生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究，本文主要内容关键词为：经济发展论文,生态论文,成本论文,战略论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着社会主义市场经济改革的进一步深入，环境污染问题日显严峻，因此我国政府制定了更加严格和健全的环境法律法规体系，加大了外部环境成本内部化的力度，党的十八大也将“生态文明建设”写入党章，这些都彰显了保护生态环境的紧迫性和重要性。作为环境污染主体的我国企业在承载来自国内治理环境的刚性压力的同时，还要面对来自国外的高标准的“绿色贸易壁垒”，企业要生产和发展，就必须担负起保护生态环境的社会责任，必须投入大额的环境治理成本；在“股东财富最大化”经营目标的驱动下，企业必然要遵循“成本效益”原则，力求寻找一种能够同时实现环境成本最优和环境治理效果最佳的环境成本战略控制策略。因此，分析环境成本战略控制的理论基础和作用机理，探寻环境成本战略控制的具体实施策略便成为解决环境污染问题的重中之重，对于企业保持持久的成本领先优势，实现可持续发展，构建生态经济发展模式，实现经济效益和环境效益的共赢具有重要的推动作用，对于加快我国“生态文明建设”和创造“美丽中国”的宏伟蓝图更具有积极的现实意义。
二、生态经济发展模式下我国企业环境成本战略控制的理论基础
建立生态经济发展模式和企业环境成本的战略控制之间有着紧密的联系。发展生态经济是宏观层面的概念和目标，是指国家在发展经济的同时，要尽可能减少生态资源特别是不可再生能源的消耗，加大可再生能源和替代能源的开发利用，竭力将温室气体、破坏臭氧层的气体、固体和液体废弃物等生态污染的排放控制在生态系统的自身净化范围之内，这个宏观目标必须要由微观主体来承担和实现。企业在给人类创造物质财富的同时，作为生态资源最大的消耗者和生态污染最大的制造者，理所当然是国家实现生态经济发展目标的主要承载主体和贡献力量，而企业的成本特别是环境成本是企业发展生态经济的核心决策因素和重要驱动力，环境成本的高低制约着企业环保投资的力度和环境治理的持续性，影响着生态资源的消耗状况和生态污染的排放程度，因此，企业环境成本战略控制的效率决定着企业建立生态经济发展模式的速度和质量，更是国家建立生态经济发展模式的重要保障措施之一。
生态经济发展模式下我国企业环境成本战略控制的含义。企业环境成本战略控制是指企业在充分评估环境成本核算和分配所提供信息的基础上，采取“战略成本控制”为主的现代模式，综合应用各种控制策略和方法，对影响环境负荷的关键因子进行分析和评价，并实施相应的策略，以求达到环境成本战略控制标准，符合国家的环境法律法规。环境成本战略控制的目标是使企业拥有持久的环境成本领先优势，实现资源的高效利用，减少资源损失和废弃物排放，维持生态系统的平衡，实现经济效益和环境效益的共赢，逐步建立生态经济发展模式。环境成本战略控制的方法体系主要有三种：一是全过程环境成本动态控制法，即实施以事前控制为主，并结合事中监控和事后处理的全过程环境成本动态控制；二是分阶段环境成本控制法，即在产品不同的生命周期实施不同的控制策略；三是重点环节环境成本控制法，即通过对环境成本的核算和分配，确定对环境成本影响最大的环节并实施重点控制。这三种方法在具体应用时要综合使用，充分发挥各自的优势：实施全过程动态控制时要注意对重点环节的控制，实施分阶段控制时要以事前控制为主，同时灵活应用重点控制法，实施重点环节控制时也要加强事前控制的应用。
企业环境成本战略控制具有三个明显的特征。第一，控制目标的战略性、竞争性和社会性。企业环境成本战略控制的目标是使企业摒弃过去一味追求“利润最大化”的短期狭隘观念，从长期战略层面规划、实施环境成本控制的策略和方案，从而使企业拥有持久的成本竞争力，更好地担负起保护生态环境的社会责任。第二，控制范围的全面性和外延性。企业环境成本战略控制范围不仅包括内部价值链，还包括外部价值链，内部价值链主要包括产品生命周期中的产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收等环节，外部价值链主要包括上游价值链的供应商和下游价值链的消费者，这与仅局限于生产环节的传统成本控制模式相比，具有更广的全面性和外延性。第三，控制措施的多样性和层次性。企业可采取事前规划、事中监控和事后处理的全过程环境成本动态控制模式，并运用产品生命周期成本管理、作业成本管理和物质流成本核算——资源损失定量分析等方法，从而克服了传统成本控制方法单一的缺点，各种方法相互弥补，相互配合，可以取得综合性、多层次的环境成本战略控制效果。
企业环境成本战略控制的驱动理论。第一，实现经济效益和环境效益的共赢。为了达到国家的环保标准，企业必须要花大力气投资环境治理，环境成本的发生势必会影响企业的利润和财务状况，因此，企业必然要在环境成本最优化和环境治理效果最佳化之间寻求一个平衡点，以求从战略层面更加有效地控制环境成本，实现经济效益和环境效益的共赢。第二，保持企业持久的成本领先优势，降低环境风险。以“战略成本控制”为主的控制模式旨在创造环境治理的“正效果”，遵循“预防为主，防治结合”的方针，运用各种环境成本战略控制分析方法，促使企业保持持久的环境成本领先优势，建立环境成本的战略管理体系，大大提高企业的环境业绩，降低企业的环境风险。第三，满足利益相关者对环境成本信息的决策需求，优化企业资本结构。随着社会各界环保意识的逐渐提高，政府、股东、投资者、债权人、供应商、消费者等利益相关者更加重视企业现在和未来的环境业绩和环境风险，以确保投资的盈利性、持续性和安全性，而环境成本战略控制是企业能否取得良好环境业绩和降低环境风险的关键，所以利益相关者会充分评估企业披露的环境成本信息，将企业采取的环境成本战略控制措施和实施的效果作为审批、投资、信贷、购销等的重要决策依据；而一个拥有高效率环境成本战略控制体系的企业更能够得到政府的项目审批和政策帮扶，能够在股票市场上增加股东的投资信心和投资力度，能够得到金融机构的绿色融资贷款，能够创造绿色环保的销售优势，能够畅通企业的融资渠道，降低资本成本和优化资本结构。
三、生态经济发展模式下我国企业环境成本战略控制的作用机理
企业环境成本可分为控制成本和损害成本两类，企业环境总成本为二者之和。其中控制成本主要是指企业为了达到国家规定的环保标准或减少排污费和罚款的缴纳，而采取一定的措施所发生的环保设施投资成本和自然资源恢复成本，控制成本属于事前成本；损害成本主要是指企业在产品的生产过程中所消耗的原材料、能源等自然资源的耗减成本、废弃物处理成本以及对外部环境的损害成本，损害成本属于发生后的处理成本。如图1所示，假设污染排放量从右向左移动(即污染排放量逐步减少，环境治理水平逐步提高)，当控制成本曲线和损害成本曲线相交于W点时，环境总成本曲线的第一个拐点L达到一个较低的成本，但这并非最佳的成本控制模式；随着污染排放量的继续减少，控制成本增加的幅度超过损害成本减少的幅度(即边际控制成本增加额大于边际损害成本减少额)，环境总成本会逐渐上升，但边际控制成本会逐步变小，当边际控制成本与边际损害成本相等时，环境总成本曲线达到第二个拐点M，此后控制成本增加的幅度小于损害成本减少的幅度(即边际控制成本增加额小于边际损害成本减少额)，所以环境总成本呈下降趋势；当控制成本曲线达到N点时，控制成本转为下降，以后便和损害成本曲线呈现同时下降的趋势，环境总成本降低的速度也会更快，直至到P点，此时环境总成本等于控制成本，损害成本为零，基本实现零排放，环境总成本达到最低。从图1可以看出当环境总成本曲线达到M点后(继续向左)，控制成本和损害成本不再是此消彼长的关系，此时战略成本控制的效果(即预防为主、事前控制策略的效果)便显现出来。虽然在现实中企业要达到P点的环境控制水平会有很多的障碍和困难，但企业应该尽可能接近P点，因为P点的成本要低于L点和M点所对应的环境成本。
图1 战略控制模式下企业环境成本控制的作用机理路径
从理论上讲，企业环境的控制成本和损害成本是一种此消彼长的关系，控制成本会随着企业污染控制水平的提高(即废弃物排放量的减少)而上升，损害成本会随着企业污染控制水平的提高(即废弃物排放量的减少)而下降；但在战略成本控制模式下，环境控制成本曲线和损害成本曲线会呈现同时下降的趋势，并最终使环境总成本等于控制成本，损害成本为零，环境总成本达到最低，基本实现零排放，这是一种最佳的战略成本控制模式。现代环境成本战略控制观认为环境治理要以预防为主，并且采取预防策略所付出的环境成本最低，要将环境成本控制的重点放在环境污染前的控制环节，而不是环境污染发生后的处理环节。如果企业在初始筹集阶段进行环保设备的投资，可能控制成本较高，但会使损害成本保持极低的水平甚至消失，环境总成本减少到最低，并且投产后也无需再追加更大的控制成本，会使污染排放量控制在一个不会对自然生态系统产生影响的水平，即生态系统的自我净化阈值内，同样社会所承担的环境成本也会得到很好的控制。
四、生态经济发展模式下我国企业环境成本战略控制的具体实施
生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制可从产品生命周期成本管理、作业成本管理、物质流成本核算——资源损失定量分析和实施环境成本控制的激励评价机制等四个方面来具体实施。产品生命周期成本管理主张企业在不同的周期采取不同的控制策略，从而将环境损害成本降到最低；作业成本管理通过作业成本动因将环境成本分配到产品上，并重点评估、分析非增值作业，通过改善作业流程和产品生产工艺来消除非增值作业，提高资源配置效率，减少资源损耗和废弃物的排放，降低环境成本；物质流成本核算——资源损失定量分析可从数量和价值两方面确定企业资源损失的重点环节，并通过产品结构设计、优化工艺流程等来降低资源损失、废弃物排放和环境成本；实施环境成本的激励评价机制则是通过环境成本评价指标来激励生产者的责任感和积极性，分析环境成本在不同生命周期中存在的问题，将环境事故消除在萌芽状态，从源头控制环境污染和资源损耗。这四种方法虽然侧重点不同，但它们共同遵循战略控制模式下企业环境成本控制的作用机理，即把环境成本控制的重点主要放在环境污染发生前的控制环节，而不是污染发生后的处理环节，力争使环境总成本等于控制成本，损害成本为零。
(一)基于产品生命周期成本管理的企业环境成本战略控制
产品生命周期理论是由美国哈佛大学雷蒙德·弗农于1996年在其著作《产品周期中的国际投资与国际贸易》一文中首次提出的，他认为产品要经历产生、成长、成熟和衰落四个阶段，产品对环境的影响是一个从“摇篮”到“坟墓”的过程。根据产品生命周期理论可将企业的生命周期分为产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收五个阶段，在每一个阶段产品生命周期成本(Life Cycle Costing，LCC)控制的策略各有异同。
1.产品设计阶段。产品设计阶段属于事前规划，虽然不会产生大量的环境成本，但在很大程度上决定了产品原料的消耗、生产制造工艺、使用和服务质量、循环利用和废弃物等方面的环境成本与经济成本，理论和案例证明，产品生命周期中80%的环境成本是由设计开发阶段决定的。产品设计要提倡“生态设计”，力求最大限度地利用和节约材料、能源，要研究开发环保材料、环保技术和环保产品，特别是加大可循环再利用项目的研究力度，要将环境保护、安全意识和人类健康等理念融入到产品设计方案中，要充分考虑产品在生产过程、销售过程和报废过程中对环境的综合影响；产品设计要充分评估未来可能发生的环境成本，并将其纳入成本预算方案中，运用成本效益原则对各种方案进行价值评估并选出最佳方案，从而优化产品生命周期成本的结构。
2.采购阶段。第一，采购标准。企业要尽量采购兼容性、易于降解、可再生、可再循环的材料，尽可能采购环保、无毒、无辐射性的材料，要优先采购零件标准化、可拆卸、结构模块化的设备。第二，采购方式。企业可采取招标采购、网上采购、联合采购等集中统一采购的方式，降低采购成本；企业要在压低库存的前提下努力实现零库存，特别是压低易挥发、易泄漏的不利于环保的材料库存，尽可能降低采购环节的环境损害。第三，建立和上游价值链(即供应商)的战略合作关系。根据波特的价值链理论，企业通过采购环节与上游价值链实现衔接，供应商不仅能够对企业的环境成本产生严重影响，而且会给企业提供控制环境成本和改善环境业绩的潜在机会，因此企业要与上游供应商建立战略合作关系，通过建立绿色采购绩效评价标准来选择供应商，以便共同承担环境控制成本和环境风险。
3.生产阶段。生产阶段是产生环境成本最多的一个阶段，是整个产品生命周期中最核心的阶段，可从以下两个方面进行环境成本的战略控制。第一，进行清洁生产。一方面，清洁生产是企业在生产阶段实施环境成本战略控制的非常有效的方法，企业要将综合预防性环境战略持续应用到生产过程、产品和服务之中，在提高生态效益的同时降低人类和环境所承受的风险，改进生产工艺，配套环保设备，优化产品结构，提高资源利用效率，在生产过程中要尽量使用无毒或低毒性材料，尽量使用可再生、可替代的能源材料，减少不可再生能源的消耗(尤其是石化能源)，在废弃物排放之前尽可能降低它们的数量和毒性，将废弃物减量化、资源化和无害化；另一方面，企业可建立清洁发展机制(CDM)①，要积极争取发达国家的技术和资金支持，评估各种风险，进行成本效益的测算，制定最佳减排方案，积极参与排放权交易，要投资与实际生产能力相配套的减排设备，提升自身减排能力，逐步建立长效战略减排机制。第二，加强“废水、废气、废渣”的治理。生产阶段排放的“三废”是造成环境污染的一个关键环节，企业“三废”的处理可采取“变废为宝”、“以废治废”和“区域环境综合治理”三种方法②。
4.营销阶段。营销阶段虽然对环境的影响较小，但可以充分发挥对消费者的引导作用，逐步增强消费者的绿色消费意识。营销阶段环境成本的控制主要从包装物、运输工具、营销系统和下游价值链四方面进行。第一，包装物。尽量降低包装物的废物产生，提高再使用和再循环利用率，尽量选用可重复使用、易降解、无毒的包装材料，要选择使用资源和能量消耗少、可再生和对生态环境影响小的包装物。第二，运输工具。要科学选择运输工具和运输路线(多采用铁路—水路等联合运输)，尽可能采用清洁燃料，避免运输途中物料泄漏对环境造成的危害。第三，建立营销系统。企业要建立绿色分销系统，尽量缩短分销渠道长度，充分利用电子商务快捷、低廉和高效的特点进行网络销售。第四，建立和下游价值链(即消费者)的战略合作关系。企业通过营销环节与下游价值链实现衔接，基于“生产者责任延伸”的法律制度，企业要承担一部分下游价值链产生的废弃物处理成本，因此企业要及时了解消费者的需求情况和产品的市场动向，调整自身的生产工艺和流程，联合消费者建立起产品使用和消费过程中废弃资源的回收体系。
5.废弃物回收阶段。废弃物对环境的影响具有长期性和滞后性的特点，例如核电厂、煤矿、石油矿井等报废时对环境的影响，其环境成本不易核算且数额巨大，因此企业可在正常生产经营期间进行费用支出的预提，以减轻废弃阶段的资金支付压力、平缓企业的盈余；对于废弃产品可实施循环和回收利用策略，可建立废弃产品的回收体系，通过对回收产品的再利用，以较小的恢复成本实现较高的经济价值。
(二)基于作业成本管理的企业环境成本战略控制
作业成本法(Activity-Based Cost，ABC)是以“成本动因理论”为理论基础，以作业为核心，根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的因果逻辑关系，将消耗的资源归集分配到相应的作业中，并通过成本动因将作业中的成本分配到产品上。传统的会计核算按照直接人工、机器工时等标准将环境成本归集到制造费用中，往往忽略了发生的成本与分配标准之间的因果关系，导致成本信息核算的不准确和企业决策的失误。与传统的会计核算方法相比，作业成本法具有两个特点：一是通过环境成本动因将环境成本合理地分配到作业中，再通过作业将环境成本和产品紧密联系起来，大大提高了环境成本的归属性；二是作业成本法能够针对环境成本的复杂性、隐蔽性和难以计量的特点，用科学的成本核算方法在各种产品之间分配环境成本，使各种环境成本能够找到“起因”，准确核算企业的收益，并为产品的合理定价和生产经营决策提供有效的成本信息。运用作业成本法核算环境成本可分为四个步骤：第一步，归集环境成本，即确认环境成本；第二步，根据环境耗费的简单和复杂情况合理确定环境作业，并按照作业属性的异同建立环境作业成本库；第三步，确定企业的环境成本动因，成本动因的选择是作业成本管理的关键和重点，一定要是企业最重要或最主要的成本耗费影响因子，涵盖范围不易过宽或过细，成本动因一般按照废弃物或排放物的实物量、所含的浓度、增量环境影响和处理成本四种方法来进行选择；第四步，计算企业的环境成本动因分配率，并将作业成本库的成本追溯分配到各产品。在环境成本核算分配的基础上，企业可从两方面实施环境成本的作业价值分析并进行环境成本战略控制：一方面，企业可根据生产流程确定内部作业价值链，重点评估分析增值作业和非增值作业以及必要作业和不必要作业，要在确保产品不削弱消费者价值的基础上尽可能消除非增值作业中的不必要作业，消除非增值作业的影响程度，减少不必要的作业环节，进一步保持、扩展增值作业和必要的非增值作业，通过合理扩大生产经营规模来提高增值作业的利用效率，降低环境成本进而提高企业的盈利能力，充分发挥作业成本作为战略性管理决策工具的作用；另一方面，企业可以利用作业成本管理提供的资源消耗信息，改善作业流程和产品生产工艺，重构企业价值，提高资源配置效率，减少资源损耗和废弃物的排放，降低环境成本，同时，作业成本管理要注意和其他管理系统(如全面质量管理等)的联系融合，以便发挥更大的决策作用。
(三)基于物质流成本核算——资源损失定量分析的企业环境成本战略控制
起源于20世纪90年代德国的物质流成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)是一种先进的环境成本管理工具，由Bemd Wagner教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所(Institute fǖr Management und Umwelt，IMU)开发并应用于企业的循环经济管理中，后来日本在MFCA的基础上根据资源输入输出平衡原理将物质流模型设为输入端和输出端，输入端分为材料、能源和系统，输出端分为正制品(即合格产品)和负制品(即废弃物)，又将产品生命周期中的作业单元分为不同的物量中心，上一物量中心的正制品和本物量中心新投入的材料、能源和系统作为该物量中心的全部成本又在正、负制品之间进行分摊，以此类推，直到最后一个物量中心。MFCA成本可分为材料成本(Material Cost，MC)、系统成本(System Cost，SC)、能源成本(Energy Cost，EC)和废弃物成本(Disposal Cost，DC)；材料成本包括主要材料、辅助材料和其他材料成本，能源成本包括煤、石油类、水、电和蒸汽等，系统成本包括设备折旧费和维修费、人工费、制造费用等，废弃物成本主要是处理废弃物所发生的成本以及最终排放的废弃物对自然界的损害成本；材料流成本是材料采购单价与投入数量的乘积，能源成本是平均单价与消耗量的乘积，系统成本是费用率、工作时间和单价三者的乘积；材料和能源的消耗所排放的废弃物治理成本最高，对环境的影响最大，企业应该重点监控，而系统成本对环境的影响较小。MFCA可以从数量和价值两方面较为准确地核算资源内部损失，而对于废弃物外部损失价值的核算可借鉴国外较为成熟的数据库，比如日本综合产业技术研究所生命周期评估中心于2005年开发的损害测定型环境影响评价法(Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling,LIME)，先将各物量中心产生的废弃物数量单位进行标准化，然后与每单位的废弃物环境损害系数值(即LIME值)相乘，即可得到废弃物的外部损失价值。相对于传统的成本核算，MFCA能够从数量和货币价值两方面将生产制造阶段的资源损失及其成本进行量化，一方面可以揭示生产工艺的成本流向和流量，另一方面可以揭示资源损失的环节和金额，为企业找出资源损失的重点环节、进行产品结构设计、优化工艺流程及废弃物循环利用等决策提供有价值的数据和信息。在MFCA核算的基础上我们可以利用查理·戴明(Charles Deming)的PDCA管理模型对企业环境成本战略控制方案进行深入实施，即Plan(规划)、Do(实施)、Check(检测)、Act(改进)，通过PDCA模式的多次动态循环可以调整企业的生产流程，可以有效控制企业的总体环境成本，使企业拥有环境成本的领先优势，大幅度降低环境成本。如图2所示，企业在开始生产阶段输入材料、能源和系统成本，经过物量中心1生产出正制品(即半成品)和负制品，物量中心1所消耗的总成本要在半成品和负制品之间进行分配；半成品作为新的材料，再加上其他的材料、能源和系统成本，一同输入物量中心2，又在物量中心2生产的半成品和负制品之间进行分配；以此类推，直到最后一个物量中心n生产出产成品。企业在每一个物量中心产生的负制品其实就是资源损失，这些负制品经过回收处理，一部分可以循环再利用，重新输入物量中心，一部分则形成废弃物排放到自然生态系统中，造成外部环境损害。可以看出，资源损失越大，排放的废弃物越多，相应废弃物处理成本也就越高，对外部的环境损害相应也就越大。企业通过核算每一个物量中心的资源损失成本和损失率，确定资源损失率较大的环节并进行调查分析，制定并实施专项改善措施，从而降低资源损失率，减少废弃物排放和对外部环境的损害，实现环境成本的战略控制目标。
图2 基于物质流成本核算——资源损失定量分析的环境成本战略控制流程
现以某造纸企业某月份数据为例进行详细说明。该造纸企业的生产流程是：通过化机浆车间将木片加工成纸浆，再通过纸机车间将纸浆加工成各种纸张。可以将化机浆车间和纸机车间设置为两个物量中心，并重点对化机浆物量中心进行物质成本核算——资源损失定量分析，该中心消耗的材料包括主要材料(木片)和其他材料，能源包括水(黄河水)、电和蒸汽，系统成本包括设备折旧、人工和制造费用等，生产的半成品为纸浆，负制品主要为废浆和废水。如表1所示，通过一系列的核算和分配，可得知在各种资源损失中木片和水的损失率较高，木片为28.25%，水的损失率为37.25%，损耗的木片变为废浆，损耗的水变为废水，废浆和废水均会造成严重的环境污染，其他的资源损失率均小于4%，属于正常损耗范围，因此应重点分析木片和水损失的原因。通过和车间工作人员的调查分析得知：造成木片损失高的原因是磨浆机设备老化，为80年代设备，出浆率较低；水损失高的主要原因是水循环系统不好，仅是使用一次便直接排放出去，还有就是有些设备老化，漏水较多。针对以上原因，企业管理层制定了有针对性的改善措施：购买并更换成国外先进的磨浆机设备，大大提高了出浆率，减少了废浆的产生；投资3000万元新建了废水三级处理系统，不仅实现了废水的循环再利用，而且大大降低了废水中COD的含量，远远低于环保部门规定的标准，并对化机浆中心漏水较多的设备进行维修或更换，基本实现无漏水。通过专项改善，木片损失数量减少了3，011吨，成本减少4，365，950元，损失率下降了25.09%；水损失数量减少70，338吨，成本减少844，056元，损失率下降了33.63%。废浆和废水的减少不仅为企业创造了经济效益，而且大幅度减少了废弃物的排放，降低了废弃物处理成本和对外部环境的损害，实现了企业环境成本的有效降低和控制。
(四)实施企业环境成本战略控制的激励评价机制
实施环境成本战略控制的激励评价机制对于实现环境成本战略控制目标具有重要意义。一方面，环境成本的激励评价机制是以完善的环境成本控制评价指标作为对生产者薪酬考核的依据，可以充分调动各责任成本中心的积极性，减少环境成本战略控制偏差的发生，将环境事故消除在萌芽状态；另一方面，企业可通过评价指标分析环境成本战略控制的效果，判断在不同生命周期中所取得的绩效和存在的问题，并进行横向(与同行业)和纵向(与不同历史时期)的对比，制定相应的改善措施，以此提高环境成本控制水平。
实施激励评价机制的关键是建立科学合理的环境成本评价指标体系，构建企业环境成本评价指标体系主要包括设置环境成本战略控制评价指标和制定环境成本战略控制评价指标的具体标准两方面。其中设置评价指标是整个评价指标体系的基础和前提，评价指标的选择要遵循具有可操作性、可对比性和科学性的原则；制定具体标准是评价指标的具体化和数值化，是对评价指标体系的完善，可以量化企业环境成本战略控制的绩效水平并提高其可对比性，避免因评价指标的模糊而降低环境成本战略控制评价的效果，制定评价指标的标准要遵循可考核性、适用性和合理性的原则。第一，设置环境成本战略控制的评价指标。(1)根据产品生命周期成本评估法设置环境成本战略控制评价指标。由于企业在不同的产品生命周期采取不同的环境成本战略控制措施，因此在不同的阶段会有不同的环境成本战略控制评价指标。①产品设计阶段：材料和能源的利用率等。②采购阶段：采购环保材料和设备与非环保材料和设备的差额，运输工具污染排放量等。③生产阶段：工业(废水、废气、废渣)排放量及达标率，噪声源排放量和噪音损害率，再生能源、清洁能源和可替代能源利用率，水资源循环利用率，废气、废渣循环利用率，主要污染物的产值排放量，污染治理项目完成率等。④营销阶段：包装材料循环利用率，运输工具污染排放量等。⑤废弃物回收阶段：废弃物回收利用率，废弃物处置率，固体废弃物综合利用率，零部件重用率等。(2)引入生态效率评价指标。企业可以引入联合国国际会计和报告标准(ISAR)推荐的生态效率指标(生态效率指标=环境业绩指标/财务业绩指标)来作为环境成本战略控制的评价指标，这套指标以五个全球公认的环境问题作为环境业绩评价的基础，以增加值作为财务业绩评价的基础，能够很好地将企业的环境业绩和财务业绩结合起来，更加重视环境业绩与财务业绩的平衡协调发展，更好地评价企业长期可持续发展能力，分析生产经营过程中潜在的环境风险和承受的环境压力③。第二，制定环境成本战略控制评价指标的具体标准。(1)选用本企业历史最好水平作为评价指标的标准。这种方法适用于经营时间较长、具有完整环境成本资料的企业，制定的标准是企业过去实现过的，也是企业现在各责任成本中心经过努力能够实现的，应用过程中要注意根据实际情况进行适当调整。(2)选用同行业其他优秀企业的水平作为评价指标的标准。选择的其他企业要在生产规模、技术水平和产品特征等方面与本企业基本相同，并根据本企业的实际情况进行改进。(3)根据本企业最近一段时间的实际水平作为评价指标的标准。由于受外部市场环境和国家宏观调控政策的影响，企业的实际控制水平可能与历史最好水平有较大的差距，在这种情况下，可以结合实际生产过程制定评价指标的标准。
五、研究结论与启示
(一)研究结论和贡献
本文首先概述了生态经济发展模式和企业环境成本战略控制的联系，以及企业环境成本战略控制的含义、特征和驱动理论；然后，阐述了生态经济发展模式下我国企业环境成本战略控制的作用机理，论证了以“战略成本控制”为主的现代模式是一种最佳的环境成本控制模式，可以使环境总成本等于控制成本，损害成本为零，环境总成本达到最低，基本实现零排放；最后，重点介绍了产品生命周期成本管理、作业成本管理、物质流成本核算——资源损失定量分析和实施环境成本战略控制的激励评价机制等四种方法在企业环境成本战略控制中的具体实施应用。
本文的研究从战略层面为生态经济发展模式下我国企业实施环境成本控制奠定了一定的理论基础，并提供了具体的实施策略和方法，对于企业构建生态经济发展模式，实现经济效益和环境效益的共赢具有重要的推动作用，对于加快我国“生态文明建设”和创造“美丽中国”的宏伟蓝图更具有积极的现实意义。
(二)启示
企业环境成本战略控制是企业建立环境成本战略管理体系的重要组成部分，是以环境成本的确认、计量、核算和分配所提供的信息为基础，是企业提高环境业绩和降低环境风险的保障，同时又是企业环境信息披露的重点内容之一，如何促进企业环境成本战略控制与其确认、计量、核算和分配之间，以及与环境信息披露之间的相互配合和深层连接，应该是一个很有价值的研究方向；企业环境成本战略控制策略会因不同的行业(如重污染行业和非重污染行业)、不同的地区(如东部发达地区和中西部不发达地区)、企业不同的发展阶段(产生、成长、成熟、衰退)而有差异和侧重点，如何从战略层面制定更具差异性和实用性的企业环境成本战略控制策略也有一定的研究价值。
注释：
①清洁发展机制是发展中国家在发达国家的资金和技术帮助下，减少温室气体的排放，发达国家则通过排放权交易市场购买发展中国家的减排量，其实这是一种二者的“双赢”合作机制。
②“变废为宝”是指将“三废”以原级资源化或次级资源化的方式进行资源化和循环利用，重新投入生产。“以废治废”是指根据不同行业和不同企业污染物的化学性质进行中和反应(例如酸碱的中和反应)，从而降低各自的污染性和毒性。“区域环境综合治理”是指由政府投资污染物处理设施，采取集中排污治理的方式降低某一区域的环境污染，不仅能够降低各个区域的治污成本，而且能够实现区域环境成本最优。
③这五个生态效率指标是：导致全球变暖气体排放量/增加值，初级能源消耗量/增加值，用水量/增加值，固体和液体废弃物量/增加值，破坏臭氧层气体的物质排放量/增加值。
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