会计准则性质的再思考——博弈均衡制度观的视角，本文主要内容关键词为：会计准则论文,视角论文,性质论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
正如葛家澍教授所说：“会计准则究竟是什么？这是一个最简单、但也最难回答的问题。它要求明确会计准则的根本性质，它因为什么而产生？在社会上能发挥什么作用？借用著名会计学家利特尔顿的术语，会计准则的具体‘方位’如何确定，解决了这一问题，有关会计准则制定过程中的许多争议，都可以得到一定程度的解决或回答。”[1]。葛家澍教授的这一观点，深刻地指出了会计准则性质研究在会计理论与会计实践发挥的重要作用。由于不同的学者在分析问题、论证习惯和知识偏好等方面有所差异，因而，对会计准则性质的认识，也歧义纷呈。综合中外学者的论述，关于会计准则性质大致有三种代表性观点：（1）技术规范观；（2）经济后果观；（3）公共合约观。持“技术规范观”的学者认为，会计准则是纯粹的技术，至于准则的实施过程及实施后果没能给予足够的关注。持“经济后果观”的学者则认为会计信息不是抽象的数字，会计报告将影响企业、政府、投资人和债权人的决策行为；会计准则可能产生经济后果，但并不意味着“公允呈报”等技术要求不再是主导会计准则的重要因素。谢德仁教授引进西方新制度经济学的核心范畴——交易成本概念，以企业制度的逐渐演进为线索，以会计准则制定目的在于节约交易成本为依据，在考察英国与美国的会计规则制定权合约安排的基础上，指出会计准则的性质是一套降低交易成本的制度安排。会计规则的起源、会计规则制定权变迁的主要原因在于交易成本的节约。有些经济学家认为，尽管交易成本概念是新制度经济学局部均衡分析中很重要的手段之一，但产权是比交易成本更为根本的制度概念[2]。近些年，经济学界开始把演进博弈论和重复博弈论引入制度的分析框架，从而更深刻地解释经济现象。本文拟以博弈论视野下博弈均衡的制度观作为分析会计准则性质的框架，以产权理论作为分析会计准则性质的出发点，运用历史的方法与逻辑的方法，通过考察会计规则由会计惯例到会计准则的演进过程，在此基础上阐述会计准则的性质。
二、博弈均衡的制度观：一个分析框架
将经济过程比喻成博弈是合适的，博弈论是进行制度分析不可分割的一部分。不同的经济学家将制度看做是博弈的参与人、博弈规则和博弈过程中参与人的均衡策略。以诺思为代表的经济学家认为制度是由人们发明、创造和设计出来的博弈规则；持演进博弈论的经济学家认为制度不是人们抽象理性分析的结果，而是自生自发地出现和型构而成的社会实在。制度是“关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维护系统”。“博弈规则是由参与人的策略互动内生的，存在于参与人的意识中，并且是可自我实施的”[3]（12）。经济规则（习俗、惯例和法律制度）通过协调人们的信息控制着参与人的行动决策规则，共有信念引导着参与人朝某一特定的方向行动。经济规则代表了实际上重复参与博弈的当事人自我维系的基本预期。一种具体表现形式（制度）只有当参与人相信它时才能成为制度。在此意义上，成文法和政府规则制如果没有人把它们当回事就不构成制度[3]（7）。经济制度的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。建立习惯、习俗、惯例和经济制度的目的是为了保护不同产权主体的利益。
个人的习惯是社会经济制度的自发秩序与演进和变迁的基础及逻辑始点。习惯作为个人在其事务与活动中行为重复的一种“单元事态”的轨迹，不断地向作为社会群体行为模式之复制的习俗进行“推进”与“转化”。习俗是“在有两个以上演进稳定策略的博弈中的一种演进稳定策略，这即是说，习俗是有两个以上的行为规则中的一种规则，而任何一种规则一经确立，就会自我维系”[4]。习俗的形成过程是社会群体选择或决策协调均衡的博弈过程，演进稳定策略是纳什均衡，它不需要有第三者通过某种强制力来维护这种均衡性，每个成员都会自觉遵从之。当一种习俗长期驻存之后，习俗就成了惯例。惯例一经形成，它对人们的社会行为比一般习俗有更强的规约性，从而对人们的社会活动（博弈）有一种近乎程式化的约束。同时，惯例通过演化可能最终以法律条文形式固定下来，从而节约因变异或错误带来的失衡成本。尽管惯例的规则不像法律规则和种种规章制度那样是一种成文的、正式的、由第三者强制实施的规则，但当人们经过权衡相信有一种固定规则比没有任何特定规则更为重要时，人们就会因此遵守规则。如果没有惯例的约束，现代市场经济一天也不能运行。
从某种程度上说，惯例与惯例化行为本身构成了市场经济运行本身，而作为正式约束的法律规则，只是在当由种种惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出了故障的时候，它们才开始发生作用。这一点早为韦伯所洞察，在《经济与社会》一书中，韦伯论述了惯例在市场运行中的作用[5]。正式的制度源自习俗与惯例，是习俗规则经惯例经司法先例的积累或主权者的认可而形成。习俗、惯例属于自发秩序，正式的法律制度属于人为秩序。有些习俗、惯例等自发秩序可能逐渐会被由政府实施的明确的法律条文所取代，但并非所有的情况都如此。习俗、惯例等自发秩序和法律化的制度人为秩序可以共存，从习俗、惯例到法律的过渡是从非正式约束到正式约束，从自发秩序到人为秩序的演变过程。
三、会计准则起源的博弈均衡分析：从自发秩序到人为秩序
从历史与逻辑相统一的观点看，在很长一段时间内会计规则都只是作为会计惯例在起作用。会计惯例由会计实务演变而来，是会计准则的萌芽形态。基于博弈论观点，会计惯例亦是两人或多人之间博弈协调的结果，通过某种行为模式发展而来，是一种自我维系的内生性秩序，它们是产权利益主体在长期博弈中形成的均衡结果。“采用某一会计惯例可能是一种历史事件，但是一旦采用，惯例就要求具有交流和合作的价值。”[6]遵守这些惯例，一般能使产权利益主体获得满意的收益；违反这些惯例和习俗，往往使产权利益主体遭受重大损失。因此，产权利益主体一般不会偏离会计惯例。会计惯例一经确立，它就将在纳什均衡的意义上自我实施，没有任何一方想单方面偏离该状态。虽然结果是纳什均衡，但参与人事先并未意识到纳什均衡会被大家博弈[3]（35）。吉尔曼给出了会计实务构成会计惯例的两个特征：（1）作为会计惯例应该是普遍认同的；（2）会计惯例的建立多少带点随意性。
早在原始社会末期，排他性产权的出现（最初表现为排他性公有产权），使会计的产生成为一种必要。原始的会计计量、记录方法随着原始部落之间交往的增加和相互间关系的日趋密切而互相影响、互相学习及互相模仿，以致于相互认可、共同接受某些记录方法并最终以较进步的方法取代较落后的方法，最终在诸多方面趋向一致。也正是由于在刻符记数、记事方面取得一致，为部落间的进一步交往带来很大方便，从而使人们体验到原始会计计量，记录方法统一的优越性，促使人们在遵循原始会计惯例方面取得共识。因此，它的有效运行毋需依靠外生的第三方界定和实施。这些原始的会计惯例可以看作是现代会计惯例、会计准则的最初萌芽，由此提供后来会计惯例、会计准则演变的胚胎基础[7]。
在个人私有产权和排他性国有产权出现以后的好长一段时间，会计作为对产权价值运动过程、结果及其所体现的产权经济关系进行记录和反映的一个社会装置机制，仅有的会计惯例就可以满足会计信息提供者和使用者的要求。奴隶社会后期产生的服务于奴隶主和后来封建王朝的财产记录与保管为主的官厅会计，中世纪产生的服务于庄园主的、以报告委托责任为目的的庄园会计采用的会计规则都属于会计惯例。官厅会计时期的会计方法非常简单，也不存在类似于会计的多重选择，规范制约会计处理的，主要不是对会计方法本身，更多的是侧重于会计行为，即：通过有效的手段，控制会计结果的真实性。中国周王朝通过设立专门官职并建立内部控制制度保证会计记录的准确，雅典人则通过外部的社会监督来保证会计记录的正确性。这些做法对现代会计都是不可或缺的。可以说，早期官厅会计时期形成的惯例为形成会计准则提供了基础。庄园会计时期尽管会计方法十分简单，但这一时期的会计思想对后来的会计准则有着相当重要的影响，如这一时期逐渐形成的定期报告制度，在与工商业惯例相结合后，成为今天企业所普遍遵循的惯例，这一惯例不仅为我们今天的会计实务所接受，而且还直接或间接地写进各国的会计准则之中。定期报告制度不仅促使管家加强内部控制，同时也迫使管家在编报报告时，尽量“高估损失，低估收入和自然增长值”，这为稳健主义思想的产生提供了合适的“土壤”。当前各国的会计准则中，稳健原则直接或间接地得到了体现。到工业革命前，尽管会计无论在方法上还是在理论上发展都非常缓慢，当时流行的记账方法以及关于会计主体、货币计价、关于会计记录的真实性等观念都程度不同地包含了会计准则的影子[8]。
会计惯例最大的特点是随意性，随时可以自己的需要取舍、改变。尽管某一时期可获得局部“公认”，但这种随意的会计规则无法对不同企业、不同个人处理经济交易事项的结果形成可靠、合理的预期。随着资本市场范围的扩大，自然秩序形成的会计规则其缺陷性日益显现出来。
作为正式约束的会计规则，当由种种会计惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出了故障时，它们才开始发生作用。正式会计规则形成的重要条件是股份有限公司的出现。股份公司的投资者成为一个重要的利益集团。如果存在大股东，或许可能对管理当局实施外部监督，通过各种激励措施如优厚的补偿方案来促使管理当局尽可能地与股东的利益保持一致，通过降低代理成本来实现企业价值的增值，而让小股东享受“搭便车”的好处。但大股东可能会因监督管理当局需要高额的成本而小股东坐享其成，更倾向于采取与管理当局合谋的方式（这也是私人契约的一种），通过盈余操纵粉饰企业的经营业绩欺骗其他投资者，在获取了较高的股价差额收益后将股票抛售。而当资本市场看穿了企业的“把戏”并在股价上作出反应（股价暴跌）后，其余的股东却承担了损失。承受最大损失的可能莫过于新近购入股票的股东，他们被企业的会计操纵所迷惑，在高股价时买进了股票，股价下跌则承担了相当于大股东获利数额的损失。此外，股东与管理当局之间的私人合谋契约也可能导致债权人受损，如企业支付清偿性的股利。新股东和小股东在遭受不同程度损失的同时却不能联合起来组成“众数”，并利用其拥有剩余控制权来对抗大股东和管理当局的合谋，惟一的理性选择就是退出市场！假设潜在的股东一概选择市场退出，那么市场中的股东人数就会成为一个常数W（甚至这个数字也会逐渐萎缩，因为企业现存的小股东也可能遭受损失并最终选择退出）。资本调拨的活跃度大受限制，势必影响一国经济的发展。出于保护众多小股东特别是保护潜在的投资者产权主体利益、激活整个资本市场的需要，当交易费用对社会而言非常昂贵时，管理当局和投资者博弈的结果是政府或民间组织介入到会计信息的披露中来，运用正式会计规则限制管理当局会计政策选择的自由度，规范会计信息的披露[9]。
1930年代后，正式会计规则的出现以及其在世界范围内的普遍流行，使得会计准则由自发秩序发展演变为人为秩序，即由惯例发展为法律化的制度。相对于自发秩序，作为人为秩序的会计规则，自由度减少了，会计处理方法与程序更为简单。有效、合理，交易成本大幅下降，公认程度更高。“公认会计原则是根据协议（通常是默契）而被大家所公认，而不是通过形式推理从一整套基本原理或基本概念中得出的。这些会计原则是在经验、理由、习惯和用法的基础上，尤其是在实务需要的基础上发展而来的”。（注：见会计原则委员会第四号公告，1970年。）从某个角度看，正式会计规则的产生是政府为了弥补市场失灵进行会计管制的产物；从会计惯例到现代意义会计准则的过渡实质上体现了被管制者即企业的产权利益主体，如投资者、潜在的投资者、债权人和政府为了保护自身的产权利益寻求管制的过程。管制也是个讨价还价的博弈过程。会计准则的产生可以简化为公司、投资者、政府和会计准则的制定机构的几方博弈。现有的管制模式是初始博弈的结果，也是其后重复博弈的基本框架[10]。在股权分散的前提下，产权主体出于降低交易成本的考虑，把会计准则的制定权外化为政府机构或民间组织，并以法律形式发挥作用。
从历史角度看，美国在1900年以前，大多数工业企业提供的财务数据几乎完全由管理当局自行处理，他们随意提供自己认为应该提供的信息，并按照喜欢的方式安排财务数据。信息披露的主要目的是使潜在的投资者能够识别高利润行业，而非向实际的投资者提供信息。
1900年～1932年间，企业在经济生活中起到越来越重要的作用，股东人数迅速增加，一般公众和个人投资者都有公开财务报告的要求。然而由于自由放任的社会思潮和投资需求旺盛的原因，企业投机行为盛行，经理人员出于自身利益的考虑，往往任意操纵和滥用财务报表，会计信息披露非常不规范，投资者产权利益主体的利益得不到有效的保护。1929年～1933年的经济危机一开始，就有人批评会计界，甚至认为松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的原因之一。在这一形势下，美国会计职业界开始着手制定会计准则。1930年在美国会计师协会的年会上，纽约证券交易所的股票注册委员会执行助理霍克西打开了纽约证券交易所与会计师协会之间的合作大门，建立了证券交易所合作特别委员会。该委员会对会计实务作了充分调查，并建议制定一些应普遍接受的“会计原则”。1933年，该特别委员会提出第一个会计原则草案，并向协会和交易所提交了6项建议。1934年，纽约证券交易所批准了其中的5项建议，美国会计师协会增补了一条，这6条被作为“认可的会计原则”发表，标志着会计准则由自发秩序转变成人为秩序。
四、结论与启示
综上所述，会计准则作为约束人们进行会计事项的确认、计量、记录与报告活动的行为规则，其本质是产权利益主体为了保护各自的产权利益进行重复博弈而自发演进形成的结果，即博弈均衡规则。以美国为代表的西方会计准则经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程，即“内生制度的外化”，会计惯例被赋予法律的形式或法律的实质。会计准则产生后，还要经过不同产权主体的多次博弈而不断完善。
我国会计制度变迁的路径与英美等国以“遵循会计惯例”的原则而内生于市场交往中的会计准则体系不同，表现为依靠国家的力量通过模仿或移植而建立一个外生性的会计准则。新中国成立后，我国大规模引进了苏联会计制度。当时的会计制度服务于高度集中的计划经济体制，是人为设计的结果，行政控制经济的产物。随着计划经济体制向市场经济体制的过渡，1992年财政部直接采用强制性的法律形式，引进了英美等西方成熟市场经济国家的会计准则。中国初步完成了外生制度的嬗变[11]。制度是博弈重复进行的主要方式的共有信息的自我维系系统，一种具体表现形式只有当参与人相信它时才能成为制度[3]（14）。因此，中国会计制度面临的问题是“外生制度的内化”，即我们要尽可能使外生会计制度与大多数产权利益主体的理性选择相吻合，为此必须在会计准则的制定过程中充分考虑各方的意见。由于转轨经济时期我国缺乏比较完善的产权基础和完善的公司治理机制，最大的债权人产权主体是国家，管理当局对会计准则的制定采取冷漠的态度，这使得会计准则的制定与完善缺乏充分的博弈过程。从而这就带来了会计准则由于其缺乏自我实施的机制而归于无效的问题，同时还会加大会计造假的空间。随着中国社会改革与全球经济一体化，一些由政府刻意设计和制定的以及由国外传入的制度，将逐渐被中国国内市场的内生力量所内生化，但这需要一个漫长的演进过程。什么时候中国市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国会计准则自然会完成外生制度的内生化过程。只有当会计准则成为大多数产权主体共同接受的“社会契约”，会计信息质量才能有所保证。
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