衍生金融工具审计风险控制对策研究_金融工具论文

刍议衍生金融工具审计风险的控制对策，本文主要内容关键词为：刍议论文,对策论文,金融工具论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      一、衍生金融工具审计风险的构成要素和特征

      （一）衍生金融工具审计风险的含义

      国际会计师联合会（IFAC）《国际审计准则第6号——风险评估和内部控制》指出，审计风险是指注册会计师对实质上错报的财务资料可能提供不适当意见的风险。例如，注册会计师在他们所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。美国注册会计师协会（AICPA）《审计准则说明第47号——审计业务中的审计风险和重要性》认为，审计风险是注册会计师无意地对含有重要错报的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。而衍生金融工具审计则是将审计范围限定在衍生金融工具这一特定对象上，目的在于加强对其监督和管理，规范衍生金融工具的运用，控制并降低风险，以避免因衍生金融工具的违规运用可能给金融市场带来的不良冲击。因此，衍生金融工具审计风险是指，审计师未能发现与报告被审计单位衍生金融工具运用中的违规行为以及相关业务报告存在重大错报的可能性。

      （二）衍生金融工具审计风险的构成要素

      根据现代风险导向审计模型，衍生金融工具审计风险包含被审计单位财务报表重大错报风险和检查风险两个要素。

      1.重大错报风险。衍生金融工具的复杂性与生俱来：虚拟性造成交易的不确定、杠杆性带来收益和损失的放大效应等。因此，衍生金融工具相关业务的潜在错报风险较高。当其内部控制制度存在缺陷时，很可能由于疏忽导致会计处理发生错误，或者由于欺诈行为引起财务报表发生重大错报。例如，由于内部控制机制的缺失，尼克·里森能够顺利从巴林银行总部拿走大量资金，并且可以独自决定资金的使用管理，且没有人过多关注该笔资金的动向，导致巴林银行的业务操作出现重大失误，百年基业毁于一旦。因此，在衍生金融工具审计中，审计师应加强对被审计单位重大错报风险的评估。

      2.检查风险。衍生金融工具的检查风险是指在审计过程中，由于拟定的审计工作方案不合理，或运用的审计方法不到位，或执行的程序失效，审计师无法发现并报告被审计单位衍生金融工具的相关报告存在重大错报的可能性。如果评估衍生金融工具的重大错报风险是高水平的，审计师应执行更为详细的审计程序，以确保审计效果；如果审计师评估衍生金融工具的重大错报风险属于低水平，则审计师可以采用抽样审计技术，在确保审计效果的前提下，设计简化的审计程序，对其风险进行科学评估，以提高审计效率。

      （三）衍生金融工具审计风险的特征

      笔者认为，衍生金融工具审计风险具有以下特征：

      1.普遍性。衍生金融工具具有投机性，加之高财务杠杆的存在，其价值很可能产生波动。即便很小的失误，也可能给企业带来巨大损失。这些损失有时可以用财务指标测量，有时难于准确计量。可见，衍生金融工具的固有风险很高。如果相关业务的内部控制不健全，则衍生金融工具的重大错报风险就会很高，这大大增加了衍生金融工具审计的潜在风险。由于衍生金融工具的审计风险是普遍存在的，如果不能采取正确的方法发现和报告重大的违规行为，不仅会损害股东和债权人的利益，而且很可能给审计师带来重大损失。因此，对于衍生金融工具，审计师需要更加谨慎，以减少审计失败的风险。

      2.复杂性。由于衍生金融工具的相关业务不在表内披露，其交易具有一定的隐蔽性，加之其种类繁多，涉及面广，衍生金融工具的审计范围非常复杂。这些特性大大增加了审计的难度，究其原因，一是衍生金融工具的交易过程极其复杂，从合约签订到交易结束，存在许多不可控因素，如经济、政治、文化和社会等因素的变化很容易引起交易价格发生变化，甚至导致合约被取消等。二是衍生金融工具的交易收益一般需要推迟若干期才能得到确认，审计师对其风险进行评估的难度很大。三是衍生金融工具通常采用公允价值进行计量，其价值具有很大的波动性，难以客观衡量，这严重影响审计师的专业判断。由于衍生金融工具审计风险的复杂程度较高，审计师应加强对相关业务内部控制的了解与分析，熟悉相关的金融政策和法规，以有效防控风险。

      3.可控性。金融衍生品的交易是以权利和义务为基础的金融工具，其账务处理具有隐蔽性和复杂性。这给持有人带来潜在收益的同时，也增加了损失的风险。随着衍生金融工具造成的危害事件不断曝光，社会公众开始密切关注衍生金融工具的风险，他们寄希望于注册会计师的审计，期待利用审计报告来识别和评估衍生金融工具带来的风险。如前所述，衍生金融工具潜在的审计风险很高，但是，如果审计师可以事前周密计划，对衍生金融工具的潜在风险进行科学评估，制定恰当的审计策略，对其进行重点检查，就可以大大降低审计失败的风险，即衍生金融工具的审计风险是可控的。

      二、衍生金融工具审计风险的计量模型

      （一）模型的构建

      根据现代风险导向审计模型，审计风险取决于两个因素，即重大错报风险和检查风险，审计风险的计量模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。衍生金融工具审计风险也满足这个公式，其计量模型如下：

      期望审计总风险（ETAR）=财务报表重大错报风险（ROSM）×检查风险（DR）。

      由上述公式转化可得：

      可接受的检查风险水平（ADR）=期望审计总风险（E-TAR）/重大错报风险（ROSM）。

      衍生金融工具审计风险可按其发生的可能性大小，分为很可能、可能、极小可能和不可能等，其中极小可能的概率处于0在5%之间。

      （二）模型的应用

      审计风险是指由于发表不恰当审计意见，审计师应该承担法律后果的可能性。笔者认为，审计师只能控制风险，但不可能彻底消除风险。笔者假设期望审计风险系数在5%的水平，如表1所示，以重大错报风险为变量，可以推导出相应的可接受检查风险水平，它可以近似替代审计成本的高低，如表2所示。一般来说，若衍生金融工具相关账户的错报风险在20%以上，且没有合理解释，则重大错报风险较高，其关系如表3所示。

      

      

      

      在衍生金融工具的审计中，审计师不仅要将衍生金融工具审计风险降低至可控范围之内，还需要控制相应的审计成本，由表1、表2、表3可知：

      1.在5%的期望审计总风险水平下，当重大错报风险逐渐升高时，可接受的衍生金融工具检查风险水平逐渐降低。审计师对衍生金融工具审计的成本可能会越来越高，审计效率有所下降。例如，在5%的期望审计总风险水平下，当重大错报风险为25%，此时可接受的衍生金融工具检查风险水平为20%，审计成本处于较高水平，可能会存在成本过高的现象。

      2.在5%的期望审计总风险水平下，当重大错报风险逐渐减低时，可接受的衍生金融工具检查风险水平逐渐升高。审计师对衍生金融工具审计的成本可能会越来越低，审计效率有所提高。当可接受审计风险为100%时，审计成本为0，但这种状况基本不存在。例如，在5%的期望审计总风险水平下，当重大错报风险为10%时，可接受的衍生金融工具检查风险水平为50%。审计成本处于较低水平，审计资源基本不存在浪费现象。

      由此得出，想要降低衍生金融工具的审计风险，应重视重大错报风险的评估。如表3所示，若衍生金融工具的重大错报风险在10%以下，重大错报风险程度较低；如果衍生金融工具的重大错报风险在20%以上，重大错报风险程度较高，审计师应重点关注此类风险。

      三、衍生金融工具审计风险的控制对策

      尽管已得到了越来越多的认可，但在对衍生金融工具的审计中，现代风险审计模式的运用还存在诸多障碍，其原因包括审计师对衍生金融工具的了解与认识不透彻、审计师缺乏足够的职业判断能力以及审计成本的限制等，这些方面有待于今后不断改进。笔者认为，考虑到衍生金融工具审计风险的特性，其控制对策包括：

      （一）制定完善衍生金融工具的会计审计准则

      目前，我国还没有一套完善的衍生金融工具的具体会计准则，也没有提出衍生金融工具表内披露的强制性规定，导致审计取证难。笔者认为，关于衍生金融工具具体会计准则的制定与完善，可以先考虑其列报和披露标准的制定，这是一个比较合理的选择。确认与计量标准的制定，主要用于规范其交易过程和结果的信息披露行为。对衍生金融工具相关信息的披露，可先行研究一个可供参考的格式和内容，以增进财务报表可比性为重要原则。可以充分借鉴国际财务报告准则（IFRSs）的制定程序和方法，取其精华，去其糟粕，加强协调与沟通，努力缩短中外标准的差距。在时机成熟时，再研究制定衍生金融工具的具体审计准则，以更好地指导审计实务。由此可见，衍生金融工具确认和计量的具体会计准则以及相应审计准则的制定和完善，有利于更好地控制衍生金融工具的审计风险。

      （二）加强对衍生金融工具相关内部控制的了解与评估

      对衍生金融工具业务环境及其风险进行了解和评价是对审计师的基本要求。审计师对衍生金融工具内部控制的了解与评估应重点关注以下问题：一是控制环境的好坏。内部环境包括风险管理理念、董事会监督、诚信与价值观、胜任能力、权责分配等因素。例如，管理层是否对衍生金融工具的特性和风险有一个清晰的认识等，这些属于审计师重点关注的问题。二是风险评估的准确性。管理层应及时建立、健全风险评估机制，包括风险的识别和评估，做好交易的风险监控，必要时可以聘请合格的审计师等专业人士，对衍生金融工具的业务风险进行动态的评估。三是控制活动的健全性。对于衍生金融工具的会计记录和报告，应当坚持不相容职务分离的原则，做到职权分离，责任明确，以减少风险的发生。四是信息与沟通的畅通性。良好的信息与沟通是风险控制中重要因素。企业管理层应及时将企业的政策和措施向全体员工传达，基层人员应充分认识衍生金融工具交易风险的控制程序和方法，并加强信息的传递。五是监控的完备性。为了确保衍生金融工具风险控制系统的有效运行，必须对风险控制的设计和执行的有效性进行持续性的监督。完善的内部审计制度是内部控制机制运行的重要保障。企业内部审计机构和人员应定期检查各项控制活动的合规性和一贯遵守性，确保衍生金融工具内部控制运行的有效性。审计师应加强对被审计单位衍生金融工具内部控制的了解与评估，科学地制定审计策略，安排好审计工作，揭示重大错报问题，以减少审计失败的风险。

      （三）创新审计技术方法

      衍生金融工具的交易是处在不断变化之中的，其风险具有很大的不确定性。有效降低衍生金融工具的审计风险，要求打破传统的完全依靠手工操作的模式，逐步转向于计算机审计，或者无纸化审计。借助计算机和互联网，审计师可以较为清晰了解与掌握衍生金融工具相关业务内部控制的弱点与缺陷，从源头上防控审计风险。现代先进审计技术的运用，有利于有效整合审计资源，缩短审计工作的时间，节省成本，达到事半功倍的效果。由于传统的审计方法无法应对衍生金融工具审计业务的新变化，审计师应加强学习，对审计技术模式进行创新。例如，EDP审计、风险模拟测试模式和VAR分析模式等。这些先进审计技术的应用，有利于抓住审计重点，更好地规避审计失败的风险。

      （四）加强审计人员的后续职业教育

      金融衍生工具审计涉及多个专业和技能领域，包括金融、财务、会计和审计等。笔者认为，加强审计人员的后续专业教育（CPE），不断强化审计人员的专业胜任能力，是防范衍生金融工具审计风险的核心机制。加强审计人员的后续专业教育，其动因在于：一是审计师需要具备良好的职业素养。应该加倍重视继续教育和职业道德建设，增强审计师的责任意识，建立起严格的纪律。二是审计师需要全面掌握国家的金融政策和法规，具备较高的政策素养。三是审计师应熟知审计理论知识，掌握新的会计、审计准则，熟悉金融理论知识、金融市场制度以及衍生金融工具的交易流程。四是审计师应掌握熟练的专业技能，可以选择恰当的审计技术，了解和掌握计算机的审计技能，以满足衍生金融工具审计的特殊要求。五是审计师应善于听取专业人士的意见。金融界的高级专家们设计出来的衍生金融工具是一种新型投资工具，用于投资者规避风险、获取收益。但如果运用不当，往往是承受了风险却不能获得预期收益，甚至还会给企业带来很大的损失。因此，在衍生金融工具的审计中，审计师需要掌握较为全面的专业知识和技能，这需要强化审计人员的后续职业教育，培养合格胜任工作的人员，以高质量的审计工作降低衍生金融工具的审计风险。

标签：金融工具论文;  审计风险论文;  内部控制论文;  衍生金融工具论文;  重大错报风险论文;  审计师论文;  金融论文;  高级审计师论文;  审计计划论文;  风险成本论文;  审计准则论文;  审计方法论文;  相关成本论文;  内部控制缺陷论文;  会计与审计论文;  审计职业论文;  审计目的论文;