增减持股的十种情况(上)，本文主要内容关键词为：增减论文,十种论文,情况论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期股权投资持股比例的增加或减少，可能形成以下会计业务：长期股权投资核算方法的转换、通过多次交易分步实现企业合并、购买子公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资等。这些业务横跨《长期股权投资》和《企业合并》等几个具体准则，有些业务需要对原股权投资或剩余股权投资进行追溯调整，有些业务则不应进行追溯调整，有些业务既涉及账务处理又涉及合并报表的编制。总之，增减持股业务情况复杂，处理难度较大。本文通过例题来讨论增减持股形成的十种业务(见图1和图2)。
增减持股示意图1
增减持股示意图2
一、情形①
情形①为持股比例由10％增至30％的情形，该情形下长期股权投资由成本法改为权益法核算。
(一)处理原则
第一，追加投资时，首先按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值；第二，按照权益法下初始投资成本调整的原则，比较初次投资成本与应享有的初次投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，比较追加投资成本与应享有的追加投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，综合考虑这两个差额，调整长期股权投资的账面价值；第三，按照权益法下确认投资损益、取得现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动”既包括被投资方其他资本公积账面价值变动的项目，也包括两次投资之间被投资方资产增值(“资产增值”是指“资产和负债的重估增值或减值”的简称，下同)。即追加投资日是采用权益法的起点，应按当日被投资方净资产的公允价值来调整投资成本。
(二)账务处理
1.追加投资对价的处理
借：长期股权投资
贷：银行存款(追加投资额)
2.投资成本的整体调整
借：长期股权投资*
贷：盈余公积、利润分配——未分配利润(借方金额中原投资贡献的部分)
营业外收入(借方金额中追加投资贡献的部分)
注：*＝[(原投资对价－应享有原净资产公允份额)+(追加对价－应享有追加时净资产公允份额)]＜0，取正数。
3.两次投资之间改按权益法核算
借：长期股权投资
贷：资本公积——其他资本公积(包含其他权益账面价值变动和资产增值两部分)
盈余公积、利润分配——未分配利润(初次投资至本期初的累计净利润份额)
投资收益(本期初至转换日的累计净利润份额)
“累计净利润份额”包括应享有被投资方净利润的份额扣除分获现金股利后的差额，下同。
上述分录中会计科目可能出现在相反方向。
(三)例题
【例1】A公司于2008年1月1日取得集团外部的B公司10％的股权，成本为700万元，取得时A公司和B公司资产、负债情况见表1。A公司对该项长期股权投资采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
2009年1月1日，A公司又支付银行存款2000万元取得B公司20％的股权，当日A公司和B公司资产、负债情况见表2。取得该部分股权后，A公司对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定双方2008年未发生任何内部交易。投资后B公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
1.【例1】A公司的账务处理：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
借：长期股权投资——成本20000000
贷：银行存款20000000
(2)追加投资时的整体调整
①原10％投资账面价值的调整
原投资对价－应享有原净资产公允份额=700－6000×10％＝700－600=100(万元)
无需调整长期股权投资的账面价值。
②追加投资账面价值的调整
追加对价－应享有追加时净资产公允份额=2000－9000×20％=2000－1800=200(万元)
无需调整长期股权投资的账面价值。
(3)两次投资之间改按权益法核算
长期股权投资增长额=(9000－6000)×10％=300(万元)
调整留存收益的份额=800×10％=80(万元)
调整资本公积的份额=300-80=220(万元)
借：长期股权投资——损益调整800000
——其他权益变动2200000
贷：盈余公积80000
利润分配——未分配利润720000
资本公积——其他资本公积2200000
2.【例1－1】
沿用【例1】资料。2009年1月1日A公司追加投资“2000万元”改为“1500万元”，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
借：长期股权投资——成本15000000
贷：银行存款15000000
(2)追加投资时的整体调整
整体差额=(700-600)+(1500-1800)=100+(-300)=-200(万元)
借：长期股权投资——成本2000000
贷：营业外收入2000000
(3)两次投资之间改按权益法核算
此处账务处理与【例1】相同。
3.【例1－2】
沿用【例1】资料。2009年1月1日A公司追加投资“2000万元”改为“1760万元”，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
借：长期股权投资——成本17600000
贷：银行存款17600000
(2)追加投资时的整体调整
整体差额=(700-600)+(1760-1800)=100+(-40)＝60(万元)
无需调整长期股权投资的账面价值。
(3)两次投资之间改按权益法核算
此处账务处理与【例1】相同。
4.【例1－3】
沿用【例1】资料。2008年1月1日A公司初次投资“700万元”改为“300万元”，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
此处账务处理与【例1】相同。
(2)追加投资时的整体调整
整体差额=(300-600)+(2000-1800)=(-300)+200＝-100(万元)
借：长期股权投资——成本1000000
贷：盈余公积100000
利润分配——未分配利润900000
盈余公积和未分配利润100万元，即上年营业外收入。
(3)两次投资之间改按权益法核算
此处账务处理与【例1】相同。
5.【例1－4】
沿用【例1】资料。2008年1月1日A公司初次投资“700万元”改为“500万元”，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
此处账务处理与【例1】相同。
(2)追加投资时的整体调整
整体差额＝(500-600)+(2000-1800)＝(-100)+200=100(万元)
无需调整长期股权投资的账面价值。
(3)两次投资之间改按权益法核算
此处账务处理与【例1】相同。
6.【例1－5】
沿用【例1】资料。2008年1月1日A公司初次投资“700万元”改为“500万元”，2009年1月1日A公司追加投资“2000万元”改为“1500万元”，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
借：长期股权投资——成本15000000
贷：银行存款15000000
(2)追加投资时的整体调整
整体差额＝(500-600)+(1500-1800)＝(-100)+(-300)=-400(万元)
借：长期股权投资——成本4000000
贷：营业外收入3000000
盈余公积100000
利润分配——未分配利润900000
(3)两次投资之间改按权益法核算
此处账务处理与【例1】相同。
7.【例1－6】
沿用【例1】资料。“2009年1月1日”改为2009年7月1日；投资后B公司实现的净利润800万元，其中，2008年全年实现600万元，2009年1月～6月200万元；2008年12月31日，B公司持有的一项可供出售金融资产公允价值上升了100万元；2009年3月1日，B公司宣告分派现金股利150万元，其他资料不变。则A公司账务处理为：
(1)2009年1月1日追加投资的账务处理
此处账务处理与【例1】相同。
(2)追加投资时的整体调整
此处账务处理与【例1】相同。
(3)两次投资之间改按权益法核算
借：长期股权投资——损益调整650000
——其他权益变动2350000
贷：资本公积——其他资本公积2350000
盈余公积60000
利润分配——未分配利润540000
投资收益50000
盈余公积与未分配利润6+54=60万元，是确认2008年享有净利润份额600×10％=60万元；投资收益5万元，是确认2009年享有净利润份额200×10％=20万元与获取现金股利150×10％=15万元之差；资本公积235万元中，10万元是可供出售金融资产价值变动份额，225万元是资产增值(公允价值)。具体分析如下：
①确认2008年投资收益
借：长期股权投资——损益调整600000
贷：盈余公积60000
利润分配——未分配利润540000
②确认2008年其他权益变动
借：长期股权投资——其他权益变动100000
贷：资本公积——其他资本公积100000
③调整2009年3月现金股利
借：投资收益150000
贷：长期股权投资——损益调整150000
④确认2009年投资收益
借：长期股权投资——损益调整200000
贷：投资收益200000
⑤确认资产增值额
B公司净资产公允价值增长额=9000-6000=3000(万元)
B公司净资产账面价值增长额=600+100-150+200=750(万元)
资产增值额=(3000-750)×10％=225(万元)
借：长期股权投资——其他权益变动2250000
贷：资本公积——其他资本公积2250000
将这五笔分录合并，就得到上述(3)分录。
二、情形②
情形②为持股比例由30％减至10％的情形，该情形下长期股权投资由权益法改为成本法核算。
(一)处理原则
第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整；第三，以后期间，剩余股权投资分享被投资方分派的现金股利时，不超过持股变更日被投资方账面未分配利润份额的部分，冲减长期股权投资账面价值，超过的部分确认为投资收益。
(二)举例说明
【例2】A公司于2008年1月1日取得集团外部的B公司30％的股权，成本为2700万元，取得时A公司和B公司资产、负债情况见表1。A公司对该项长期股权投资采用权益法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
2009年1月1日，A公司出售持有的B公司的20％股权，取得价款2000万元。当日A公司和B公司资产、负债情况见表2。出售该部分股权后，A公司只持有B公司10％的股权，对该项长期股权投资转为采用成本法核算。假定2008年双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，未派发现金股利或利润，除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
2009年5月8日，B公司宣告分派2008年度现金股利3000万元。不考虑其他因素。
A公司的账务处理：
(1)2009年1月1日处置20％股权投资
处置前“成本”明细科目余额＝2700(2700-6000×30％=900＞0)(万元)
处置前“损益调整”明细科目余额=800×30％=240(万元)
借：银行存款20000000
贷：长期股权投资——成本18000000(2700×20％/30％)
——损益调整1600000(240×20％/30％)
投资收益400000
(2)转销二级明细科目
处置后，长期股权投资账面价值为980万元，其中，成本900万元，损益调整80万元，改为成本法核算后，转销二级明细科目。
借：长期股权投资9800000
贷：长期股权投资——成本9000000
——损益调整800000
(3)2009年5月8日B公司宣告现金股利
B公司宣告现金股利3000万元，超过其2009年1月1日未分配利润680万元(3000-2320)。
借：银行存款3000000
贷：长期股权投资2320000
投资收益680000
(待续)
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