我国进出口环节税收改革对外商直接投资的影响——问题与对策，本文主要内容关键词为：外商论文,直接投资论文,税收论文,对策论文,环节论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国进口环节的税收，包括进口关税、增值税和消费税。对于外商来华直接投资发生影响的主要是进口关税和进口货物的增值税，进口货物的消费税没有什么影响，因此下面基本上不述及消费税问题。至于出口环节的税收问题，与外商投资有密切联系的不是出口税，而是出口环节上退还增值税问题。
一、进出口环节税收改革与外商投资
近年来，尤其是1996年，我国在进出口环节的税收方面进行了进一步的改革，采取了三项具体行动：
1.1996年继续降低进口关税税率。对4000多个税目降低进口税税率，降幅超过30%。
2.我国从1996年4月1日起取消某些内资企业和外资企业在进口环节税上的减免性优惠。从此开始逐步统一内外资企业税收政策，规范税制，统一税赋，为企业之间和地区之间创造平等竞争的条件。
3.1996年进一步调低出口货物退税率。1995年7月1日起，农产品和煤炭的出口退税率是3%，以农产品为原料加工生产的工业品和原先适用13%税率的其他商品，其退税率降为10%；原先适用17%退税率的其他货物，其退税率降至14%。1995年10月6日，国务院决定再次调低出口退税率，对1996年元旦起以后报关出口的产品，已调低的10%和14%的退税率分别再调低至6%和9%。
诚然，上述重大行动绝不是说明我国对外开放方针有何改变，而不过是具体政策的完善。实行对外开放是中国不可逆转的、坚定不移的大政方针。何况，在具体的调整工作过程中，我国还充分考虑到已设立的外资企业合同执行情况，从而使政策保持连续性和稳定性。
那么，进出口环节税收政策与外商来华进行直接投资有何联系呢？
在1996年4月1日以前，由于外商享受投资项目下进口生产设备和正常经营业务所需原材料免收进口关税和进口货物增值税的优惠，因此，调低进口关税率并不会影响外资企业在诸如“是向中国出口制成品，还是对中国进行直接投资”的决策。然而，1996年4月1日以后，由于外商享受不到进口环节的税收优惠，这势必影响重新考虑其贸易和直接投资之类重大决策。
出口退税政策的改变也与外商投资有联系。国家税务总局在《出口货物（免）税若干问题规定通知》中规定，“在1994年未按照‘抵、免、退’办法办理出口的生产企业，今后直接出口和委托代理出口的货物，一律先按照增值税的规定征税，然后由主管出口退税业务的税务机关在国家出口退税计划内依规定内列明的退税率审批退税。”据此，那些在1994年1月1日以后办理工商登记的外商投资企业将基本符合“先征后退”的适用条件。须知，“先征”的增值率是17%，而“后退”的一般是9%。这样无疑也使外商考虑是否在今后还把产品出口的生产性投资项目安排在中国。在下面，我们还有必要从总体上讨论进出口环节税收改革对外商投资的深层次影响。
二、进出口环节税收改革与经济发展
经济发展包括经济增长，下文也必然涉及经济增长。
前述进出口环节的税收改革是我国经济改革和对外开放的一个有机组成部分，而改革、开放从根本上会改善外商投资的环境，因而有利于经济增长。较高的经济增长率、无疑将增强外商来华投资的意愿。现在政策调整刚刚开始一年，诸多深层次上的促进经济发展的作用尚未全部显示出来，而且这种作用大体上应归类为长期作用。尽管如此，即使在短短的1996年一年内，其良性影响方面的证据也可找到。例如，1996年，中国海关税收大幅度上升，征收进出口税850.7亿元，比1995年增收152亿元，增长21.75%，创历史最佳水平。[①]这显然与国家深化进出口税制改革，调整进口税收政策的促进作用分不开。进出口的名义保护率的降低促进国际贸易的繁荣，内外商进口税优惠的减少使1996年的减免税额减少了269亿元，海关税收的征税面相应扩大，使海关进口税收大幅度增加。与此同时，出口退税率的几次下调，对内外资企业出口行为的正常化有利，又减缓了国家财政赤字的压力。总之，关税的增加与财政赤字之减少，二者的合力将增加政府投资总额，在这种情况下，只要“普利斯效应”所需的条件不存在，则中国的经济年增长速度将因1996年的涉外税收改革而提高。
上述经济增长速度的提高的实现尚需一个前提条件：当年外国投资的流入量 至少不变。在间接投资流入不变的条件下，换句话说，即外商来华直接投资的年流量不能减少。至此，关于进出口环节的税收改革对经济增长的影响这一课题可变换为是否可能影响今后每年外商直接投资的流入量的增减的问题了。为便于分析，这一问题又可分解为以下两个方面：
第一方面：进口关税减免的减少是否使外方投资减少？第二个方面：出口退税率的下调是否使外商投资减少？
先来看第一方面：我们的答案是，进口关税减免的取消只要在长期内有助于投资环境的改善，无疑，就不会降低外商来华投资的积极性。1996年之前，中国的“高关税”实际只是一种假象，也就是说，名义上进口平均关税税率为35.9%，但我国海关根本收不到那么多关税，1996年以前的多年内，实际每年平均关税率为5%左右（达到了发达国家的低进口税水平）。这是由于我国大量的超负荷的关税减免政策所致，包括技改项目、科技项目、教育等方面的关税减免，也包括三资企业进口设备免税，还包括国别政策减免税，等等。这既造成国内的企业不公平竞争，又造成国内外企业之间以及国外企业之间的不公平竞争，是投资环境不良的表现之一，因此有必要调整包括三资企业进口设备免税措施在内的关税减免政策。采取这一调整措施并不意味着限制外资或完全取消三资企业的优惠待遇。[②]而且，给三资企业以“国民待遇”从长远来说，有利于增强它们的竞争能力，因而有利于它们在华的经营业绩（包括增加投资），从而有利于外商来华投资的年增加值的提高。
上面所述的是长期的宏观上的推理。如果从短期的、微观上来看，关税减免措施的取消也有可能极大减少外资年流入量。试以天津为例，表面上该市1996年直接利用外资总量比1995年有增加，但仔细一分析，这与1996年4月1日以前抢批了一些项目和1995年岁尾结转有关，仅这部分约占1996年全年总量的三分之二。由此可知，该市去年吸收外商投资如以每月平均量来衡量，1996年4月1日以前的月平均量与4月1日以后的月平均量相比，其比例是6∶1。
外商投资虽受周期因素等方面的影响，但实际管理部门人员的反映情况表明，外商因进口环节的税收调整而增加了直接投资的成本负担是不可忽视的主要因素之一。这种影响还将持续一定时间。外商投资的中小项目明显减少，即便是正在洽谈的项目，有些外商仍持观望态度，不急于签约。
接下去看第二方面：即出口退税率下调是否使外商来华投资减少？同理，从长期的宏观方面看问题，出口退税率的下调因为符合国际贸易自由化的方向，因此最终使外商投资企业更加愿意在中国增加投资，以提高企业本身的竞争能力和经营绩效。但是从短期的、微观方面来看，则出口退税率的下调对1994年1月1日以后设立的外商投资企业的出口可能造成负面效应。仍以天津为例，该市有的外资企业承担的8%增值税额要大于出口退税率9%条件下的数额。这影响外商来华投资的积极性。试分析现行政策对出口企业的影响：[③]
实行“先征后退”的三资企业，按下列公式计算纳税和退税：
1.当期应纳税额＝当期内销货物的销项税金+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率－当期全部进项税金
2.当期应退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率
在征税税率与退税率一致的情况下，三资企业从国内购进用于生产出口货物的部分材料所含进项税金，基本上可以退回给出口企业。但是，在出口（增值）税率调低而国内（增值）税率仍然明显高于出口退（增值）税率的情况下，按上述计算式计算就会出现政策导向上的问题：对于原材料国产化程度高，而成品又100%出口的企业来说，可以退回一部分进项税金，而对于那些生产原材料进口比例较高，没有大量进项税金可抵扣的企业，则可能出现征税大于退税的情况。
三、对于改进措施的探讨
上文提及的计征进口环节中的增值税和消费税的公式特殊之处在哪里？让我们先看一下具体公式。海关代收进口货物的增值税和消费税的计算公式如下：
增值税税额＝（到岸价+进口关税额+消费税税额）×增值税税率
对于外资企业进口生产设备来说，我们可将消费税额视为零，则外资企业进口其生产所需的（投资项目下的）设备应缴的增值税税额如下：
增值税税额＝（到岸价+进口关税额）×增值税税率
这一公式超出人们通常的印象；一般总以为，外商投资项目下进口的生产设备1996年4月1日起，所需纳的增值税额是到岸价的17%，而实际规定的应纳税额是到岸价与进口关税额二者之和的17%。因此，外商投资项目进口生产设备或进口生产所需原材料的时候所须缴的进口环节综合税额＝到岸价×[关税税率+（1+关税率）×（增值税税率）]，这表明虽然增值税率17%不变，但已经超比例地加重了进口商的负担，因为进口环节综合税率却超过了优惠税率与比值税率之和，形成超比例的税负。也就是说，在征收进口货物增值税时，计算税额所用的计税价格是含税（含增值税）价格，而不是不含税价格（即不含增值税的价格）。比如，进口一部输出功率超过75千瓦的交流发电机，1996所优惠税率（进口关税）为18%，增值税率为17%，而在此基础上的进口综合税率不是35%，而是38.1%。[④]
用现行的公式计征进口环节综合税，将在全国范围内驱使工业企业将购买设备与原材料的目标市场转向国产品，从而过度地保护了国内生产设备与原材料市场，最终导致中国产品升级换代和产业的结构优化步伐的减缓。
对此，我国政府也有所觉察，但其所做的改进措施却是临时性的。例如，对1997年进口商品（包括部分生产设备）公布了暂定（关税）税率表，而且所涉及的有关商品一般都是国内急需而供应不足的原料或相当次要的（不占供应的主流地位）设备。因此并没有从根本上解决问题。我们认为可以作到的有如下三条：
1.在保持消费税税额计算公式不变的同时，改进口环节中增值税额的计算公式为：增值税税额＝到岸价×增值税率，这样可减少对进口生产设备与原材料的歧视。这也就是说，学习外国（如西班牙等国）以不含税价格作为计税价格，废除含税价格。
2.扩大1998年生产设备和原材料暂定关税税率表内所包括的商品。
以上两条与我国对外承诺的贸易自由化是一致的，计算公式的改变可能会使每一票进口货物所收的进口综合税额稍微减少（减少幅度在10%之内）。但由于内外资进口意愿提高，很可能使全国所有货物的进口综合税额增加（其增加幅度可以超过10%）。
3.在若干年后逐步降低进口关税税率和进口货物的增值税税率，从而使进口综合税率继续下降。
关于现行出口退税政策，我们认为作以下的改进是合理可行的：[⑤]
1.在实行先征后退时，对于既有内销又有外销，并且出口比例大的外资企业，将国产原材料用于出口的那部分作为计税依据。
应纳税额＝国产原材料（1+成本利润率）×17%－国产原材料用于出口的部分所含进项税金
应退税额＝国产材料购置费×9%
如果其中国产材料用于出口部分占国产原材料总额的比例不清楚，或不易与内销部分区分，则可用下列公式计算：国产原材料用于出口部分＝国产原材料总额×外销额／销售总额，并以此计算国产原材料用于出口部分所含进项增值税税金。
2.对进料加工复出口的外资企业，建议海关对进口原材料设定一个帐面形式上的关税征收率，据此计算进口原材料所含的进项税金。企业当期纳税时，由海关开具“进口材料进项税金”证明，和国内原材料完税凭证一起，以便抵减当期的内销销项和外销销项。帐面形式上的关税征收率不会增加企业的实际负担，因为实际上这里的进口原材料是保税的。
注释：
①详见《经济日报》1997年1月14日第2版，记者李争平报道。
②例如，在所得税方面，沿海城市24%，经济特区15%的税率，免征两年减征三年的措施，以及在高科技、农业等领域的减免，三资企业仍可以继续享受。
③详见珠海市国税局涉外分局办公室撰写的论文，载《涉外税务》，1996年10月，P54。
④详见《中华人民共和国进出口贸易管理措施》，人民出版社，1996年4月第2版，P459。
⑤详见《涉外税务》1996年10月，P53。
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