民办高校税收政策与分类管理：美国的经验与启示_税收优惠论文

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       中图分类号：G649.712 文献标识码：A 文章编号：1672～4038(2015)08～0090～06

       近年来，民办学校的分类管理成为学术界广泛讨论的热点问题。《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010～2020年)》明确提出要“积极探索营利性和非营利性民办学校分类管理”。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“健全政府补贴、政府购买服务、助学贷款、基金奖励、捐资激励等制度，鼓励社会力量兴办教育”。税收是调节和激励民办高等教育发展的重要政策工具，探寻美国在税收政策上对私立高校分类管理的做法，对于重新审视我国税收政策功能，完善差异化税收政策体系，促进民办高校健康发展具有重要的借鉴意义。

       一、美国私立高校分类概况

       美国私立高等教育具有悠久的历史，承担着与公立高等教育同样的三大核心功能。就此意义而言，20世纪以前的美国公、私立高校分野并不明显。20世纪以后，营利性私立高等教育迅速崛起，一方面得益于工业革命以来实践技能培训学校的成长与积累，另一方面是由于《退伍军人权利法案》等联邦资助项目放开，造成营利性高校的扩招与扩张。根据美国教育部最新数据，2012～2013年，全美共有2609所4年制大学提供学士以上学历教育，另有1686所2年制大学提供副学士学历教育。其中，公立大学1581所，比2000～2001年的1647所下降了4％；私立非营利性高校或学院共1346所，比2000～2001年的1383所下降了3％。相反，私立营利性高校从2000～2001年的687所增长到2012～2013年的1368所。[1]营利性高校成为美国高等教育中的重要组成部分，并仍保持强势的增长。

       在营利性高等教育迅速抢占市场份额的同时，非营利性私立高校反而在长时间的发展中模糊了其在公众印象中的私立性质。无论是私立系统发达的美国，还是许多以传统的公立学校为主导的国家，以往对教育机构的公、私立二元划分越来越具有局限性，营利性或非营利性成为高等教育组织更为重要的区分标准。[2]在政府对私立高校的分类管理中，私立高校首先作为“营利性组织”或“非营利性组织”存在，其次才被赋予高等教育组织的意义(见图1)。

      

       图1 美国私立高校分类体系

       二、美国税收政策：私立高校分类管理的杠杆

       美国私立高等教育的蓬勃发展，既与市场化的文化渊源有关，又与差别性的制度安排有关。其中，税收政策是美国私立高校分类管理的有力杠杆，根据政策对象不同，可分为面向机构、教职工和学生三类。

       1.高等教育机构的分类税收：自动获取与自动排除

       美国法律对营利组织和非营利组织的区分十分简单，其中，不能把扣除成本后的净收入分配给组织的举办者和机构成员的是非营利组织，不受这一限制的是营利组织。学术界把该分界称之为“非分配约束”(Nondistribution Constraint)。美国《国内税收法》的501(c)条款列举了有资格获得联邦所得税减免的社会组织，并规定这些免税组织必须以增进公共利益和非营利为目的，不得为个人谋取利益。教育组织分属于501(c)(3)条款管理，其中的高等教育机构被称为“501(c)(3)院校”。符合上述条款的高校，其“非营利性”身份得到、政府认可，自动获得免税身份，否则就被视为营利性组织，自动放弃此类税收优惠。在此甄别中，高等院校的公私属性并不是决定其享有何种税收优惠的关键因素。

       私立非营利性高校自动获取的税收优惠(同时也是私立营利性高校自动放弃的优惠)，主要有三类：第一，高校组织相关收入税收“豁免/征收”。虽然各州法律存在差异，但基本都以《国内税收法》的界定为依据，对非营利性私立高校免征联邦所得税、联邦失业保险税、州消费税和财产税，对营利性私立高校征缴上述税种。目前，营利性高校近40％的税前收入用于纳税，尤其是经营较为成功的营利性高校，其财产价值随着学校发展规模扩大、投资额增加而不断飙升。虽然营利性高校不断向政府游说要求获得税收优惠，且有些动议已获议会提案，但尚未有取消或减少营利性高校财产税等主要税收的提案被通过。

       但是，作为私立高校，无论其营利或非营利性质，都需缴纳增值税、员工工资税、电讯类税、外资预扣所得税等相关税种。其中最具重要意义的是“非相关业务收入税”，或称为“非本行业收益税”。当非营利性高校定期开展与其免税目的无关的业务时，就会产生“非相关业务收入”(如校属场馆向公众开放租赁收取的费用、培训项目与社会收费课程收入等)。为消除不公平的市场竞争，税收部门一般按照正规企业税率对此类收入征税。

       第二，慈善捐赠税收“减让/征收”。税法规定，私立非营利性高校募集到的捐款收入免于联邦和州所得税；向非营利性高校捐赠的企业和个人，可按赠金额度享有不同程度的所得税减免。虽然私立非营利性高校的组织所得税豁免与非营利性组织税收豁免基本原则一致，但纳税人向教育组织的捐赠，在税收抵税方面可享有更大优惠：向私立非营利性高校及其基金会捐赠的个人，最高可要求对其调整后总收入的50％进行税收减免。实际操作中，由于捐赠物品的性质和捐赠对象不同，税收抵免比例一般在20～30％。向私立非营利性高校及其基金会捐赠的社会组织(一般是公司)，在不考虑资本利亏、股息扣除的情况下，最高抵免应税收入的10％。并且，捐赠抵税可以是现金捐赠，也可以是经过第三方股价的非现金捐赠。在所得税税率较高的美国，这一政策无疑鼓舞了社会各界对非营利性高校的捐赠，使更多的社会资金流向非营利性高等教育系统。

       第三，教育活动和设施融资税收“减免/征收”。美国州和地方政府通过发行政府债券和私营活动债券为社会事业融资，利息可不计算在应税净收入内。政府债券只用于公立大学融资，而私营活动债券涉及的融资活动中，有两项与私立高等教育有关：一是“学生贷款债券利息免税”，用于为高等院校学生提供低息贷款融资的债券，与“政府债券”一样享有利息免税；二是“‘合格的501(c)(3)债券’利息免税”，用于为私立非营利性高校筹借运营资金或为之提供无形资产的融资债权，也享受利息免税。营利性高校也可以获得学生贷款债券利息免税，但不能通过“合格的501(c)(3)债券”向社会筹集资金。也就是说，私立非营利性高校适用的免税债权，利率虽低，但容易得到投资者的认可，这使它们能够通过较低的借贷成本快速获得大量融资；而私立营利性高校只能通过吸引直接投资，筹集学校发展所需要的社会资金，且投资者需为此纳税。

       2.高校教职工的分类税收：义务均等与约束差异

       第一，教职工纳税义务均等。私立非营利性高校与营利性高校的教职员工有同样的税收义务。主要税种包括：联邦个人所得税、州和地方个人所得税、社会保障税和医疗保险税等。就个人所得税而言，任职单位的性质与个人所得税的缴纳没有特定关系，但各州的税种和税率存在区别。私立非营利性与营利性高校的微弱区别在于，非营利性高校的雇员在团体人寿保险、医疗养老保险方面有一定优惠，但不保证每所学校都提供此类优惠。此外，营利性高校可以为管理层或有特殊贡献的教师提供股权，或者其他非工资形式的补偿/报酬。

       具体税项涉及美国税收结构，并不是本文的重点。但计税方法和细则对私立高校分类管理有值得探讨之处。以个人所得税为例，联邦个人所得税是联邦政府财政收入的主要来源，其税基较为宽泛。除税法中明确规定的免税项目外，其余各种渠道的收入均应计入个人所得。个人全部所得减去免税收入，等于净收入。美国国税局假定，教职工从学校得到的任何资金都是应税收入，包括工资、奖金、服务费、学术奖金、专家酬金、甚至非现金形式的服务和不动产补偿。由于美国个税采用申报制，获得此类收入的教职工，需要依据税法条款向国税局申请将此类收入不计算在应税净收入中，从而得到相应的税收减免优惠。

       第二，教职工收入约束差异。如上所述，私立非营利性高校和营利性高校都会在正常工资结构之外，为员工提供奖金、补偿金以及额外福利。此部分收入的税收征税政策颇为一致。但对于此部分收入的合理性和金额设定，非营利性高校和营利性高校的约束机制存在较大差异。私立营利性高校可自行设定员工薪酬结构与涨幅，不受税务部门的约束；而私立非营利性高校则受到税务部门的严密监管。

       美国税法规定，私立非营利性高校的净收入禁止以任何私人或利益相关者为受益人。这里所指的“私人或利益相关者”指的是参与到高校业务和活动中，高校业务与其私人利益有关联的个人。而税务部门一直警惕私立非营利性高校可能通过给一些教职工(主要是高层)发放不合理的工资和奖金，进行利益分配，从而产生“禁止的私人利益”。美国《国内税收法》将非营利性高校的高薪员工分为两大类：一类被称为“ODTKE”，即高薪管理人员、受托人或关键员工。ODTKE的支付报酬属于免税组织与内部人的交易。如私立非营利性高校可以为学校创建者提供合理的补偿和报酬，但这种交易必须由第三方评估机构认定其具有合理性、控制在适度范围内，且需基于诚信、善意原则。如果有足够的证据认为ODTKE的报酬不合理，构成“利益分配”，则有权撤销该大学的免税资格，并对不合理回报征收惩罚性税收。另一类被称为“非ODTKE”，即薪酬较高的投资经理、体育教练、院系领导、教师和行政管理人员等。对其监管主要体现在工资结构和数额设定是否合理，以及“额外福利”是否造成“禁止的私人利益”，从而影响该高校的非营利性组织身份。

       3.高校学生的统一税收：合规院校的优惠共享

       私立高校学生群体享有的税收优惠主要是收入免税、教育抵税和减税。不同税收优惠形式和项目，可以组合运用。具体税收优惠项目的差别，与“符合规定的学生群体”和“符合规定的高等教育开支”的限定有关，而与学生就读院校的非营利或营利性质无关。只要是经过认证、有资格颁发高等教育学位证书的高等教育机构，都可以参与到联邦教育部的“学生资助项目”，成为“合规的高等教育机构”。合规机构的学生在申请教育费用的税收优惠方面，享有同等地位和待遇。

       以时间为划分标准，私立非营利性与营利性高校的学生享有三种税收优惠。第一，对过去已支出的教育费用予以税收优惠。主要包括：学生贷款利息扣除和学生贷款债务免税。即符合规定的教育贷款支付利息的个人，可申请将贷款利息从可纳税收入中减除并免税；学生贷款债务额不计入总收入，不予以征税。第二，高校在校生的学费可从调整后家庭收入中减除并予以免税。主要通过“希望抵税”、“机会抵税”、“终身学习抵税”、“高等教育特定开支的线上减除”等多个项目，实现免税。第三，对未来将要产生的教育费用予以税收优惠。较为著名的包括：“税法529条款合格学费项目”，即存入各州政府或私立教育机构支持的教育储蓄计划的资金，用于支付符合规定的高等教育支出，则完全免税；“科弗代尔教育储蓄账户”，若父母以未成年人名义建立账户，存入的钱用于支付符合规定的高等教育费用，本金和利息都免税：“教育储蓄债券的利息税收豁免”，教育储蓄债券的利息收入用于支付符合规定的高等教育费用，利息免税。

       综上所述，美国对私立高校的差异化税种、税率政策规定，使得不同机构定纷止争、有效分流，起到了四两拨千斤的作用。对私立高校予以税收优惠，是减轻政府财政压力的理性选择.激发社会资金兴办高等教育的积极性。一方面，鉴于私立非营利性高校强公益性特点，税收优惠是认可鼓励、支持发展的最具体行动之一。对这类机构的税收减免和社会捐赠、融资的税收优惠，有力推动了私立非营利性高校的发展。另一方面，对师生群体的统一税收，又为营利性高校留下了发展空间，使得高等教育系统更加多元和发达，从而整体上推动了私立高等教育的健康发展。

       三、对我国民办高校分类管理税收政策的启示

       税收是政府对民办教育进行宏观调控和公益引导的重要政策工具，由税收优惠引起的隐形财政支出，对社会经济发展具有广泛影响。我国应借鉴美国的有效做法，明确界定民办高等教育领域的课税或减免税对象，包括作为供给主体的非营利性和营利性高校、作为主要需求主体的学生和家庭、作为主要投资主体的民间资本和捐赠；精细设计非营利性和营利性高校的差异性税收原则，由高校根据其组织定位和目标自主选择、自动站队；准确设置有分有统、统分结合的税收管理办法，引导民办高校自愿选择、有序过渡，顺势实现分类管理，确保我国民办高等教育持续性健康发展等。

       1.合理定位税率税负，营造整体公平的环境

       根据税收公平原则，税收调节社会分配，税负应在纳税主体间公平分配。[3]民办非营利性高校和营利性高校都是具有税法权利能力和行为能力的纳税主体，本应赋予相同的税收义务。但由于民办非营利性高校具有非营利性组织的一般特征，即非政府性、非营利性和公益性，可予以税收优惠、减免。一方面，《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税实施条例》和《财政部国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》对符合条件的非营利组织进行免税资格认定，并予以相关收入免税。民办非营利性高校作为非营利组织的一种，应享有与其他行业非营利组织一致的优惠政策。另一方面，国家规定民办高校与公办高校具有同等法律地位，相关教育劳务收入享受备案类营业税减免。

       民办营利性高校原则上不享有非营利组织相关收入免税，但教育行业税收具有较强的政策性，如果营利性高校的教育服务具有公益性，应予以有别于一般企业的税率优惠。同时，分配上的正义取决于对纳税主体负担能力的客观判断。应根据民办高等高校所处不同阶段，进行实时评估。如对在创建初期的营利性高校，为区别其营利性与非营利性而施以全额税收，可能导致其税负过重。可通过临时性政策，对营利性高校也予以适当的税收减免，保证明确细分、税负合理、平稳过渡、整体公平。

       2.完善教育税收制度，实行民办高校税收分类优惠

       2002年，《民办教育促进法》提出“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”。2004年财政部、国家税务总局发布《关于教育税收政策的通知》，规定民办高校免征营业税，但对于所得税问题没有明确说明。2007年全国人大通过新修订的《企业所得税法》，但亦未明确民办高校的纳税资格及优惠政策，民办系统内部的非营利性与营利性税收区别更有待研究。当前，尤其需要在公办高校、民办非营利性和民办营利性高校之间，明确增值税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、契税等税种和税率的应有区别。

       此外，需健全财务监管机制，对非营利性高校的组织收入及其使用方式进行监督。我国对公立高校开办校企、举办社会培训所得收入的企业所得税减免等有所规定，但对民办高校的经营性收入，尤其是可能用于与其非营利性宗旨无关的活动的经营性收入，应有明确的现金流量净额信息和资金使用监管制度。对于利用非营利性身份开展经营性产业，但又未将其所得收入投入学校进一步发展的，应给予适当的惩罚性税收。

       3.强化教育捐融资税收激励，助力非营利性高校发展

       社会捐资是美国私立高校经费的主要来源之一，而我国现阶段的民办高校主要以投资办学为主。已有法律法规和政策文件对这一阶段性特征估计不足。[4]在教育捐资方面，《公益事业捐赠法》《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》和《中华人民共和国企业所得税法》等对捐赠免税资格和捐赠支出税收优惠进行了清晰的规定，但个人和企业捐赠的税收优惠并未得到较好的执行，且缺乏对高等教育捐资的特殊优惠，导致社会捐资办高等教育的政策动力不足。在教育融资方面，《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》鼓励社会基金组织、金融信托机构为民办高校进行贷款担保和资金筹措。但实际操作中，民办高校资产(包括教育用地)无法用于向银行抵押贷款，相当大部分民办高校通过担保贷款获取发展资金，却无法享有与公办高校同等的贴息和无息贷款。

       随着经济、社会发展，社会捐、融资办高等教育的意愿和行为不断增加，对非营利性与营利性民办高校实行分类捐、融资税收政策，不仅有利于激励社会资金捐资办学的积极性，也有利于规避非营利性高校借公益之名行营利之实。为此，应鼓励公众对教育进行非营利性捐赠，对捐赠个人或组织给予个人所得税和企业所得税的扣除额优惠；鼓励资金和实物捐资相结合，扩大受捐范围；鼓励社会资本发展非营利性民办高校，探索非营利性民办高校的低成本融资工具，创新融资方式方法；建立银校合作，扩大民办高校可抵押资产范围，探索高校无形资产和收费权质押等形式，拓宽非营利性民办高校的筹资渠道，破解民办高校的融资瓶颈。

       4.尊重师生基本权益，提高各类主体的获得感

       《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010～2020年)》提出要“依法落实民办学校、学生、教师与公办学校、学生、教师平等的法律地位”。但实际上，无论是教育内部公、民办高校师生同等待遇，还是教育外部相关税费优惠，都存在着制度性障碍。当前社会经济背景下，允许营利性高等教育办学，实施营利性与非营利性高校分类管理，仍应坚持对选择公办高校、民办非营利性高校、民办营利性高校的教师和学生一视同仁。教育大计，师生是维系民办高等教育发展的重要因素。一方面，无论是哪类高校的教师，都是纳税人，都为社会主义事业培养人才，而无论是哪类高校的学生.都是纳税人的子女，都是社会主义事业的接班人。另一方面，公平对待师生群体，有助于为各类高校营造公平的发展环境，促进教师就业、学生就读的选择自由。

       因此，个体享有的税收优惠，与所在高校的营利性或非营利性属性无关。非营利性与营利性高校的教师和学生，应享有平等的税收政策待遇。教师层面主要体现为，个人所得税的征收一致，教师个人其他收入的减免税政策一致。学生层面主要体现为，教育费用的抵税、减税和免税优惠一致，以及教育贷款利息的税收优惠一致。在依法依规的前提下，应对做出重要贡献的个人予以“合理回报”或“高薪奖励”，允许教职工群体内部的收入差异，激发各类主体的从教活力。

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