浅议行政事业单位会计改革的热点及难点问题，本文主要内容关键词为：热点论文,难点论文,行政事业单位论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、行政事业单位会计改革的现状
我国的行政事业单位包括各级政府及教育、科技、文化、医疗等单位，数量众多，资产庞大，拥有的资产也几乎全部为国有资产。据财政部2008年1月公布的全国行政事业单位资产清查结果，截至2006年12月31日，全国行政事业单位已近130万家，国有资产总额达到8.01万亿元，其中净资产总额达到5.31万亿元，占国有净资产总额的35.14%。而2004年底国有资产总额为4万亿元，2005年底为6万亿元，可见，目前我国行政事业单位资产规模增长较快。
建国后，我国行政事业单位的会计也经历过四次大的改革。目前，行政事业单位分别执行相应的会计准则和制度。事业单位执行的是财政部1996年10月颁布并于1997年1月1日实施的《事业单位财务规则》和1997年5月颁布并于1998年1月1日实施的《事业单位会计准则》；行政单位执行的是财政部1998年1月颁布实施的《行政单位财务规则》和《行政单位会计制度》。
二、行政事业单位会计改革的热点及难点分析
由于行政事业单位会计主要反映政府的预算执行及公共部门的财务收支及资产状况，其会计信息的需求者和涉及的利益主体较多，所以，改革的难度和复杂程度相比企业而言，有过之而无不及。近年来，我国会计的理论界和实务界都对行政事业单位财务会计改革进行了大量的探讨，财政部会计司也组织相关专家正在起草行政事业的《会计准则》和《会计制度》。笔者以一个在事业单位财务会计实务者的身份和角度，提出以下改革的热点及难点问题，供大家讨论和批评。
（一）关于行政单位和事业单位是统一会计准则还是分别制定会计准则问题
我国的行政单位和事业单位虽然都是公共部门，非盈利部门，但由于职能不同，两者还是有着较大的差别。行政单位直接代表政府，事业单位则是部分代行政府公益事业的职能或者纯公益部门。据财政部2008年1月公布的最新资产清查结果统计，我国行政事业单位目前8.01万亿元国有资产中，行政单位占25.63%，事业单位占74.37%。
目前，行政事业单位会计改革的首要问题是行政单位和事业单位是按照原来的办法分别制定会计准则，还是按照国际惯例统一成一个公共部门的会计准则。二者在资产、负债和会计核算、会计报告上并无本质的不同，但是在预算、收支的管理上有着较大的差别。
一方面，统一成一个会计准则，可以与国际接轨，减少改革成本，并与《企业会计准则》对应，但是很难将行政单位和事业单位两者的差异区分，还需要若干具体准则进行区别。制定分别的会计准则，当然方便执行，但又有准则过多之嫌，况且行政单位和事业单位之间在财务管理和会计工作上又无本质区别，重复内容多，改革成本大。
另一方面，由于行政单位和事业单位拥有的均为国有资产，当前除了会计准则和制度外，还有相应的财务规则相配套。下一步，是取消单独的财务规则，将其合并到会计准则和制度中？还是单独制定和修订行政事业单位的财务规则？抑或制定统一的行政事业单位财务规则？
（二）关于会计处理基础
众所周知，我国行政事业单位的会计基础长期以来都是采用的收付实现制，从运行情况看，作用是明显的：一是充分体现了国家预算管理这个重心，反映和监督了我国国家预算的执行情况，保障了经济健康、稳定地发展；二是及时掌握了财政资金供需情况，保证了财政资金的正常供给，维护了国家机构的正常运转；三是对分析预算执行进度，检查预算单位执行预算定额，加强财政财务管理和监督等方面起到了积极的作用。但是，随着我国公共财政体制框架的建立，预算管理目标和范围的拓展，预算会计环境的变化，政府及非营利组织会计完全以收付实现制为核算基础，已不能客观反映财政实际结余和预算执行的成果，也不利于科学评定政府及其部门的运营绩效，同时，作为政府主体所拥有的国有资产或经济资源价值运动的全过程，不能从财务报告信息中体现出来，公众不能直接地了解政府受托理财的结果，收付实现制会计基础的局限性逐渐产生。国际上，自1992年新西兰率先在政府会计中全面实施权责发生制并取得成效以来，已有包括澳大利亚、冰岛、美国、英国、加拿大、法国等20多个国家，在政府预算与会计中全部或局部引进了权责发生制基础。权责发生制之所以受到国际组织和各国政府的重视，其根本原因在于，它在强化政府会计的会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出，以及提高财政信息的准确性方面发挥了积极作用。
目前，大家对行政事业单位会计处理应该引进权责发生制计价基础已无大的争议。但问题是如何推行实施，是全面推行权责发生制？还是部分实行权责发生制（修正的权责发生制）？或者说部分实行收付实现制（修正的收付实现制）？如果是部分实行，应该在哪些会计要素中推行权责发生制，哪些会计要素中继续采用收付实现制？即在行政事业单位会计如何引进权责发生制成为改革的难点之一。
（三）关于资产的计量和处置问题
由于行政事业单位拥有的国有资产庞大，资产的计量和处置也就非常重要。现行的会计准则和财务通则规定，资产的计量应当按照实际成本（历史成本）原则，接受捐赠的资产也可以按照市场价格计量，以实物、无形资产对外投资或者转让无形资产的，则按照评估价格计量。但对资产的盘盈和盘亏以及处置的原则并不明确，这些都需要在改革中尤其完善。实际上，财政部在2007年开展的行政事业单位资产清查中也发现了存在的几个突出问题，如一是账实不符的问题，存在基础工作较为薄弱，家底不清、账实不符等现象；二是资产使用效益需进一步提高，资产闲置、低价出租、无偿出借等现象较为普遍，资源整合、共享共用水平较低；三是存在资产流失风险，一些单位存在资产处置不按规定程序报批、往来款项长期得不到清理、对外投资管理较为混乱等问题。
目前，企业会计准则中已经运用了公允价值的概念，并对公允价值的运用设置了相应的条件。行政事业单位是否也应该参照企业一样引入公允价值，成为当前的热点。但笔者认为，行政事业单位会计如果引入公允价值，也将成为当前的难点。一是因为涉及行政事业单位国有资产的真实完整，按照谨慎性原则，可能会与国有资产管理规章相悖；二是需要行政事业单位会计人员的水平能力和职业判断；三是行政事业单位管理的特性（如资产处置程序复杂）会导致公允价值“有价无市”，从而导致公允价值成为装饰和摆设。
（四）关于财务会计报告问题
随着我国社会、经济的发展和政治体制改革的深入，行政单位的预算执行情况和事业单位财务收支结果即两者的财务会计报告越来越受到公众的关注。之前，行政事业单位的财务报告一般只报送上级主管部门（财政总预算会计向全国人大报告并部分公开），部分事业单位的财务报告也向内部职工公开，但大都没有向社会公众公布，保密性较好，公开性和透明度较差。另一方面，财务报告的信息内容也不能满足各级使用者的需求，或者相对简单，或者相当专业。简而言之，目前行政事业单位的财务会计报告内容和形式都已不能适应社会发展的要求，急需改革。
行政事业单位的财务会计报告的信息需求者有哪些？财务会计报告究竟包含哪些内容？需要设置哪些会计报表？如何利用会计报表的指标考核和评价行政事业单位的运行绩效？另一方面，行政事业单位财务会计报告的真实性，完整性如何保证？等等，这些问题，政府、理论界和实务界都进行过探索，但似乎争议较多。
三、几点建议
行政事业单位会计改革牵涉到方方面面，它将受到我国政治体制改革、经济发展水平、法制环境和国际公共部门会计改革等因素的影响，所以，行政事业单位会计改革应该是一个探索式、渐进式、渗透式的过程，它不可能一蹴而就。为此，笔者也提出几点不成熟的建议。
（一）加大对行政事业单位会计改革必要性的宣传，为改革做好基础和准备
建议财政部应尽快组织理论界和实务界着手研究改革的必要性，加大改革的宣传力度。同时，也应该逐步为行政事业单位会计改革做好相关基础和准备工作。现阶段，建议开展经常性的清产核资工作，做好调查研究。
建议尽快发布行政事业单位的《会计准则》（征求意见稿）。可先按照行政事业单位合并成一个准则的方案起草，树一个靶子，组织社会各界展开讨论，集思广益，听取方方面面的意见，然后可选取少数行政单位和事业单位先行会计改革试点，待取得相关经验后正式颁布实施。
（二）渐进式引进修正的权责发生制
行政事业单位采用修正的权责发生制会计基础在国外的实践中是成功的。所谓修正的权责发生制，即：在现有收付实现制基础上，按照权责发生制原理，对预算会计事项有选择、有步骤地采用权责发生制会计基础予以确认和计量，建立较为合理、完善的预算会计核算基础。实际上，权责发生制和收付实现制，作为两种会计确认基础不是完全对立的、排斥的，它们是可以相互补充，共同存在的。这两种核算基础是可以根据具体的会计事项和特定的环境、条件选择较为合理的核算基础，即所谓：修正的权责发生制或修正的收付实现制。在国际上，大部分国家都是实行修正的应计制或修正的现金制基础。因此，根据我国的具体情况，借鉴国际经验，采用修正的权责发生制（或修正的收付实现制）会计基础也是可行的。我们需要逐步创造条件，采取渐进式的改革，保证政府预算、会计核算等正常秩序的前提下，要从修正的权责发生制开始，不断积累经验，逐步向完全的权责发生制过渡。
（三）探索式建立和完善行政事业单位财务报告制度
行政事业单位财务报告制度应包括：健全的公共管理制度、一体化的公共财务制度、公开透明的政府财务信息披露制度、充分有效的财务监督制度。应当建立健全公众参与、民主理财、民主监督的制度，真正体现政府公共部门财务管理活动的公共性。当前，应尽快研究制定行政事业单位的财务报告具体准则，适应公共财政和民主监督的需要。现阶段，可选择部分行业（如教育、医疗、交通、农林等）先行试点，为下一阶段积累经验并节省时间。
（四）渗透式加强对行政事业单位财务报告的审计
为保证行政事业单位财务报告信息的真实性和可靠性，需要建立与之相配套的财务报告审计制度。在西方，政府财务报告须经过独立审计部门的审计批准方可递交国会和向公众披露，目前，我国的国有企业和上市公司也基本实施了财务会计报告年度审计制度。我们也应尽快在行政事业单位建立有制约力的审计监督制度，将行政事业单位的年度财务会计报告纳入审计的范围。可先将规模较大的事业单位（如年收入过亿元的高等学校、医疗机构、科研院所等）纳入年度审计的范围，积累经验并在条件成熟时推广至所有事业单位，然后是所有行政单位。