适履，去迎合别人的会计理论，移植别人的会计准则。当然，这并不意味着不能进行某些体系或技术方面的借鉴，关键在于要有自己的思路，要有自己的观念，要摆正谁为主谁为从的关系问题。
第四，从会计目标的角度分析。会计目标是会计所要达到的要求或境地，具体地讲就是谁需要会计信息？各自需要何种会计信息？不同国家会计目标的具体内容是不同的，正是因为会计目标的不同，会计准则才有投资人导向型、所有者导向型、税收导向型、宏观管理导向型以及混合导向型等多种类型的划分。就我国而言，《企业会计准则》确立了一个多元目标导向，即同时满足所有者、债权人、潜在的所有者和债权人、企业经营管理当局以及国家经济管理部门等多方的信息要求。但从会计改革的动因和准则建设的目的来看，应该侧重于所有者和债权人，即主要满足来自资本市场的信息需求。实际上，不同的会计分支解决了不同性质的信息需求，财务会计侧重于对外报告托管经济责任的履行情况，主要满足资本市场信息披露的要求；成本管理会计侧重于内部经营管理，主要满足企业管理当局的信息需求；税务会计则按税法的规定调整并提供有关的会计信息，满足国家财税部门的要求。没有必要由对外报告的财务会计全部包办或越俎代庖。这里强调资本市场的信息需求，侧重于所有权与经营权相分离的企业以及需要寻求外部资金的企业，对于不需要寻求外部资金而又采取独资、合伙方式存在的企业，本身就不存在托管经济责任履行情况的揭示问题，因而在制定会计准则时不必特意考虑。
第五，就会计人员素质而言。我国目前会计人员的专业素质和业务技能尚有待提高，而且短期内难以有质的进展；从事资本市场会计信息鉴证的注册会计师队伍，无论从规模还是从素质上讲，都处于发展前期的水平。这就要求在准则制定过程中，在准则规定的细与粗、要求的宽与严、表述的深与浅以及备选政策的多与寡等问题上充分考虑，力求适度。这也是国别特色的具体表现之一。
此外，从准则建设历程的角度分析。各国会计走上准则约束的道路并不相同，因而会计准则建设的背景和思路见仁见智，各有千秋。以美国为例，在公认会计原则（GAAP）产生之前，企业会计经历了相当长一段自由放任、各自为政的时期，会计政策和会计行为依赖于会计人员的个人经验和主观判断，会计信息口径不一，极不规范。此后，为了满足所有者、债权人的信息要求，逐渐出现了一些地区性、行业性的民间机构制定的会计准则，此时的会计准则权威性较弱，因而不存在普遍的约束作用。随着资本市场的迅猛发展，才出现了由全国性的权威机构制定会计准则的局面。其间会计准则制定机构几经更迭，计有美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计程序委员会（CAP，1939—1959）、会计原则委员会（APB，1959—1973）等。直到1973年， 才形成了由具有政治代表性和更大权威性机构制定会计准则的格局，即由证监会（SEC ）认可的财务会计准则委员会（FASB）负责研究和制定会计准则。因而，美国制定会计准则一开始就注重归纳研究，强调实践经验的总结；50年代末期，CAP因为忽视理论演绎而受到指责，被APB和会计研究部（DAR ）所取代，DAR开始注重演绎研究， 在试图以基本会计假设为出发点进行理论推导的努力失败之后，又致力于会计目标起点的理论演绎，并辅以归纳研究和实证分析；此后，逐渐走上了归纳研究与演绎研究并重的道路，在按实践需要制定和发布准则的同时，FASB从1978年开始直到1985年，先后发布了6辑“财务会计概念公告（SFAC）”， 确立了财务会计概念体系，并以此作为此后准则建设的理论纲要。这就是通常认为美国先有具体准则，后有基本准则的由来。我国的情况则与美国大相径庭。建国后我国会计一直处于统一规范的制约之下，并不存在由放任到规范的过程。这就意味着我国的会计准则建设，只是由一种形式的规范统一走向另一种形式的规范统一。因而在我国没有必要重蹈归纳研究与演绎研究往复更替的历程，而应该走两者相结合的准则建设之路。《企业会计准则》是我国准则建设的总纲，它主要是理论演绎的结果。但是，会计准则是会计实务的规范，首先应该明确为谁的问题，因而从会计假设（《企业会计准则》称之为会计的基本前提）出发，似有舍本之嫌，应该从分析会计目标出发。在具体准则制定过程中，除必须按基本准则进行理论推导之外，更为主要的是要立足实务，注重实践经验的归纳与总结。
由此看来，我国的会计准则建设应该保持中国特色，走有中国特色的准则建设之路。
2.事实上并不存在可供移植或搬套的现成的会计准则体系
姑且退一步讲，先不考虑移植或搬套是否必要的问题，转而考虑是否可能的问题。纵观各国的会计准则，直至国际会计准则（IASS），不难发现，事实上并不存在可供移植或搬套的现成的会计准则体系。
首先，就各国的会计准则而言。最为成熟的会计准则当推美国会计准则，但由于前述种种差别，它只能作为借鉴的对象，而决不能原封不动地搬套或略加缀饰而移植。此外，有人提出政府导向的法国“会计总计划（Le Plan Comptable Gé né ral ）”或由官方机构（大藏省企业会计审议会）制定的日本“企业会计原则”与我国的情况更为接近，但深入的分析研究也会否定移植或搬套的可能性，只能合理借鉴，择善而从。
其次，再看国际会计准则。国际会计准则的形成的确是国际会计准则委员会（IASC）长期致力于会计准则国际协调的结果，但它并不能成为我国移植或搬套的对象。首先，会计准则的国际协调并不是对等权衡的协调，也难以始终贯彻取长补短的原则。它主要是以个别或少数国家的准则为蓝本所进行的取同舍异的结果，在有些问题上甚至采用了罗列备选方案而不加评判或干脆回避的方式，因而作为协调依据可以，直接用来指导会计实务则行不通。
再次，会计准则的国际协调，尚处于初始阶段，已有的国际会计准则不过是一项阶段性成果，本身尚在发展与完善的过程之中，倘或通篇移植，势必改犹不及，陷入被动。
的确有个别国家或地区原封不动地采用国际会计准则，但总使人觉得是出于无奈的权宜之计。当然，笔者并非旨在否认国际会计准则的积极因素和参考价值，但会计准则作为一种应用规范，必须具有适应性和针对性，至少在短期内不可能出现一套超越国别界限、超越具体条件的完全通用的会计准则体系，国际会计准则可能在朝着这一方向努力，但目前还远未达到这个境界。
我国的会计准则建设只能保持中国特色，走有中国特色的准则建设之路。对于国外经验，合理借鉴很有必要，盲目移植只会误入歧途。
三
综上所述，以会计准则建设为核心的会计改革，其根本动力源于社会主义市场经济的客观要求；会计准则建设必须也只能保持中国特色，走有中国特色的准则建设之路。从而，我国会计准则建设的目标模式可以概括为构建适应社会主义市场经济体制的内在要求的、有中国特色的会计准则体系。
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