我国农业税制的缺陷及改革构想，本文主要内容关键词为：税制论文,缺陷论文,我国农业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【内容提要】我国现行的农业税收体系不科学，就农业税和农业特产税而言，也存在着许多缺陷。主要表现在税制设置不合理；计税依据缺乏科学性；农业税收占农业国民收入比重偏低，且税负不均；严重阻碍农业生产结构的调整。应尽快改革农业税制，主要是将农业税收从单一税制改为复税制，实行土地使用税、农业产品税、农产品生产者个人收入调节税和统一征收农业产品税附加。
【关键词】农业税制 缺陷 改革
现行的农业税收，实际上由两个税种组成，即农业税和农业特产税。通行的“农业四税”（包括农业税、农业特产税、耕地占用税、契税）的说法实际上是不科学的。耕地占用税虽然是以农业付出土地的代价作为基础，但不论从其纳税人的角度还是从其本质内容来说，都与农业生产经营没有联系，显然耕地占用税不应属于农业税收的范畴。而契税仅与房产产权变动相关，更与农业生产经营无关，也不属于农业税收范畴。因此，我们考虑农业税制，可以抛开耕地占用税和契税，仅可对农业税和农业特产税进行分析。
一、现行农业税制的缺陷
我国农业税制是在人民公社集体经济的大背景下构建起来的，几十年来在稳定农民经济负担，调动全国农民增产增收的积极性，促进农业经济稳定发展等方面发挥了一定的积极作用。但是，自1978年农村经济体制改革以来，随着人民公社制度的解体，农村经济结构和运行机制的变化，这种旧体制下的税收制度已远不能适应农村经济及整个国民经济协调发展的要求，更与我国市场经济体制改革的总体要求相悖。现行农业税制的缺陷主要表现在如下方面：
（一）农业税制设置不合理，未能充分发挥对农业经济结构的调节作用。
现行农业税制把农税税种分为农业税和农业特产税两大类，这样设置税种极不合理。严格来讲，所谓农业，可以将其定义为利用土地资源和动植物的生活机能，通过人工培育以取得农产品的社会生产部门。因而，一切利用土地资源，通过人工培育动植物以取得农产品的活动，都是农业活动，通过农业活动取得的产品都是农产品，而不应再将其分为农产品和农业特产品。实际上，同一块土地既可种植粮食作物，又可种植经济作物，在一些地区甚至还可出产农业特产。随着市场经济机制的引入，农业种植结构的调整就更为频繁。将农税分为农业税和农业特产税两个税种，实际上是无视同一块土地能生长不同作物的事实，也无视了农村种植结构调整的可能性和必要性。因此，把这种税种付诸于农村实践，必然会与农村产业结构和产品结构的调整发生矛盾与冲突。另一方面，现行税制在将农业人为地分为两块的同时，却没有覆盖全部农业，农业特产税只征国家批准开征的品种，而其余的农业特产品并未计入征收范围，固而税负畸轻畸重，农业税收的调节功能严重扭曲。
（二）计税产量与农业实际产量严重脱节，而且计税土地与实际耕地面积不符，甚至出现“有地无税，有税无地”的怪现象。
由于我国《农业税条例》规定，农业纳税单位和个人依据常年产量计算税额，而常年产量评定时就低于实际产量，评定以后在相当长的时期内保持不变，这样，随着农业生产的不断发展，各种农业新技术的推广应用，以及水利灌溉条件的日益改善，常年产量与实际产量的差距越拉越大。就全国范围来说，1989年常年产量占实际产量的比例为32.9%，1992年下降到30%。也就是说， 常年产量占实际产量的比例已不足1/3，而且两者的差距继续呈扩大趋势。此外， 计税土地与实际耕地面积不符。我国的计税土地是50年代末“查亩定产”时确定的，30多年来，随着城市建设、乡镇企业、农民建房的急剧膨胀，耕地日益缩减，而减少耕地的农业税大都没有相应核减，多数仍然挂在帐上。值得注意的是，近几年来还有一部分新开垦的耕地又没有核交农业税的任务，这样农业税不变实际耕地却一增一减，出现了“有地无税，有税无地”的奇怪现象。这种状况不仅影响了国家的税收收入，而且加重了一部分“无地纳税”的基层核算单位和农户的经济负担，从而加剧了农业税负的不公。
（三）农业税收占农业国民收入的比重偏低，而且税负不均，从而使农业税收难以发挥调节农民收入的作用。
长期以来，国家为了支持农业的发展，对农业一直实行低税和增产不增税的政策，使农业税收占农业国民收入的比重不断下降，由1978年的2.8%下降到近几年的1.6%左右，农业税收几乎退出了农业国民收入的分配。从宏观调控的角度来看，调节国民收入分配，本是税收的重要功能之一，但由于我国农业税收额过低，不足以承担这一重任。所以，在旧的农业税制中，对农业收入真正起调节作用的并不是农业税收，而是农产品价格差。虽然种优等地和种劣等地所缴纳的农业税毫无差别，但优等地由于产量一般较高，提供的价差额较大。虽然种植这种作物与别种作物所缴纳的农业税相差不大，但通过产品价格限制，所提供隐形赋税不同。这样，通过价差促使赋税负担在地区之间、产业之间、品种之间大体均衡。农产品价格放开后，价差这一调节主体失效，而农业税收又不足以进行有效的调节，税负不均现象变得日益严重。一是地区之间差距不断拉大。占有优等地、优等地理位置的农民，通过放开农产品价格获利丰厚，税负变轻，而土地贫瘠或远离市场的地区获利较小，税负相对加重。二是产业、品种之间税负不均。现行农业税收主要是按田计征的土地税，由于农业生产结构的调整，农村饲养业和水产养殖业从单一经营的农业中分离出来，农民经营养殖业一般收入较高、获利甚丰。然而，按现行的农业特产税制度规定，他们中有的不缴纳税或纳税很少，这就意味着国家对这方面的收入不参与分配或很少参与分配，使农业税收未能有效发挥调节农民收入的作用。这就影响了国家的财政收入，不利于国家筹集资金进行农业重点建设，削弱了国家对农业的宏观调控能力。
（四）现行农业税制的缺陷，已经严重阻碍农业生产结构的调整。
由于税种设置和征税对象确定不合理等原因，农业税收很难起到合理调节农业生产结构的作用。就农业税收的征收对象看，尽管粮食作物、经济作物和农业特产的成本效益状况相差悬殊，但粮食作物与经济作物都依统一的农业税及税率来调整，单位面积经济效益低的粮食作物课税反而比单位面积经济效益高的经济作物重。因而税负不公，严重挫伤了粮食生产者的积极性。同时，现行以粮食计税的办法，也脱离了农业生产结构调整后的农业内部各部门经营的实际情况，容易诱导农民涌向轻税重利的产品或产业，严重地阻碍农村生产结构的调整，影响农村社会经济的全面发展和资源的合理利用。此外，农业税还采用固定税率，税负平均化，不能随经营不同产品所获利润而增减，起不到调节作用。农业税收不能协同价格为生产经营创造平等的竞争条件，调节不同生产经营者的利润水平，也不能调节土地的级差收益，导致利税不均，给农业生产结构调整造成了极大的困难。
二、建立新型农业税制的基本构想
综上分析可见，现行农业税制严重地脱离农村的客观实际，它不仅限制农村产业结构的调整，而且严重地影响了整个农业经济的稳定健康发展。而要消除上述弊端，必须对我国农业税制实行较为彻底的改革。农业税制改革的目标，是使农业税收成为优化农业生产结构和生产者投资方向，加强农村剩余劳动力转移和促使农业适度规模经营的助推器，并且保护农产品正常流通，充分发挥税收积累资金和调节经济的职能。由于农业税收占全部税收收入的比重很小，所以税收的调节理应放在调节农民经营生产的利润水平和农业资源的有效利用上，以引导数以亿计的农民自主经营生产活动，使他们服从国家整个农业经济活动的宏观控制，保证农业持续、稳定、协调的发展。笔者认为，我国农业税制改革比较理想的方案应该是，取消目前的农业税和农业特产税相结合的税制，将农业税收从单一税制改为复税制，实行土地使用税、农业产品税和农产品生产者个人收入调节税，并将农民必要的社会负担改为统一征收农业产品税附加。改革的具体设想如下：
（一）建立农业土地使用税
农业土地使用税的征税对象为使用土地从事农业生产，包括粮食生产、经济作物生产、农业特产生产的行为。因此，利用土地种植任何作物、放牧或饲养牲畜，利用水面养殖和捕捞等均应属于农业土地使用税的征税范围。农业土地使用税的税率应该是统一的固定的税率，即任何一种使用同一土地的农业生产行为，无论是种植、饲养、养殖等都应该适用一个大体相同的税率，而且税率一经确定，就应相对稳定，较长时期内保持不变。农业土地使用税的税率差别只能根据土地质量的好坏而有所不同。该税的亩平负担率应同现行农业税亩平实际负担率接近。
开征土地使用税的目的在于促使土地资源的节约和合理利用，防止耕地撂荒，促进绿化荒山，扩大征收面，调整农业经济结构和产品结构，使资源在农业内部进行分配以达到最优配置，提高土地使用的经济效益。农业土地使用税属于地方税，应全部留作地方财政收入。征收农业土地使用税后，农业税应相应取消。
（二）建立农业产品税
农业产品税是对农业产品中的商品部分征收，对农产品自食自用的部分不征税。其征税对象为一切粮食作物、经济作物、农特产品以及副业产品的销售收入。随着社会主义商品经济的建立和发展，我国农村各类产品的商品率已大大提高，目前粮食商品率已达36%，棉花、糖料、烟叶、茶叶、水果、药材等农产品的商品率已高达90%以上。对这些农产品中的商品部分，应根据它们各自不同的价格水平和盈利水平确定高低不等的差别税率，以调节各类农产品结构，增加国家财政收入。基本设想是一类产品规定一个税率，最低税率应定为3%（如粮食）， 最高税率可定为30%（如烟叶、贵重药材），计税依据为实际销售额。在分税制财政体制下，农业产品税应作为地方税种，是各级地方财政的固定收入。农业产品税出台以后，现行农业特产税、集市交易税、牲畜交易税、屠宰税等应予以取消。
在农业税制改革中，设置农业产品税的作用在于：首先，产品税覆盖面广，征税对象不仅包括现行农业特产税的七类产品，而且包括其它各类农产品的商品部分，使农业税收的调节面大大拓宽，特别对种植业内部产品结构的调节力度较大，有利于保护农田。其次，农业产品税实行高低悬殊较大的差别税率，对缩小农业各类产品比较利益差距，对农业内部各业在平等基础上开展竞争创造了良好的环境。最后，农业产品税将家庭副业生产所取得的产品收入纳入了征税对象，并按其盈利水平高低设计相应的税率，既能克服家庭副业长期不征税或征税低于粮食生产引起的农、副业税负不合理，又有利于抑制部分地区放弃农业、转向副业的倾向。
（三）建立农产品生产者个人收入调节税
在把农业税收的基本税种定为农业土地使用税和农业产品税后，还应该设立农产品生产者个人收入调节税。在我国目前农村的实际状况下，个人收入调节税只是对前两种税的补充，因为，我国大部分农户靠农业生产获得的收入是极其有限的，但对个别土地承包大户，商品粮、经济作物等各类农业专业户，城郊从事副食品生产的高收入农户通过征收个人收入调节税的方式调整税负，使不同收入农户对国家的贡献与其收入紧密结合起来。而且，随着农村经济改革的进一步深入，农村工商业的进一步发展，大量耕地逐步向部分种田能手转移，集约化生产格局逐步形成，农业特产生产向优质、高效、规模化发展，个人收入调节税必将成为国家税收的一个重要组成部分，成为农业税收的一项重要补充。
（四）征收农业产品税附加
征收农业产品税附加的目的在于取代目前农民的各种社会负担，包括农村“三提五统”及“三乱”，从法律上禁止税外收费，使农民承受的必要社会负担固定化、法制化，同时，有利于保护农业赋税收缴工作的顺利进行。但是必须指出，要尽可能减轻农民负担，农业产品税附加不得超过农民人均年平均纯收入的5%。 这项收入全部归乡级财政支配，用于农民基层政权的维护及各种社会公益事业。
注释：
〔1〕参见张德成的《财政对农业的调控作用亟待强化》， 《吉林财专学报》1995年第4期。
〔2〕参见刘文生的《农村财税法制建设问题研究》， 《吉林财政研究》1995年第11期。