财务会计理论若干基本观点回顾与分析，本文主要内容关键词为：财务会计论文,观点论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
社会主义市场经济需要与之相适应的会计理论体系。建立和发展我国的会计理论体系，是我国会计界目前正致力奋斗、共同探索的主题。本文试从中西对比的角度，就改革开放以来，我国对财务会计基本理论的定义、作用和内容的研究进行简要的回顾与初步分析，提出若干个人的看法。
一、财务会计理论的定义
一般意义上的理论是指“人们由实践概括出来的关于自然界和社会的知识的有系统的结论”（见《现代汉语辞典》），这种基本的理论概念在我国已普遍为人们所接受。因此，笼统的会计理论的定义，可以概括为：从会计工作实践中总结出的关于会计的一般规律。美国的《韦氏新国际辞典》则作比较详细的解释：理论是“一套紧密相连的假定性的、概念性的和适用性的原理的整体，构成了对所要探索领域的可供参考的一般框架”。与一般的理论解释相适应，在美国也有很多学者把会计理论视为会计假设、会计概念和会计原则组成的结构框架。将《现代汉语辞典》和《韦氏新国际辞典》对“理论”条目的解释进行比较可以看出：我国的“理论”定义强调来源和结果，美国的“理论”定义则突出其内容和内容间的逻辑联系。两个定义都明确指出，理论要具备条理性，“系统”、“紧密相连”、“整体”都是对条理性的要求。
一代又一代的会计专家，通过锲而不舍的探索，提出了各自对会计理论的见解。我们将美国、中国的会计专家所提出的有代表性的见解作简要分析。
美国会计学家A·C·利特尔顿教授从会计生存的至关重要的角度来论述会计理论，他指出：“会计理论通过为在会计中清晰地思维提供帮助来证实其自身存在的合理性”，“会计理论的职责是对信念和惯例加以批评性分析，阐明经验与推广最佳经验，并引导对会计工作的起源和结果的直接关注”。
美国另一位会计学家A ·贝克奥伊认为会计理论是在反复实践和检验的过程中所得出的结论，他认为：“会计理论的主要目标是为阐述和说明会计行为和事件打一个基础”，会计理论是由“一套相互联系的概念、原则和建议组成，并能展现出各种变化的现象间有内在联系的一个系统”。
美国企业管理学教授E·S·亨德里克森在1982年第四版的《会计理论》中把会计理论定义为“以一套广泛适用的原则作为形式而进行的逻辑推理”，并从评价、指导和解释三方面说明会计理论与会计实务是密不可分的。
美国会计学会和财务会计准则委员会则以民间团体组织的形式发表了对会计理论的见解。美国会计学会在《基本会计理论说明书》中引用了《韦氏新国际辞典》的定义，并从确定范围、建立准则、指明实务改进内容、扩展范围四项目的来具体说明会计理论。美国财务会计准则委员会已发表1号至6号财务会计概念结构公告，系统研究了财务会计概念及其关系，把“互相关连的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系”视为会计理论，这种体系要引导出准则，并对财务报告作出规定。
由于众所周知的原因，我国对会计理论定义的研究只是从近几年才开始的，但也提出了一些有代表性的见解。
葛家澍教授认为会计理论集中体现于会计学中，“会计学……把人们对会计这一实践活动的认识，加以系统化和条理化，形成一套完整的会计知识体系”。在全国哲学社会科学“七五”重点科研课题的研究中，他又进一步明确表达为“来自财务会计实务，高于会计实务，反过来又可指导会计实务的一套规范性的概念框架。”
阎达五教授在《会计理论专题》这本系统阐述会计理论的专著中提出：“会计理论可以说是人类积累起来的关于会计实践的理性认识，它应当完整地、准确地回答如何认识会计工作和如何做好会计工作这样两方面的问题。”
我国尚未出现以政府部门或民间组织的名义发表对会计理论的见解。财政部1995年12月发布的《会计改革与发展纲要》第七条已明确提出了现阶段会计理论研究的目标，这意味着我国在这方面的研究将逐步加强。
比较美中两国专家所提出的会计理论的定义，我们可以看到：
1.都强调会计理论是从会计实务中得出的有逻辑性的、系统的结论。但美国把假设、原则、概念明确列入结论中，而中国的定义则还比较概括。
2.美国的定义偏重从会计理论的解释、衡量、指示作用来表述，而中国着重强调会计实务的作用，强调其是认识的基础。
会计发展到今天，各国会计正在与国际会计准则靠拢，会计理论的定义应该不存在大的分歧。笔者认为，一个完整准确的会计理论定义应该包括以下几方面内容：
1.根据完整的体系来揭示会计理论的本质。
2.指出会计理论的来源是从会计实务中归纳总结得出的或根据公认的前提演绎推导出的。
3.会计理论的核心内容是会计基本假设、基本原则及主要的会计概念。
4.反映会计理论对会计实务的全方位指导作用：解释、评价和改进会计实务。
二、财务会计理论的作用与内容
1.财务会计理论的作用
尽管对会计理论可以给出许许多多不同的具体定义，但界定会计理论这一范畴时，无一不与会计实务相联系。财务会计理论的作用也就在与会计实务的联系中得到体现。
A·C·利特尔顿教授就是从这种相互联系中去揭示会计理论的解释、支持和纠正作用。他指出：“会计理论与实务是互为需要的。每一方都使另一方变得完整，它们互为对方提供支持和解释，每一方都有助于纠正另一方的缺陷”。
M ·查特菲尔德教授认为有效的会计理论应能回答会计实务中提出的全部问题，作出明确的解释，并根据一般性原则推演出这些问题的答案。理想的理论应是“能够普遍运用到所有经济业务中去的绝对法则”，应该合乎逻辑且具有实用价值，“它的应用应该适当地改善会计工作”。
在西方正盛行的实证会计理论认为，“对大部分人来说，会计是一系列令人费解的方法的混合物”，要运用实证会计理论帮助人们澄清这种误解。“实证会计理论提供了一个解释会计和审计实务的框架，……提供了一些有益于会计使用者的一些预测。”
我国学者也是从理论对实务影响的角度来论证会计理论的作用。
葛家澍教授明确提出理论的任务“在于解释、预测并指导财务会计实务”。
阎达五教授在总结我国会计理论研究成果时，提出要“加强基础理论的研究，认识会计工作的深层结构与内在规律，并用它来解释实际工作中出现的新情况与新问题，以指导工作”。
以上我们所列举的专家学者的观点，对会计理论的解释、指导或促进作用都阐述得十分明确。同时我们还应该注意到E·S·亨德里克森在说明会计理论时，强调其具有评价、解释和指导三个方面的作用。这对我们是很有启示的。下面试就此作一简要分析与说明。
（1）会计理论解释和说明会计实务
已经完成或正在处理的会计实务，是采用一定的方式方法处理的。如果这样的实务是正确的，会计理论应能完整解释和准确说明这样的处理方式方法的理由，或者至少能解释在目前的经济环境下，采用这种处理方法的原因。A·C·利特尔顿教授精辟地概括说：“实务就是做事，理论则是解释。”会计实务必须得到会计理论的解释和说明，才能得以继续维持；而会计理论也只有在解释和说明会计实务中得以验证。
会计理论用以解释和说明会计实务的例子是很多的，每一项实务都应当能得到恰当的说明。例如：待摊费用和预提费用业务是经常要处理的会计实务，正确处理跨期费用是均衡各期费用，正确如实计算成本的需要。之所以需要处理摊提业务，我们可以用继续经营、会计分期的基本假设和权责发生制原则给予解释和说明。会计主体处于继续经营而不是终止、清算之中，为了考核各期的经营成果需要分清各期的费用，以权责发生制原则为标准来划分各期费用，已付但应由以后各期负担的费用要列为待摊费用，预计将要付出的费用应由发生之前各期负担的，要预先计提。当我们以基本假设和基本原则来解释和说明这两类实务后，待摊费用和预提费用的业务处理就不再盲目了。
又如，坏帐准备金的计提业务，可以用谨慎性原则来解释。应收帐款可能会发生一些坏帐，是在坏帐发生时处理还是有预见性地在坏帐发生之前就预先计提？会计理论中的谨慎性原则可以帮助我们去解释和说明预提的必要性。
（2）会计理论评价和选择会计实务
一项会计实务的处理可能有多种不同的方法，如何选择最合适的处理方法，就必须采用正确的会计理论对各种处理方法进行恰当的评价，从而选择一种适合当前环境和目标的会计处理方法。
存货发出和计提固定资产折旧都有多种处理方法。存货发出按实际成本计价时可用先进先出法、加权平均法、移动平均法等。固定资产折旧在采用平均年限法时，折旧年限有低限和高限，外商投资企业则只有低限，没有规定高限。净残值率按照固定资产原值的3%-5%，但报批后则不在此限，灵活度更大些。每一种方法都有其适合的范围，形成的最终结果也不相同。这时就得根据真实性和收入与费用相配合基本原则评价各种方法的优劣及结果，根据当前的经济环境及其会计目标确定最合适的处理方法。如企业在投产初期，费用高，经验不足，技术不熟练，会计目标是尽可能降低费用，增加利润，那么就可以采用先进先出法（假定在物价上涨的环境下），延长固定资产使用年限，采用较高的净残值率。有的企业为推迟盈利期，则采用相反的方法，增加费用，减少利润，这是避税的典型例子。
前已提到的提取坏帐准备金，假如可在3%-5%的计提率之间选择，企业除考虑到坏帐发生的具体情况外，还要考虑当期的会计目标，确定用低限还是高限的计提率。
（3）会计理论指导和改进会计实务
会计理论的前两个作用是对已经过去或正在进行的会计实务起作用的，而会计理论更重要的作用应是能对未来的会计实务起指导和改进的作用。研究会计理论的根本目的在于为不断满足信息使用者的需要而指出会计实务改进的方向，提供正确公允的会计信息。当经济环境发生较大变化时，会计实务尤其需要会计理论的指导。
会计实务是直接依据会计准则或会计制度来操作的，会计理论指导会计准则和会计制度的制订，再通过它们去规范和改进会计实务。从我国《两则》、《两制》实施前后会计实务的变化可以看出，会计理论在指导和改进会计实务中充分发挥了自身的作用，并从中进一步修正和发展了自身。
2.财务会计理论的内容
财务会计理论的内容是极其丰富的，可以平铺直叙地罗列出许多。但是罗列财务会计理论的内容，不能突出其主次，更不能揭示其内在的逻辑关系。财务会计理论本身具有不同的层次，层次之间保持严密的逻辑联系。
E·S·亨德里克森教授把会计理论为分三个层次、两大类型。三个层次为：（1）结构性理论。说明数据如何收集加工、 最终如何提供财务报表信息的程序的那些理论。把理论体系比作语言学的话，这些理论就好像是语言学中的语法学。（2）解释性理论。 为会计学的概念提供经济学的意义的那些理论，用经济学的概念来解释会计准则、处理规则、信息含义等，使会计计量得出的信息能与反映的对象相吻合。这些理论就好像是语言学中的语义学。（3）行为性理论。 指影响会计信息使用者决策行为的那些理论，对外提供的信息影响投资者的决策行为；对内的报告信息影响管理者的决策行为。如果企业采用新的会计政策或会计程序，必须用行为性理论去评估由此所提供的新会计信息所引起的诸如经济的、心理的、社会的影响。两大类型是：（1）描述性理论。 指70年代以前描述、论证和解释会计实务的传统会计理论，着重说明会计是什么，即会计提供哪些信息并如何传递给使用者。（2 ）规范性理论。指70年代以后从逻辑方面概括良好会计实务的已被广泛认可的会计理论，着重说明会计应当是什么，即会计应当提供哪些信息，应如何传递给使用者。
我国徐兴恩教授从另外一个角度把会计理论分为如下三个层次：
（1）深层会计理论。指会计理论体系的决定性前提， 即会计的理论基础，可以形象地比喻为一大树的根。会计的理论基础是理论经济学和数学中与会计直接相关的部分。
（2）中层会计理论。包括一系列基本理论，是会计理论的主体， 好比是一大树的杆。具体分为会计基本概念；会计本质、对象、属性、职能等的理论；会计目标；假设、原则、法制等；会计研究方法理论；会计教育理论五个部分。
（3）表层会计理论。 指把前述会计基本理论用于指导会计实践所形成的方法性、技术性的理论，是直接指导会计实践的有现实意义的理论层次，好比是一大树的枝叶。表层会计理论再分为对传统会计实务的解释性理论、对现行会计实务的设计性理论和对未来会计实务进行预测的超前性会计理论。
魏明海博士则分析了五种会计理论结构：（1 ）从会计实务到会计惯例，再由会计惯例回到会计实务的会计惯例结构；（2 ）偏重于考察会计现实系统运行和发展的内在规定性，较少考虑与会计有关方面需求的供应导向的会计假设--基本原则--准则型规范结构；（3 ）由会计目标所决定的需求导向的有明显实用主义倾向的会计目标--基本原则--准则型规范结构；（4 ）服务于高度集中计划体制的需求导向的统一会计制度--会计方法、程序、任务--会计属性、本质、职能、对象结构；（5）法国、 德国等实行制度型规范的国家所采用的会计基础理论、制度型规范并列结构。作者还提出要创立新的会计理论结构，即将说明现代商品经济条件下会计现实系统的会计目标的理论层次和说明特定社会经济条件下的会计现实系统的会计责任理论层次相结合的新会计理论结构。这无疑为我国会计理论内容、结构的研究提出了新的思路。
在一般意义上，以经济学理论为基础来建立会计理论，是无疑义的。会计理论可以再分为基本理论和应用理论，其结构层次笔者认为可大致为：
会计基本理论可以指导、制约会计应用理论；会计应用理论又可反过来验证和发展会计基本理论。