综合所得税制是最佳目标取向——再谈个人所得税制的改革，本文主要内容关键词为：税制论文,取向论文,个人所得论文,再谈论文,所得论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对个人所得税制改革的议论，早在1998年就开始了，在今年全国政协会议上，又再一次提出关于个人所得税的改革问题。可见，进一步深化个人所得税的改革依然是国人普遍关注的焦点问题。
个人所得税是以个人（自然人）所取得的各项应税所得为征税对象的一种税。个人所得税税源具有多元性和广泛性，有的甚至来源于多个国家或地区，发生跨国所得，总括起来，这些应税所得既包括劳动所得、财产所得，也包括其他所得。由于税收直接关系到个人的成本费用，为了保障个人净所得的不断增加，所以个人所得税制的改革就更加被人们普遍关注。
一、对个人所得税问题的历史回顾
个人所得税最早源自英国。早在1789年英法战争时，英国首相W.Pitt为筹措战争经费，开征临时性的综合所得税；1803年，英国对拿破仑开战，为筹措直接支付经费，制定了新的分类所得税税制，要求纳税人在其申报表中申报各类所得，分类依率计征，以保证战争对经费的需要；1842年，英国由于采行自由贸易政策，关税与消费税的收入下降，致使财政收入减少，财政发生困难，为缓解财政困难，时任英国财政大臣的R.Peel向国会提出含有综合所得税制因素的分类所得税制，开征经常性的个人所得税；1909年，英国对较高的所得实施累进的超级税，即附加税，其具有双层合成的特点，即含有累进的标准税，又对超出一定标准（较高）的总所得征收累进附加税；1973年英国再一次实行个人所得说制度改革，将个人所得税的两分制合并为统一的综合个人所得税制。时至今日，世界大多数发达国家的个人所得税都采用这一类型的个人所得税制度。
中华人民共和国建国后，个人所得税制度的建立和发展，历经数次的改革。
1950年，政务院《全国税政实施要则》中就列有薪给报酬所得税、存款利息所得税和个体工商业户的生产经营所得税；1952年在全国财经会议和第四届全国税务会议上都提出开征个人所得税的建议，并拟就个人所得税草案且拟于1956年开征，但由于中国职工工资收入偏低等原因，薪给报酬所得税始未开征，1959年存款利息所得税也停征；1964年，由于政治的需要，按照“限制个体”，税负“个体重于集体”的政策，国务院公布了《关于调整工商所得税负担和改进征收办法的试行规定》，对个体经济实行14级全额累进税率，征收工商所得税最高一级税率为62％，并加1—4成征收，实际所得税负担率最高可达86.8％；1980年在改革开放的开始阶段，财政部发出《关于改进合作商店和个体经济缴纳工商所得税问题的通知》，对个体经济的所得税负担进行调整，各地根据具体情况，按相当于对个体手工业集体企业八级超额累进税率的税负水平自行规定其负担；1986年，开始实施《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，建立起全国统一的城乡个体工商业户所得税制度。
中国在改革开放后，为适应当时有计划的商品经济发展和对外开放的需要，1980年9月10日产生第一部《中华人民共和国个人所得税法》，并于1981年开始实施。这个税法在当时不仅适用于在中国的外籍人员，也适用于中国公民。但由于税法中对费用扣除标准是参照外籍人员在中国的收入水平确定的，而中国公民在较长时间内难以达到这一水平，因此，纳税人不多，所以在1986年为缓解社会收入分配不公的矛盾，妥善处理经济体制改革中出现的新问题，于9月25日国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，并于1987年1月1日起施行。
改革开放以后，中国社会主义市场经济制度开始建立，中国又对个人所得税制度进行了三次重大的调整改革：
（一）1993年，根据全国人大常委会“适应社会主义市场经济发展的需要，合并税种，简化税制，公平税负，强化组织财政收入和适当调节个人收入的职能，维护国家权益，培养公民纳税意识，使个人所得税制度更好地为发展经济和改革开放服务”的指导思想，对个人所得税法进行了重大修订，取消1986年制订并实施的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，将其相关内容纳入修订后的《中华人民共和国个人所得税法》的征税范围统一征收个人所得税，修订后的新《个人所得税法》从1994年1月1日起施行。
（二）1999年8月30日，对《中华人民共和国个人所得税法》进行了第二次重大修改。这次修改，主要增加“对储蓄存款利息所得征收个人所得税的开征时间和征收办法由国务院规定”这一条款。据此，国务院制订出《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》，规定从中华人民共和国境内的储蓄机构取得人民币、外币储蓄存款利息所得的个人，应当依照本办法缴纳个人所得税。对储蓄存款利息所得征收所得税适用20％的比例税率。
（三）2005年10月27日，全国人大常委会通过关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，并从2006年1月1日起施行。这次修改主要将原《个人所得税法》中的第六条第一款第一项修改为“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用1600元后的余额，为应纳税所得额。”同时，对“个人所得税税率表一”的附注作相应修改；将原《个人所得税法》中第八条修改为“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”这次修改，主要是把工资、薪金所得减除费用标准由原来的每月800元提高到每月1600元，略高于城镇职工人均负担消费支出水平，使中低工资收入者不缴个人所得税或减轻税负。同时也强化了个人所得税的征管。
二、税收制度改革必须深化
税收制度是一个国家按照一定政策原则制定的各种税收法律、法规、条例、实施细则和征收管理制度的总称，也是税务机关向纳税人征税的法律依据和工作规程。广义的税收制度是指国家设置的所有税种组成的税收体系及各项征收管理制度；狭义的税收制度是指国家设置某一具体税种的课征制度，包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等基本构成要素。其中最重要的是纳税人、纳税对象和税率。个人所得税税制是属于税收制度中的狭义的税收制度的一种。本文所谈的税收制度改革必须深化也主要谈个人所得税税收制度改革必须深化。
首先，我们从对个人所得税问题的历史回顾的比较中就能够清晰地发现，英国从1789年为战争供给需要而提出的综合所得税直到1973年改革实行永久性的综合个人所得税制，不仅目的明确，仅为筹集国家财政资金满足公共需要，而且充分体现税收公平原则，所以才被一般发达国家所采纳；而中国从1950年提出个人所得税税收问题开始，直到1980年以前，我们征收个人所得税是“为了改变个体经济的负担轻于集体经济，合作商业的负担轻于其他集体经济的不合理状况，正确地贯彻执行合理负担政策，限制个体经济，巩固集体经济”的需要，目的在于对个体工商业户的利用、限制、改造，制订出对个体经济实行14级全额累进税的所得税制度，全年所得额未满120元的税率为7％，全年所得额在1320以上的税率为62％，而且还规定“个体经济全年所得额在1800元以上未满2500元的，按应征税额加征一成；2500元以上未满3500元的，加征三成；3500元以上未满5000元的，加征四成”，实际所得税负担率最高可达86.8％。非常明显，中国当时的个人所得税制度主要不是为了筹集国家财政资金，而是为对私改造，是作为阶级斗争的工具而设置的，不可能体现税收公平的原则，因为中国的个人所得税立法基础与英国及其他发达国家相比较，从一开始就有相当大的区别。
第二，中国解放以后的个人所得税制如果从1950年算起，到今天已有50多年的历史了，如果从1993年算起，中国的个人所得税制度到今天也有13年的历史了。这13年间，中国的经济制度较改革开放前的社会经济制度发生了本质的变化。改革开放前我们所着力建立的社会经济制度是全民所有制经济占统治地位的社会主义经济制度，实行计划经济；改革开放以后我们所要建立的社会经济制度是国有经济为主体的多种经济形式并存的具有中国特色的社会主义经济制度，实行市场经济。市场是资源配置的场所或领域，市场经济是现代化、社会化的经济，税收制度必须适应这种现代化、社会化经济发展的要求，个人所得税制度建设一定要有利于市场经济的深化发展。中国的个人所得税制度的改革，特别是1993年以来三次重大的修改，对经济的改革发展起到了非常重要的作用，对调节收入分配、实现税收公平起到积极的推动作用。1993年的税收制度改革对1986年的个体工商业劳动者的个人所得税税制做了相当大的调整，由原来10级全额累进税制调为5级税制，最低税率由原来的7％调为5％，最高实际税收负担率由原来的86.8％调为35％；取消《个人收入调节税》，统一执行9级超额累进工薪所得税制，最低和最高税率不变，根据“合并税种，简化税制，公平税负”的原则修订后的《中华人民共和国个人所得税法》对中国经济的腾飞起到巨大的推动作用。然而，1999年和2005年的两次《个人所得税法》的改革，确仅只在对个别条款进行个别的调整和修正，这与中国经济的巨大发展和中国经济市场化、国际化建设形成较大的反差，同国际上发达国家个人所得税制度的改革，差距就更大。发达国家已基本实行综合个人所得税制，而且考虑家庭成员的平均收入水平，中国依然是分类的个人所得税制，不考虑家庭成员的平均收入水平。即使按2006年1月1日开始执行的工薪所得税税前扣除1600元，在同一市场上，根据国际税收协定外国在华人员的税前在扣除1600元的基础上还要再扣除3200元的附加减除费用，实际税前扣除额为4800元，远远高于中国本土人的税前扣除额，显然根本不能体现税收公平，更不能使负担合理。充分显示，中国的个人所得税制度的改革是滞后的，在一定程度上影响和制约生产力的发展，给社会经济的深化发展带来一些困难。
不同国家和地区个人所得税制对比表
再有，中国个人所得税制度改革滞后的原因，也存在理论认识上的误区。有的人僵化地理解马克思主义政治经济学的基本原理，依然认为社会主义的经济制度是国有经济“占统治地位的生产关系的总和”，而忽略了中国的市场经济体制的多元性特点，国有经济与其他私有经济、集体经济、个体经济和外资在华经济等经济在市场经济运行中同是市场主体，共同在同一市场上进行公平竞争，共同享有同一的国民待遇，这也是国际市场经济中必须遵守的行为准则和规范，根本不存在谁统治谁的问题。税收制度是国家对市场经济进行调控政策体系中的一部分，也必须符合市场经济基本准则要求，个人所得税制度要有利于公平合理地调节收入分配，为市场经济的健康发展起保驾护航的积极作用。这在理论上应该是十分清楚的，而且也必须清楚地明白这个基本道理。多种经济形式并存是中国社会主义市场经济的一个重要特征，搞活中国经济，加速中国经济的发展，个体经济、私营经济、集体经济以及外资在华企业都起到非常重要的作用，在生产、经营、就业等多个领域发挥国有经济难以发挥的积极作用，与国有经济在社会经济运行中形成互补力量，共同构建中国特色的社会主义市场经济。因此要求我们必须在法律上保护各自的合法权益，在实践上保证多种经济形式在市场上的公平竞争，在理论上对多种经济形式在社会经济运行中的地位、作用要有深刻的认识，并放在同一个平台上去研讨他们各自的发展规律及其相互的作用关系。
由于对多元结构性的市场主体在理论认识上的不准确，也导致对个人所得税制改革认识上的滞后性，过多地关注在中国不同经济结构体中的所谓高收入群体，而忽略了在中国大面积的低收入群体。其实与国际相比，中国的人均收入水平是很低的，即使是城镇人均收入水平也还没有达到富裕水平，仅只能算作小康水平。这种分配制度与今天中国经济发展需要，与世界经济发展的差距是相当远的，尤其是中国的众多农业人口的人均分配水平就更低，不仅严重地影响劳动力的扩大再生产，甚至出现劳动力简单再生产都难以维持的状况。所以，至少从理论研究上，我们不能再等“条件成熟”，要根据发展生产力，发展社会经济的需要出发，去深化改革分配制度，探讨中国个人所得税制度的纵深改革与发展。
三、建立综合个人所得税制度
建立综合个人所得税制度的观点，我在2001年底提出，后来整理成文字形成《中国加入WTO后的财税问题探讨》一文，刊登在《私立华联学院学报》（综合版）2002年第一期，问题的基本思路是“改我国现行的分类个人所得税制为综合分类个人所得税制度，……再逐步向完全的综合个人所得税税制过渡”。今天，我依然认为综合个人所得税制是中国个人所得税制度改革的最佳目标取向。之所以要把中国个人所得税制度改革定位在综合个人所得税制度，主要基于以下几点思考：
首先，让我们用点时间重温一下今年4月22日胡锦涛同志在美国耶鲁大学发表的重要演讲中的两段话。胡锦涛同志讲，“在5000多年的历史长河中，中华民族为人类文明进步作出了巨大贡献，同时也走过了曲折艰辛的道路。特别是从1840年鸦片战争以来的160多年间，中国人民为摆脱积贫积弱的境遇，实现民族复兴，前仆后继，顽强斗争，使中华民族的命运发生了深刻变化。95年前，中国人民通过辛亥革命推翻了统治中国几千年的君主专制制度，为中国的进步打开了闸门。57年前，中国人民经过长期浴血奋斗实现了民族独立和人民解放，建立了人民当家作主的新中国。28年前，中国人民开始了改革开放和现代化建设的伟大历史进程，经过艰苦创业取得了举世瞩目的巨大成就，从1978年到2005年，中国国内生产总值从1473亿美元增长到22257亿美元，进出口总额从206亿美元增长到14221亿美元，国家外汇储备从1.67亿美元增加到8189亿美元，农村贫困人口由2.5亿人减少到2300多万人。回顾这160多年来中国发生的沧桑巨变，可以说，中国人民已经过艰苦探索和顽强奋斗，既改变了自己的命运，也推动了人类进步事业。
必须看到，中国尽管取得了巨大的发展成就，但仍是世界上最大的发展中国家，人均国内生产总值仍排在世界100名之后，中国人民的生活还不富裕，中国的发展还面临着不少突出的矛盾和问题。要彻底改变中国的面貌和改变中国人民的生活，需要继续持之以恒地艰苦奋斗。中国将在未来15年集中力量全面建设惠及十几亿人口的更高水平的小康社会。具体来说，就是要使中国国内生产总值到2020年达到40000亿美元左右，人均达到3000美元左右，使经济更加发展、民主更加健全、科教更加进步、文化更加繁荣、社会更加和谐、人民生活更加殷实。
为了实现我们的发展目标，中国根据本国国情和时代要求明确了自己的发展理念，这就是树立和贯彻以人为本、全面协调可持续发展的科学发展观，统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放，更加注重解决不平衡性，更加注重解决发展中存在的突出矛盾，致力于走科学含量高、经济效益好、资源消耗低、环境污染少、人力资源优势得到充分发挥的新型工业化道路，推进经济建设、政治建设、文化建设、社会建设协调发展，努力实现生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展格局”。
同胡锦涛主席历数的经济社会巨大变化和落实科学发展的理念相比，中国的税收制度需要加大改革力度，以适应经济社会更大发展的要求。由于中国生产水平发展不平衡，产业结构不尽合理，经济结构的多元化，尤其需要充分运用多元经济结构的有利条件，加大国家宏观政策调控与指导，包括充分运用税收制度调整分配结构，尽可能的实现收入分配的相对平衡。分配不平衡是绝对的，平衡只是相对的；随社会经济发展实际，分配的平衡被打破，新的不平衡会相继而至。特别在中国“十一五”规划期间，一定会带来中国社会经济新的腾飞，也就特别迫切的要加大税收制度改革力度，积极创造条件，推进个人所得税制度的改革，建立中国的综合个人所得税制度。
其次，中国现行个人所得税制是分类所得税制度，尽管经过几次修改，但其基础没变，把个人取得的各种收入所得划分为11类，大体分为三大板块，分别适用不同的费用减除规定、税率和计税方法，累进税率和比例税率并用，实行较宽的费用扣除额。这种分配制度与中国改革开放的初始阶段的生产力水平是相适应的。当时中国是低工资薪金制度，个体工商业的发展还在起步，个人取得劳动收入的渠道还很单一。随着市场经济体制的逐步完善，社会经济的巨大发展变化，个人收入渠道逐步拓宽，收入水平普遍提高，但劳动技能型收入大大高于劳动体能型收入水平，低收入与高收入之间的差距明显拉大；城乡收入差别、行业收入差别在加大；东西部收入水平日益不平衡，在收入分配领域里的这种变化是社会经济深化改革，市场经济进一步发展所必然出现的新的不平衡，在新的条件下，原有的工资薪金所得税、个体工商业劳动者所得税和个人劳务报酬所得税的三大板块的分类所得税制度已无益于落实以人为本的原则，无益于保护劳动力的进步与发展，更无益于推进经济社会新的平衡发展，这也是必须建立中国的个人综合所得税制度的第二个原因。
再有，个人所得税是对劳动者个人的应纳税所得征纳的税收，其税收负担人就是劳动者个人，应纳税额的多少直接关系到劳动者的成本支出，影响劳动者的净收益，因此，个人所得税的税前费用扣除问题也就受到人们的普遍关注。正因为如此，在制订个人所得税政策的时候，就必须考虑到劳动者的简单再生产和扩大再生产的实际需要。一方面，随着经济社会的发展，劳动者个人的生活质量不断提高，劳动者个人为适应社会经济现代化、科学化的需要，迫切需要调整自己的知识文化结构，提高劳动力的科技含量，劳动者的文化技能投入大量增加，因此，劳动者个人简单再生产的支出成本与时俱进，不断加大；另一方面，劳动者个人是个人所得税的直接负担人，同时在现实生活中劳动者个人也是家庭经济的负担人。家庭是社会的细胞组织，是社会最基本的经济单位，家庭不仅要维系劳动力的简单再生产，更重要的是担负着劳动力的扩大再生产。没有家庭，劳动力就不可能一代一代的衍生下去；没有家庭，人类社会经济的进步与发展就不可能持续。所以，在设计、制订个人所得税制度的时候，还必须考虑劳动力扩大再生产的客观需要。目前世界上不少发达国家乃至一些发展中国家在个人所得税的税前费用扣除中，都根据在当地最低社会保证线以内不同程度的考虑家庭负担状况，或按三口之家申报，或按夫妻申报，或考虑老、幼扶养情况切实申报，以便综合考虑家庭的费用支出需求。中国是社会主义国家，在世界上属于发展中国家，在个人所得税制度的设计上，当然必须考虑税负公平负担合理，更充分体现以人为本的原则。这便是必须建立中国的个人综合所得税制的第三个理由。
当今世界各国采用个人所得税制的模式主要有分类所得税制、综合分类所得税制和综合所得税制。中国现在实行的是分类所得税制。而分类所得税制是对不同性质的所得项目采用不同税率，分别承担不同的税负，实行差别待遇，体现横向公平，在征管上还可降低费用，减少税收征管成本支出。但是，分类所得税制的最大不足在于仅着眼于有连续稳定收入的单项所得，对某些所得项目不使用累进税率，征税范围有限，很难体现纵向公平的纳税原则，也不能从制度上考虑家庭负担情况，采用比例税率在不同纳税人之间收入差距的缩小方面也无能为力，充分体现了税率的不公平性。因此，目前世界上仅有少数国家使用分类所得税制，而欧洲的大部分国家现在实行综合所得税制，受欧洲的影响，拉美国家纷纷放弃混合所得税制而转向综合所得税制，亚洲和大洋洲国家基本实行综合所得税制，非洲的不少国家也正在向综合所得税制转化。从世界各国税制改革的取向看，中国建立实施综合所得税制已是一种大趋势。
综合所得税制不同于分类所得税制，综合所得税制也被人称为一般所得税制，是把纳税人全年各种所得的综合减去法定的最低生活费用及抚养费用之后，对剩余部分以累进税率进行课征，与分类所得税制相比较，综合所得税制具有以下明显特征：
1.综合所得税制是综合纳税人各年各项收入的总和，对根据法律规定减去或扣除扣项后的余额采用累进税率计征，这就不仅拓宽了税基，而且也更加合理简便，易于征收和管理；
2.综合所得税制在全部收入中不仅扣除法定应扣除项目，而且还要减除其家庭扶养费用及家庭的最低生活费用，之后才对其余额作为纳税所得额实行累进税率课征，不仅考虑到全家的综合负担能力，也更能体现税负公平，使税法更具有人性化；
3.综合所得税制是对纳税人全年各方面的收入进行综合征收，要求加速税收征管改革的不断深化，同时，也要求国家经济体制改革的各个方面的进一步深化与相互协调发展。
基于以上的原因，笔者认为综合所得税制应该是中国个人所得税制改革的最佳目标模式，中国应该针对个人所得税制中存在的问题，借鉴国际上个人所得税制改革的成功经验，按照经济社会发展实际，科学合理的调整税前扣除标准项目和非标准项目，建立健全家庭经济档案制度和银行信用制度，按照“简税制、宽税基、低税率、易征管”的原则建立中国的综合所得税制。
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