论审计理论体系的构造，本文主要内容关键词为：理论体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计理论体系亦称审计理论结构。它是指人们从长期审计实践中概括出来的，并按照一定逻辑关系组合而成的，用于指导审计实践的理性知识体系。建立起科学、合理的审计理论体系，对于加快审计理论的建设，推动审计实践的发展均有着十分重要的意义。近年来，我国审计学界为建立具有中国特色的审计理论体系进行了认真的探索，取得了许多突破性的进展。但就总体而言，笔者深感仍有不足之处，主要表现在：审计理论过于空洞，缺乏指导审计实践的实际意义；审计理论体系残缺不全，缺乏应有的完整性和逻辑性。因此，有必要对审计理论体系的建设作继续深入的研究。
一、构造审计理论体系的方法
马克思主义的认识论告诉我们，理论来源于实践，是对实践活动的概括与总结。因此，笔者认为，研究审计理论体系的出发点或客观基础，应是审计实践。从审计实践出发来研究审计理论体系，必须经历两个认识阶段：一是从感性的具体到抽象，即从对审计各种现象及其外部联系的综合认识，到反映审计某个方面规定性（概念）；二是从抽象到理性的具体，即把反映审计各个方面的规定性统一起来，揭示出它们之间的内在联系与规律性。这一认识或研究过程，在马克思的《资本论》中被称之为“研究方法”，（注：马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975年版，第23-24页。）只有采用这种“研究方法”，以审计实践为客观基础，把感性认识上升到理论性认识，才能揭示出审计的本质与发展规律，从审计实践中抽象出系列科学概念，以构成审计理论体系。
理论被研究出来之后，紧接着需要解决的问题是寻找逻辑严谨、表达清楚的描述理论研究成果的方法。“有志从事研究工作的工作者，不仅应该学会思索，而且应该会表达自己的思维”（注：K·M·瓦尔沙夫斯基：《科学工作者应如何组织自己的劳动》，科学技术文献出版社，第69-70页。）这对于读者正确理解和有效应用研究工作者的理论研究成果，无疑有着直接的影响。所谓描述理论研究成果的方法，就是“抽象的规定性在思维行程中导致具体的再现”（注：《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1975年版，第103页。），亦即从抽象到具体的方法。这种方法在马克思的《资本论》中被称之为“叙述方法”。（注：马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975年版，第23-24页。）把叙述方法应用于构造审计理论体系，就是把审计研究的各项成果即审计理论诸要素，按照一定的逻辑关系排列组合起来，构成一个具有整体性、系统性、有序性的审计理论体系。
上述两种方法之间既有联系，也有区别。马克思说：“……在形式上，叙述方法必须与研究方法不同，研究必须充分地占有材料、分析它的各种发展形态，探寻这些形式的内在联系。只有这项工作完成以后，现实的运动才能适当地叙述出来。”（注：马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975年版，第23-24页。）因此，两者不能相提并论、相互取代。否则，用叙述方法去取代研究方法，就会造成理论脱离实践，实践中出现的新问题、涌现的新事物、积累的好经验均不可能从理论上得到科学的解释和总结；相反，用研究方法取代叙述方法，就会造成理论研究成果难以被严谨、清楚地描述出来，被读者所理解和应用。目前，在我国审计研究中上述第一种倾向表现得更为突出。
综上所述可见，在构造审计理论体系时，必须把上述两种方法有机地结合起来。只有这样，才能构造出内容完整、结构严谨的审计理论体系。
二、构造审计理论体系的逻辑起点
应用叙述方法把审计理论诸要素，按照一定的逻辑关系排列组合起来，构造一个具有整体性、系统性和有序性的审计理论体系，其关键性问题是要从诸多的审计理论要素中正确地选择一个要素，来充当构造审计理论体系的起点理论或逻辑起点。对此，中外审计学界已达成共知。但是，在应该选择哪个理论要素来充当构造审计理论体系的逻辑起点这一问题上，至今尚未取得一致的认识，归纳起来，大致有以下几种观点：“审计本质论”、“审计对象论”、“审计环境论”、“审计目标论”、“审计假设论”等。（注：袁晓勇：《关于建设我国审计理论结论的设想》，《财会通讯》1997年第3期。）相比之下，笔者赞同把审计本质作为构造审计理论体系的逻辑起点。
科学认识论认为，所谓逻辑起点，是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。根据逻辑起点的基本含义以及上述两种方法之间的关系，笔者认为，选择逻辑起点的正确方法应该是把理论研究或认识过程所揭示的最终结果作为构造理论体系的逻辑起点。这是因为，理论研究的最终成果是关于理论研究对象的本质的理论范畴，因而它是理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。在审计学上，其理论研究的最终成果，是关于审计实践的根本性质，即审计本质。所以，构造审计理论体系的逻辑起点，就非审计本质莫属。其具体理由主要有：
1、马克思主义的认识论告诉我们，在把抽象上升到具体的认识过程中，必须从反映事物最基本、最抽象、最简单的规定性出发，才能把事物的各种规定性统一起来，达到多样性的统一认识。审计本质作为关于审计实践的一般规定性的范畴，是审计研究所应揭示的最终结果，是审计理论诸要素中最一般、最抽象、最简单的一个，所以只有从此出发，并沿着从一般到个别、从抽象到具体、从简单到复杂的再现抽象进程的路径，才能把其它审计理论要素再现出来，达到有机的统一，形成理论体系。相对于审计本质而言，其他每个审计理论要素包括审计假设、审计目标、审计对象和审计环境等在内，都在关于审计实践某个要素的具有多样性规定性的具体范畴。所以，它们均不能恰当地充分构造审计理论体系的逻辑起点。
2、本质是事物的内在联系，是由事物内部的矛盾构成的，是一事物区别于他事物的根本性标志。毛泽东说：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾。”（注：毛泽东：《矛盾论》。）“任何运动形式，其内部都包含着本身特殊的矛盾。这种特殊的矛盾，就构成了一事物区别于他事物的特殊的本质。”（注：毛泽东：《矛盾论》。）审计，无论是过去、现在或将来，其本质都是依据有关法律、法规或其他标准，对经济活动的合法性、合理性和有效性以及有关经济信息的真实性和公允性所实施的一项具有独立性的经济监督、评价与鉴证活动。这是审计学研究对象即审计实践的一般规定性，是审计学研究其对象所必须揭示的具有根本性的理论抽象。因此，它是审计区别于其他经济监督与管理活动、审计学区别于其他学科的根本标志。从这种意义上讲，审计学之所以能够成为一门科学，其关键就在于它把揭示审计本质作为其研究的根本任务，否则，就不能成其为科学了。审计假设、审计目标和审计对象等要素虽然也都是审计区别于其他经济监督与管理活动、审计学区别于其他学科的标志，但由于它们均是审计实践某个要素的规定性并从其特定方面来表现审计本质，因而并非是根本性标志。审计学的研究对象与审计的对象显然是两个不同层次的问题，正象森林不是造林学的研究对象一样，所以把审计对象作为构造审计理论体系的逻辑起点，就更违背了科学的思维方法。
3、本质从总体上规定了事物的性能和发展方向，复杂的现象各从不同方面表现了事物的本质。只有抓住了事物的本质，才能正确地认识和把握事物发展的规律。可见，本质在科学认识活动中占有重要地位，有着重要作用。因此，正确地认识和把握审计本质，对其他审计理论要素的建立和发展以及整个审计理论体系的构造，均有着重要的作用。美国审计学家尚德尔所说：“定义是柱石，是人们研究每一门学科及其理论的基础。一旦建立起了恰当的定义，知识的本体就能够得以确定。而理论，包括它的假设、结构、原则、标准等等就可遵循一般哲理分析方法而建立起来。”（注：（美）尚德尔著，汤云为等译：《审计理论》，中国财经出版社1992年版，第1-2页。）我国审计学家阎金锷教授更加明确地认为：“明确什么是审计，才能演绎推论出审计的目标，设立审计假设前提，确定审计应遵循的原则，并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则，如果以审计目标或审计假设为建基点，其构建而成的审计理论结构，则缺乏可靠的基础。”（注：阎金锷等：《审计理论研究的新起点——审计理论结构探讨》，《审计研究》1996年第3期。）
三、审计理论体系的内容及其逻辑关系
审计理论体系应由哪些理论要素构成，目前中外审计学界有着不同的观点，有人认为审计理论体系是由证据、应有的审计关注、公允表述、独立性和道德行为等概念构成的；（注：（美）莫茨、夏拉夫（埃）著，文硕等译：《审计理论结构》，中国商业出版社1990年版，第86-88页。）也有人认为审计理论体系是由目的、标准、判断、证据和衡量等要素构成的，（注：（美）尚德尔著，汤云为等译：《审计理论》，中国财经出版社1992年版，第1-2页。）还有人认为审计理论体系是由目标、准则、假设、概念和技术等要素构成的；（注：《蒙哥马利审计学》（中文版），中国商业出版社1989年第11版。）再还有人认为审计理论体系是由审计本质、审计目标、审计假设、审计规划、审计信息和审计控制手段与方式等要素构成的，等等。（注：蔡春著：《审计理论结构》，西南财经大学出版社1994年版。）因此，有必要对这个问题作继续深入的研究。
审计理论体系作为人们长期积累起来的关于审计实践的一般理性知识体系，其内容及其逻辑关系不是人们的主观臆断，而应取决于审计实践的性质和结构。因为“观念的东西不外是移入人的头脑中改造过的物质的东西而已。”（注：马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975年版，第23-24页。）据此，笔者解决这一问题的基本设想是：依据审计实践总体的一般规定性和要素的一般规定性，构建审计基本理论；然后在此基础上，按照审计工作实践和审计工作管理实践，分别构建对审计对象实施有效审计的应用理论和对审计主体实施有效管理的应用理论。
审计基本理论的研究对象是审计实践的一般，既包括审计实践总体的一般规定性，也包括审计实践诸要素的一般规定性。审计实践作为一项实施独立经济监督的社会实践活动，其总体一般规定性为审计是一种具有独立性的经济监督（审计的本质特征）——审计是什么；其构成要素一般应包括审计实践的主体（审计人员及组织）——谁来审计、审计实践的客体（审计对象）——审计什么、审计实践的目的（审计目标）——为什么审计、审计实践的规范（主要有审计标准和准则）——依据什么来审计、审计实践的手段和程序（审计方法）——如何进行审计、审计实践的环境（审计环境）——在何种条件下或基础上来审计，等等。与之这相适应，审计基本理论的内容亦应包括审计本质理论（包括审计职能，因为它是审计的本质属性）、审计主体理论、审计目标理论、审计规范理论、审计方法理论、审计环境理论（包括审计假设，因为它直接体现了审计环境的特点）和审计对象理论等。这些理论要素之间的逻辑关系可表述为：以审计本质为逻辑起点，审计主体在一定环境或条件下，受审计目标的驱动，应用审计方法，遵循审计规范，作用于审计对象。
审计应用理论是审计基本理论在审计实践中的具体应用，其研究对象是审计实践的具体。审计实践的具体，就大的方面而言，可分为审计工作实践和审计工作管理实践两大类。前者是对审计对象实施独立经济监督的实践活动，而后者则是对审计主体实施有效管理的实践活动。两者之间的关系是：前者是后者的存在基础和服务对象，而后者则是前者有效进行的重要保证。在审计实践活动中，审计对象和审计主体两个要素的素质以及两者之间相互依存、相互作用的关系，均对审计实践的效果有着举足轻重的影响。因此，必须同时加强对这两个要素的有效监管。这对于开创审计工作新局面，提高审计工作水平，充分发挥审计的职能作用有着十分重要的作用。与之相适应，审计应用理论应包括对审计对象实施具体审计的理论和对审计主体实施有效管理的理论两大部分。然而，长期以来，中外审计学界对审计的理论研究基本上是囿于如何监督、评价与鉴证审计对象的范围之内，而忽视了对审计主体如何进行管理的研究。这已成为当今审计理论和审计实践进一步发展的一大羁绊。因此，把审计应用理论划分为上述两大部分，并分别加以研究和建设，无疑有助于克服这一局限性。对审计对象实施具体审计的应用理论，其内容可按照审计主体所处的地位来划分，包括政府审计理论、注册会计师审计理论和内部审计理论。这种划分有助于审计监督体系的建立与完善。在这种划分的基础上，又可按照施行时间的不同，进一步分为事前审计理论、事中审计理论、事后审计理论。这种细分充分体现了审计的各个职能在空间上并存和时间上继起的特点，既有利于发挥审计的职能作用，又有利于揭示不同部门、不同行业的审计理论的共性，还有利于把其他学科的理论与方法应用到审计工作中来。关于对审计主体管理的应用理论，就是以马克思主义哲学为指导，综合地应用心理学、行为管理学、社会学、伦理学等学科的理论与方法，对审计主体的心理、行为及其规律进行研究，为提高审计人员的素质、设计合理的审计组织，优化审计行为提供有效途径和科学方法。其内容按照审计工作管理的内容，包括审计人员管理理论、审计组织管理理论、审计法制理论、审计管理体制理论和审计改革理论等。
以上三大部分理论，各自都有相对的独立性：审计基本理论是把审计实践的一般作为其研究对象，因而可以单独形成一门“审计基础理论学”；对审计对象实施具体审计的应用理论是把审计工作实施作为其研究对象，其目的是解决如何对审计对象实施独立监督、鉴证和评价，因而也可以单独成为一门学科，目前的“审计学”实际上就是这种学科；对审计主体管理的应用理论是把审计工作管理实施作为其研究对象，其目的是为实现审计行为合理化提供理论与方法指导，因而可以单独形成一门“审计主体管理学”。同时，它们彼此之间又存在着密切的联系：审计基本理论对审计对象审计应用理论和审计主体管理应用理论的建设和发展均起着理论奠基和指导作用，而这两部分应用理论则都是审计基本理论在各自研究领域中的具体应用或延伸；对审计对象审计的应用理论为审计主体认识和改造审计对象提供了具体的理论和方法，而对审计主体管理的应用理论则为提高审计主体的素质和能力提供了具体的理论和方法，使审计主体能更好地掌握和应用审计理论和方法，更有效地对审计对象实施独立监督、鉴证和评价。这种紧密的联系，使这三部分理论共同构成了一个具有完整性和逻辑性的审计理论体系。
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