基于时间与作业成本的物流成本核算模型与方法，本文主要内容关键词为：作业论文,成本核算论文,模型论文,成本论文,物流论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
物流成本是在物流活动中所消耗的活劳动和物化劳动的总和，反映着企业物流活动的经济状况及物流运作的效率与效益。全面、正确地了解和控制企业内外的物流费用，建立一套有效的物流成本核算体系，加强企业物流成本核算和管理，已成为现代物流管理的首要问题。
一、文献回顾与问题的提出
(一)国内外作业成本法研究现状
从国际上看，美国、日本是现代物流业发达的国家，在物流成本核算方法研究与物流成本核算规范的制定方面处于世界领先地位。美国会计学界非常关注物流活动作业成本核算与管理的研究，作业成本法被认为是企业物流成本核算最有前途的一种方法。与物流成本核算相关的现有文献几乎都涉及应用作业成本法进行物流成本核算这一论题。例如Roth等[1](1991)对如何采用作业成本法核算企业的仓储和配送成本进行了研究，他们逐一分析了收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签、装运六大类作业所需耗费的资源，寻找了计算单位作业成本的每一类作业的成本动因；Pohlen等[2](1994)以分析物流活动需要更加准确的成本信息为着眼点，分析了作业成本法应用于物流作业的优势和劣势所在，并对物流作业应用作业成本法的现状进行了问卷调查与分析；Pirttila等[3](1995)以案例研究的方式分析了如何将作业成本法应用于配送物流管理中，结合配送物流业务设计了极为详细的作业成本核算流程；La Londe等[4](1998)采用问卷调查法分析了美国物流企业在1998年应用作业成本法的情况，主要目的是证实1993-1998年期间在物流领域应用作业成本法的情况是否有所改变。但美国会计学界专门针对物流企业如何核算其物流成本的相关文献主要集中于某一物流活动环节(如仓储配送环节)的成本核算。日本会计界对物流成本及其核算具有自己独特的认识。早稻田大学教授西泽修先后提出了物流成本冰山理论与第三利润学说[5]，实务工作者河西健次在其“即时实战物流成本核算”(2003修订三版)中，介绍了物流成本管理系统的制定方法、物流成本分析的原则、提供给中小企业的简便物流计算方法以及如何应用作业成本法计算物流成本；东京商船大学兼职教授汤浅和夫在其“物流ABC使用的方法——实现彻底的低成本物流”(2003)中大力倡导企业使用物流作业成本法，详细论述了应如何根据物流ABC方法计算成本、分析成本。日本对物流管理及其成本核算研究从引进美国的研究成果开始，并结合日本特有的管理方法进行深化，更注重作业成本法的应用。
随着我国加入WTO，融入全球经济，物流业也得以迅猛发展，由此带来了对物流理论研究的重视，但对物流成本核算的研究刚刚起步。关于作业成本法在一般企业物流成本核算中的应用，我国的研究主要是介绍美国与日本的研究，还没有形成新的见解。
(二)基于时间成本和作业成本的物流成本核算法提出
作业成本法是指以作业或活动为基础，将企业消耗的资源按资源动因分配到作业或活动中，再把收集的作业成本按作业动因分配到成本对象中的核算方法。作业成本法能提供相对准确的成本信息，加强企业的物流成本控制，进而有效降低物流成本[6]。然而作业物流成本法本身也存在缺陷，该方法只考虑系统的实体资源消耗，未考虑无形资源消耗——时间，同样的作业量，但因为花费时间的不同，势必造成物流成本的不同。因此，本文提出基于时间与作业相结合的企业物流成本核算方法，引进时间纬度，旨在解决作业成本法在决策时只考虑有形资源的消耗，而忽视系统的时间价值的问题。而将时间成本引入物流成本核算体系，必须解决时间成本如何进行量化的问题，本文在引入物流时间定额的基础上，将各项作业的时间成本量化，再将各作业的时间成本按照成本动因同作业成本共同分配到产品或服务中，同时尝试性地提出了基于时间与作业相结合的物流成本核算的模型框架以及核算方法。
二、物流成本核算T-A模型
物流成本核算的T-A模型是基于以物流管理中的作业成本计算方法(ABC)为基础，以物流活动环节中消耗的时间(Time)为纬度构建的一个旨在全面考核物流运作过程成本的核算模型。该模型考虑了物流作业成本和时间成本两方面的因素，既体现了物流活动的特点，也使物流成本的核算更为全面具体(如图1)。
T-A模型将物流成本分为两个部分：作业成本和时间成本。对于时间成本部分，首先分析确定各物流作业实际作业时间消耗，然后与结合自身物流技术和管理水平，科学计算出来物流各阶段、各状态下每一项作业的合理时间相比较，得到各物流作业的时间差，对其进行成本核算；对于作业成本部分，在界定企业物流系统中涉及的各作业的基础上，首先确认企业物流系统中涉及的资源，然后根据资源动因，将资源分配到作业中心的成本库中；最后，将各作业时间成本和作业成本一同按照成本动因分配到最终产品中。
图1 基于作业与时间成本的T-A模型
(一)物流作业成本法核算
作业成本法计算产品成本大体上分为两个阶段，第一个阶段是将消耗的资源按照资源动因归集到作业；第二阶段是把作业成本分配到各成本对象(见图2)。
图2 物流业务作业成本法核算基本流程
作业成本法把物流业务成本的核算深入到作业层次，将整个物流业务运作过程细分为多个作业，如运输作业或仓储作业等；以作业为单位归集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到各个物流业务。根据单位作业成本和物流项目耗用的作业量即得物流项目的作业成本。应用作业成本法核算物流业务成本分为四个步骤：
第一步，界定企业物流系统中涉及的各项作业。一个企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管理层很容易迷失在数据堆里。物流企业也一样，最常用的解决方法是把多个作业归入作业中心，相关的作业归入一个作业中心。一个作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息、每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。我们认为可以按机能区别物流成本划分作业中心。将物流作业按包装、保管、装卸、信息、物流管理等机能进行分类，通过这种方式把握各机能所承担的物流费用，进而着眼于物流不同机能的改善和合理化，特别是算出标准物流机能成本后，通过作业管理，能够正确设定合理化目标。按机能划分的作业中心随着企业业种、业态的不同而不同应与本企业的实际情况相吻合。
第二步，确认企业物流系统中涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，设想作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。
第三步，划分作业成本库。如果企业系统中涉及的作业数量相对较少，就可以对逐项作业进行动因分析。若物流企业涉及的作业数量很多，那么则需要将作业按照一定的原则合并，建立作业中心，若干个作业中心还可以按照一般规则归并为一个作业成本库。
第四步，确认动因。作业成本法的难点和核心在于确定两个动因：资源动因和作业动因，它们共同构成了成本动因。在设计作业成本核算体系时，首先要从总量上衡量应确定的成本动因个数，要考虑的相关因素有二：一是成本动因与实际待分摊费用的相关程度。在一定的精确度下，若相关程度较高，则成本动因的数目就较少；反之，如果缺少与实际待分摊费用相关程度较高的成本动因时，为达到一定的精确度水准，就必须增加成本动因的数量。二是产品成本的精确度和产品组合的复杂程度。如果对产品成本的精确度要求比较高，则成本动因的数目必增加；如果产品复杂程度低，则可以将多项资源汇集在同一作业成本库中，多个作业可以归集为一个作业中心，所要求的成本动因数目可减少；反之亦然。常用的资源动因有人下小时数、使用次数、面积、距离、人数等，企业应根据不同的情况采用适当的资源动因来分配资源，以保证作业中心分配的费用与实际情况相符。接下来分析作业消耗的方式，确定作业动因成本动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，即产出量的多少决着作业的耗用量。例如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次；组装作业的成本动因是直接人工小时。当然，不同情况下，相对于同一作业的成本动因是有所区别的。作业成本法核算企业物流成本的流程(见图3)[7]。
(二)物流时间成本法
一个物流过程可以分成若干阶段，具有不同的运动方式或形态，本文提出的基于时间与作业的物流成本核算通过研究各作业发生的原因，揭示其中的规律，科学地计算出每项作业所消耗的时间，规定每项物流作业的时间定额，使物流管理在时间要素的管理上实现量化，以此来提高物流管理的水准[8]。
图3 企业物流成本的作业成本法核算流程
时间成本的核算程序：
第一步，界定企业物流系统中涉及的各个作业。作业是工作的各个单位，作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。整个物流过程所消耗的时间，是由许许多多具体的作业时间构成的。因此，企业在进行物流成本核算时首先应该界定并确认本企业物流系统所涉及的作业。
第二步，在界定企业物流系统涉及的各个作业的基础上，分析确定各物流实际作业时间消耗。这就需要物流管理者能够准确、迅速的确定物流各阶段、各状态下每一项作业的实际时间消耗。
第三步，对物流过程中不同状态的时间构成进行全面地了解，分析其影响因素，结合自身的物流技术和管理水平，科学的计算出物流各阶段、各状态下每一项作业的合理时间，即各作业的物流时间定额。物流时间定额，是指企业对物流过程中的每一个物流作业的时间消耗制定标准，从而为加强物流过程各个环节的控制与管理提供有力依据。要制订物流时间定额，首先要对物流过程中不同状态的时间构成有较全面地了解，分析其影响因素，结合自身的物流技术和管理水平，科学的计算出物流各阶段、各状态下每一项作业的合理时间，并使之系统化，成为物流的时间定额，形成物流的作业标准。
采购作业的时间定额：T=
+
其中：为合理采购流程决定的基本采购时间；
为可以预料的不确定因素引起的等待时间和交接时发生的等待时间。
仓储作业时间定额：T=
++
其中：为由经济订货批量决定的基本库存时间；
为消化物流系统不确定因素需要的库存时间；
为手续及信息处理的时间和交接时发生的等待时间。
运输作业时间定额：T=s/v(1+f)+
其中：s为运输距离；v为平均运动速度。
f为不确定因素对标准运输时间的影响因数，主要由不确定因素发生的概率和每次的平均影响程度共同决定，这可以利用统计资料计算得出。内部移动时间是在企业内进行的必要运输，相对于外部运输，内部运输的影响因素要简单得多，整个过程几乎都在企业的直接控制之下，不可预知因素的发生机会很小，可以不必考虑不确定因素。
为装卸作业、办理手续、等待及排队时间的总和以及交接时发生的等待时间。
流通加工作业时间定额：T=q/u+
其中：q为流通加工作业量；
u为平均流通加工作业速度，可以按照劳动定额的通用方法进行计算；
为与作业量无关的准备工作以及必要的交接、等待过程所需要的时间。
配送作业时间定额：T=q/u+
其中：q为配送作业量；
u为平均配送作业速度，可以按照劳动定额的通用方法进行计算；
为与作业量无关的准备工作以及必要的交接、等待过程所需要的时间。
第四步，将各物流作业实际的时间消耗与物流时间定额相比较，得出的各物流作业的时间差，该时间差以小时为单位。
第五步，由于时间成本是一种机会成本，故对于超过定额的时间进行成本核算，核算方法如下：
某项作业时间成本=(该项作业中心实际时间消耗-该项作业中心物流时间定额)×该作业中心的小时劳动生产率
其中：该作业中心的小时劳动生产率=该作业中心作业成本总额÷该中心劳动时间总量(小时)
第六步，确认成本动因，将时间成本和作业成本按照成本动因分配到产品或服务中。
(三)基于时间成本与作业成本的物流成本核算
物流成本核算T—A模型中的作业成本是消耗有形资源的成本如装卸搬运、仓储运输、流通加工等，其核算的程序和思路运用物流作业成本法核算；而时间成本则是因为占用时间所引发的成本，其核算程序如前所述。成本核算的最后，在界定企业物流系统设计的各个作业的基础上，将各作业时间成本和作业成本相结合按照成本动因分配到产品或者服务中。
三、物流成本的T-A成本法核算方法
设某公司提供m种物流产品(服务)，整个过程有n种作业，s种资源
式(1)体现了ABC成本“对象消耗作业，作业消耗资源”的基本原理，根据这一原理，产品成本的估算可以分为两步，第一步估算产品生产消耗各种作业动因的数量，第二步估算各种作业消耗各种资源的价值。
这里△T表示物流作业实际的时间消耗与物流时间定额的时间差，
表示作业中心的小时劳动生产率。
式(2)体现了时间成本的估算同样分为两步，第一步估算生产消耗各种作业动因的数量，第二步估算各作业中心的时间成本。
式(3)表示物流总成本为作业成本和时间成本之和。
在应用上述成本核算模型时，只要将矩阵D，R，P，L数字根据程序输入计算机，就可以得到总成本C。由此可见，采用ERP等现代技术的企业会大大有利于T-A成本法的运行与计算。
四、结束语
本文针对作业成本法的缺陷，提出了基于时间与作业成本相结合的方法核算物流成本，较传统的作业成本法能达到更有效地揭示“物流冰山”的目的。但是，此成本核算方法仍有待于为每一项物流作业的时间消耗制定标准，譬如在确定物流时间定额，确定各部门的小时劳动生产率等方面尚需继续深入研究，以使该模型更加完善。T-A模型的提出力求为物流成本核算方法的发展和创新注入更多新的血液与活力。
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