西方内部审计百年历史演变与启示，本文主要内容关键词为：内部审计论文,启示论文,历史论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计具有悠久的历史，自有委托关系以来就存在。奴隶社会是内部审计的萌芽时期，中世纪是内部审计的发展时期。在中世纪，西方内部审计主要采取寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计和庄园审计等形式。近代内部审计产生于十九世纪末期，随着西方资本主义经济的发展，企业之间的竞争日益激烈，跨国公司也迅速崛起，引起企业内部管理层次增加，从而产生对企业内部经济管理控制和监督的需要。二次世界大战后，现代内部审计首先在美国产生，后来拓展到英国、日本等国家，获得了跨越式大发展。
一、西方内部审计百年发展回顾
(一)西方近代内部审计阶段：十九世纪末到二十世纪四十年代。
内部审计开始以保护财产、查错纠弊为主要目标，侧重于揭露错误和舞弊行为为主的财务审计。十八世纪中叶，英国发生了“工业革命”，到十九世纪中叶它成了号称“世界工厂”的最大工业强国。十九世纪末二十世纪初，随着经济快速发展，大型企业分支机构众多，经营地点分散，管理层次增多，基于企业内部管理和控制的需要，近代内部审计在英国应运而生，随之获得快速发展。英国议会于1844年率先制订公司法，从法律制度上明确要求企业设监事之职，行使内部审计职权，初步建立了近代企业内部审计制度。1932年英国管理专家T·G·Ross撰写的《管理审计》(The Management Audit)问世以来，其理论在国外已有较大的发展，管理审计的实务也有一定的应用。在德国，内部审计可以追溯到1875年德国克鲁普公司所实行的内部审计制度。在美国，1919年一家大型铁路公司就曾利用内部审计人员对餐车业务进行财务、业务审计，这些审计人员在审计报告中不仅揭露了差错和舞弊，还详细列举了浪费现象。1934年美国证券交易委员会SEC要求上市公司必须提供独立的审计师审查的会计报表，促使公司设立内部审计部门，其主要职责是帮助独立审计师。根据青木茂男教授的研究，日本在明治和大正时代，就在西洋文化的影响下开始实施内部审计，住友、三井、三菱公司等普遍推行由总公司派人进行审计，或由商法上的监事进行审计。二十世纪初期，日本的内部审计大多以揭露舞弊、保护财产为目的，而后开始关注资源的有效利用，开始从经营管理的立场出发进行内部审计。如1932年日本陆军部经理局发布了《工厂内部审计制度之参考》。
(二)西方现代内部审计的诞生阶段：1941年至1970年。
这一时期内部审计以业务审计和财务审计并重，管理审计开始起步。二十世纪中期，西方国家企业管理进入“现代管理阶段”，出现了“管理科学”和“行为科学”。这时，许多企业从加强管理的角度设置了内部审计机构，配备了内部审计人员。1941年1月，美国博士维克多·布瑞克(Victor·E·Brink)推出了关于内部审计的拓荒之作：《内部审计：性质、职能和程序方法》(Internal Auditing—Nature，Functions&Methods of procedures)，它的问世，标志着内部审计开始有了自己的理论体系。1953年弗兰克·兰珀蒂(Frank·A·Lamperti)和约翰·瑟斯顿合作完成了一本新的内部审计著作《服务于管理的内部审计》(Internal Auditing for Management)。六十年代初，美国出现了“制度基础审计”，改变了传统的逐笔逐项的检查。它的基本点就是对被审计单位的内部控制制度实施遵循性审计，审查和评价该制度的可信程度。日本青木茂男教授发表了一系列关于内部审计的著作，如1956年中央经济出版社的《内部审计论》。另外，日本效率协会1950年发表了《管理效率审计》，详细阐明了效率审计、生产效率审计、财务效率审计和管理效率审计的理论和技术，并配有大量实例。1962年，美国出版了《管理审计》(The Management Audit)，该书作者威廉·伦纳德(William·P·Leonard)指出：“管理审计是对各层次管理当局的管理能力实施的检查”。“管理审计作为一种特定工具是如何评价管理方法和企业各个职能领域的业绩的。”许多专家认为，管理审计是一种比业务审计更进一步的内部审计形态，它涉及对企业的管理方针、战略、计划之类的各项管理、决策活动的审查和评价，并就企业发展方向提出意见和建议，把企业导向正确的道路。西方企业从六十年代起推行战略管理，战略审计从八十年代开始产生并获得快速发展。在一定意义上讲，它是从整个企业的角度来综合评价企业战略局势的一种管理审计，有人说它是“评价和诊断企业的有效手段，”“战略决策中的一种有用的分析工具。”
在实践上，越来越多的公司开始推行业务审计。如1948年审计师对梅迪希银行(Medici Bank)伦敦支行的管理当局及其所从事的业务活动进行了审计，事实证明，经理人作为受托责任者，不仅有按照组织的方针、规则的范围来从事经营活动的责任，而且有最优利用资源的责任。1963年美国工业委员会对177家公司内部审计的目标进行了一次调查，结果表明各家公司都把管理审计的内容，视作内部审计的一个重要方面。1967年日本证券交易所上市审查部规定：内部审计制度应用的完备程度成为上市审查的实质条件，要求内部审计关注管理者的战略决策、计划、预算、环境保护等内容。
(三)西方现代内部审计的发展阶段：1971年起至今，又分为两个时期。
1.1970年至1990年，内部审计步入法制化轨道，管理审计日益规范化和职业化，计算机审计开始起步。
二十世纪七十年代初，伴随着商法的修订，日本开始研究监事审计制度。日本监事协会在1978年制订“有关监事审计细则试行办法”，主张在审查合法性的同时，还要审查董事行为在管理上的效率性。1973年美国学者劳伦斯·索耶(Law-rence·B·Sawyer)撰写了一部世界性的审计名著《现代内部审计实务》。这是一部将现代化管理科学与内部审计职业实践融为一体的，以管理审计为重心的现代内部审计著作。劳伦斯·索耶因此号称“现代内部审计之父”而享誉全球。
1977年美国发布了《国外反贪污贿赂法》，强调企业应加强内部会计控制，内部审计人员应当评价内部会计控制和其他控制，看其是否达到管理目标和要求，对业务授权、财产的反映和保护提供适当的保证。1978年美国国会发布了《监察长法案》(Inspector General Act)，共十三条，是直接规范政府部门内部审计的法律，包括促进经济性、效率性和效果性，预防、发现欺诈及弊端，对存在的问题、缺陷采取改进和纠正措施，向国会报告和保持信息沟通，向首席检察官报告违法犯罪行为等条款。美国十分重视政府部门内部审计工作。其部门内部审计组织系统称为监察长办公室，内部审计人员称为监察官员。其组织模式为联邦政府各部、委，如国防部、财政部、核能管制委员会等，均设立监察长办公室，监察长由总统提名，经国会讨论任命，其职责是负责主持各部门的审计、调查工作，审计结果通过部长向总统和国会报告。地方政府各部门设立监察长办公室，各部门监察长由地方行政长官提名，经地方议会讨论任命，向地方议会负责并报告工作，其职责是负责地方各部门的审计、调查工作。
1970年以来，职业界开始研究EDP审计与计算机犯罪的预防问题。传统计算机审计可分为两类，一类叫检查系统控制的技术，另一类叫实际数据的验证技术。1980年史密斯教授(B·E·Smith)撰写了《如何进行信息系统审计》。1987年托马斯·波特(W·Thomas·Porter)和威廉·佩里(William·E·Perry)联合撰写了《EDP控制和EDP审计》，矢志不移地推动内部审计人员的计算机审计。二十世纪八十年代，美国出现了社会审计(Social Audit)，旨在对各生产单位所承担的就业机会均等、环境保护、消费者权益等社会责任进行监督、公证和评价，即由所谓的“3E”审计发展到“5E”审计。
2.1991年起至今，内部审计以检查经营管理的风险性、效益性为主，以净化环境、防范风险为主要目标，进入了风险导向综合审计的时代。
吉尔·考特曼彻(Gil·Courtemanche)认为，内部审计已进入后现代内部审计阶段(Neo-Modern Internal Auditing)。这一阶段，内部审计能够提供更多更好的产品，而需求方也变得多元化起来，它包括董事会、高层管理当局、外部审计人员、各营运部门经理等。据美国全美煤气协会(AGA)，爱迪生电力协会(EEI)调查，AGA和EEI的内部审计只有19％的时间用于财务审计，业务审计占21％，EDP审计占14％，合同审计占14％，遵循性审计占12％，工程审计及其他占20％。
金森(Jensen)和麦克林(Meckling)于1978年最早提出代理理论。在代理理论中，企业被看作是一系列“契约的联结”，这一系列的契约产生了一系列的委托代理管理。企业所有者与经营者构成了企业中最高层次的委托代理关系，它属于公司治理的范畴；经营者与下层高级管理者及员工构成了企业中亚层次的委托代理关系，它属于内部控制要着力解决的问题。从公司治理的层面看，内部审计要为所有者服务，满足所有权监督的需要，主要解决董事会及经理层的决策有效性问题。从公司管理的层面看，内部审计要为提高管理效率和效果提供支持，协助最高管理层促进亚管理层有效履行其受托管理责任。
代理理论引入到内部审计领域后，催生了内部审计对公司治理、风险管理的关注和重视，产生了风险管理审计。风险管理审计包括功能性审计(Functional Audit)和程序性审计(Procedural Audit)两种类型，前者是确定每一个功能单位风险管理计划执行的有效性及其存在的缺陷，后者旨在确定各种功能性责任是否切实履行。
1992年以色列通过了世界上第一部内部审计法，共25条，为世界各国制定内部审计法提供了参考依据。安然事件后，美国证监会要求上市公司的内部审计必须就内部控制的充分性、有效性进行持续评估，并向公司审计委员会报告。2002年8月1日，纽约证券交易所明文规定所有上市公司必须设置和保持有效的内部审计机构，否则不得上市或将面临退市。美国国会于2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》等一系列法律，确立了美国企业审计委员会和内部审计的法律地位，强化了内部审计的作用。萨班斯法案404条款从2005年7月15日起对美国上市的外国公司生效后，首席行政官CEO、首席财务官CFO和首席审计官CAE，对上市公司披露的财务报表的质量都负有重要责任。公司治理成为当今世界最热门的话题，内部审计得到了全球前所未有的关注，已被视为现代公司治理的四大基石之一。这种新的形势，为内部审计的发展激活了新的生命力，营造了良好的环境。可以相信，在新的二十一世纪，以内部控制和风险管理为导向的综合审计将会获得更快更好的发展。
二、两次世界大战的冲击与国际内部审计师协会IIA的建立
(一)第一次世界大战
1914年至1918年爆发的第一次世界大战，是资本主义国家进入帝国主义阶段后发展不平衡的结果。德、意、奥三国组成“三国同盟”，英、法、俄三国组成“三国协约”，两大集团为重新瓜分世界而在全球范围内进行了一场大厮杀。一战期间，英国为了动员全国力量支持战争，国家对经济生活的干预和调节大大加强，政府设立了军需部、军事局等，分别管理军工、纺织、粮食和日用品的分配，对工业原料、进出口产品及其价格都实行了政府管制。铁路和军工企业收归国家经营，政府在战争期间进行大量的工业投资，用于发展国有经济。这样，英国公营部门的内部审计得到了较快的发展。一战给人类带来了空前灾难，削弱了英国的全球霸权地位，却成了美国经济发展的大好时机，其中加工工业生产增长32％，在军火买卖中攫取了380亿美元的巨额利润。
第一次世界大战对西方内部审计的影响表现在两个方面：一是传统内部审计进入了近代内部审计阶段，获得了大发展；二是西方内部审计的重心仍在欧洲，英国稳居西方内部审计之首。
(二)第二次世界大战
1929年至1933年爆发了世界经济大危机，主张国家干预经济的凯恩斯主义在英国诞生了。英、美等西方国家纷纷奉凯恩斯主义为圭臬，寻找医治大危机的“良方”。1939年至1945年爆发的第二次世界大战，是德、意、日法西斯国家发动的人类历史上空前规模的全球战争，先后有60多个国家和地区，20亿以上的人口卷入了这场战争。美国在二战中打着“中立”和“民主国家的伟大兵工厂”的旗号，大做军火生意。据统计，1943年至1944年美国这家“兵工厂”的最高生产纪录里每天生产一艘船，每五分钟制造一架飞机。六年的战争中它生产了87，000辆坦克，296，000架飞机和5300万吨的船只。二战对西方内部审计的影响也表现在两个方面：一是实现了从近代内部审计到现代内部审计的大跨越，二是内部审计的重心从英国转移到了美国。
(三)国际内部审计师协会(IIA)的建立与演进
1941年12月9日北美公用事业公司的约翰·瑟斯顿(John·B·Thurston)在纽约倡导建立了“内部审计师协会”(IIA：Institute of Internal Auditors)，并被推举担任第一任会长，人们称他为“内部审计师协会之父”。
国际内部审计师协会成立之初只在纽约设有分会，后来发展到底特律、芝加哥、费城、洛杉矶和克利夫兰。1944年协会在加拿大多伦多设立分会，1948年又在伦敦设立分会，逐步发展为国际性组织。
协会每年举行一次年会，以“经验分享，共同进步”作为自己的座右铭，面向全球。二十世纪九十年代以来协会更把“在全球范围内提高内部审计的形象”作为战略目标。
国际内部审计师协会由国家分会、各国的一般分会、审计俱乐部和个人会员组成。我国中国内部审计学会(1998年审计署同意，2002年民政部批准更名为中国内部审计协会)在1987年加入该组织。
国际内部审计师协会的组织机构主要包括理事会、执行委员会、国际委员会和总部。理事会是协会的最高领导机构，其主要职责是审批协会工作计划、预算，受理各委员会提出的建议，指导协会的工作。理事会由执行委员会委员、大区组织和地区组织的主任和一般主任组成。他们是来自各行各业的内部审计师，作为志愿者为协会无偿服务，任期一年。IIA总部负责处理协会的日常事务工作，由协会常任主席领导，1972年从纽约迁至美国佛罗里达州。IIA的主要刊物有：1943年创办的月刊《内部审计师》(The IIA Today)，是一本新闻简讯双月刊；《国际内部审计师协会教育者》(The IIA Educator)，是由学术界出版的简讯。
1991年，维克托·布林克撰写《回首50年》，以其经验、知识和智慧精辟地分析了IIA的奋斗历程，告诉全体内部审计师要牢牢记住：“内部审计的最大客户还是管理当局，内部审计最该关注的是内部控制；人们对内部审计的满意度取决于审计结论和建议的可行性。”
IIA最近出版了《经验共享中前进的60年》，书中写道：在过去的60年，IIA和内部审计在全球不断扩展，适用性和影响力不断增进，得到了社会的认可，的确是非凡的发展和进步。事实上，内部审计职业表现出了持续快速发展的稳定性，并将成为“二十一世纪的职业。”
三、西方现代内部审计的基本特征及启示
(一)基本特征
国际内部审计师协会IIA于1947年第一次提出了内部审计定义，经过半个多世纪的探索，2001年IIA最新的第七次定义指出：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。
从上述新定义我们可以概括现代内部审计具有下列五个方面的特征：
(1)内部审计组织国际化。国际内部审计师协会的前身是美国内部审计师协会，而后逐步发展成为国际组织。1980年IIA开始由国家特别分会走向联合国式的国际内部审计组织。据2003年统计，全球共有196个分会，分布在150多个国家和地区。2005年据第64届IIA国际大会统计，IIA拥有10.7万名会员，遍布100多个国家和地区，全球共有内部审计人员100多万人，其中获得CIA资格人员5万多人。这标志着内部审计组织已走向国际化。
(2)内部审计人员职业化。注册内部审计师在西方发达国家，已成为社会公认的职业，如同医师、律师、注册会计师一样，要靠提供专业知识和技能服务他人。国际注册内部审计师(CIA)已成为全球七大黄金执业资格之一，备受青睐，它是审计领域惟一的“国际绿卡”，在美国享有“全球精英”(Globlal ExceHence)荣誉称号。内部审计人员职业化的特征有三个方面：一是必须具备丰富的专业知识，以符合职业要求；二是其资格取得必须通过严格的考试；三是必须遵守职业道德准则。
(3)内部审计业务多样化，独立性客观性日益增强。现代内部审计已从传统的财务审计拓展到业务审计、管理审计和风险控制领域，它为企业内部科学管理和增加价值服务，帮助实现组织目标。西方发达国家现代内部审计内容包括经济性(Economy)审计、效率性(Efficiency)审计和效果性(Effectiveness)审计，即“3E”审计，还拓展到环境(Environment)审计和公平性(Equity)审计，即所谓“五E”审计。西方发达国家企业内部审计机构一般直接对董事会负责，内部审计人员由董事会任命，企业经理为之侧目，不敢怠慢，其独立性是很高的。
(4)内部审计程序规范化、法制化。1947年IIA制定了《内部审计职责说明》，1968年首次颁布内部审计人员《职业道德准则》，1978年又颁布了《内部审计实务标准》。上述种种，都是对内部审计人员执业的独立性、职业熟练性等方面作出的具体规定，使内部审计日益规范化。此外，美国在1978年颁布“监察长法案”，以色列在1992年通过“内部审计法”，都说明现代内部审计已步入法制化轨道。
(5)内部审计手段现代化。随着经济全球化，科技进步日益加快，以高科技、网络、信息技术为基础的新经济在西方国家取得巨大成功。网络化、数字化、信息技术正向社会各个领域迅速扩展和渗透。内部审计从账目基础审计到制度基础审计，再发展到风险导向的综合审计，越来越多的企业开始建立健全内部审计管理信息数据库，从单一现场审计转变为现场审计与远程联网审计相结合。信息系统越来越重要，内部审计“信息化革命”已经来临。
(二)启示和借鉴意义
一百多年来，西方内部审计经历了从传统内部审计到近、现代内部审计的历史跨越，为西方国家社会经济发展作出了巨大的贡献。我国的内部审计是改革开放的产物，经过二十多年的努力，为今后的发展奠定了较好的基础，但与西方比较仍有较大的差距，落后近五十年，还处在由传统内部审计向现代内部审计迈进的战略转型期。我们必须紧紧抓住二十一世纪头二十年这一重要战略机遇期，适应世贸规则和世贸要求，转轨变型，努力追赶西方发达国家内部审计工作水平，力争在二十一世纪中叶赶上西方发达国家。为此，我国内部审计：一要贯彻落实科学发展观，进一步完善内部审计组织管理体系、法规体系和理论方法体系建设，进一步提高内部审计人员素质，提高内部审计工作水平，提高内部审计的地位；二要继续抓好“人、法、技”建设，夯实内部审计事业可持续发展的基础，加快内部审计现代化、国际化、法制化和信息化进程；三要紧紧围绕改革、发展、稳定大局，全面履行内部审计防弊、兴利和为组织增加价值的职能，为我国建设资源节约型、环境友好型社会和社会主义和谐社会发挥更大的作用。
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