建立我国社会保障税的法律思考，本文主要内容关键词为：社会保障论文,我国论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF432.9文献标志码：A文章编号：1007-6522（2009）02-0132-13
社会保障税是以纳税人的所得为征税对象的一种税。1883年德国创设了社会保障税，目前在已经建立社会保障制度的172个国家中，有130多个国家开征了工资税、社会保障税、社会税、社会保障捐赠等不同名称的社会保障税。二战后，社会保障税收入的增长速度超过其他税种，在德国、法国、瑞士、巴西等国，社会保障税已成为第一大税种。[1]社会保障税作为社会保障资金的筹资形式，除了具有一般税收的基本特征外，还具有累退性、专款专用性、有偿性、再分配性等明显有别于其他税种的个性特征。
一、国外征收社会保障税的成功经验
总结与借鉴国外征收社会保障税的成功经验，这对设计与建立具有中国特色的社会保障税有一定意义。外国在建立与发展社会保障制度、开征与完善社会保障税的过程中的一些做法值得重视。
（一）注重社会保障的理论研究
社会保障理论不仅是各国建立和完善社会保障制度的指导思想，也是各国社会保障实践的指导原则。社会保障理论既推进了公民各种社会权利的实现，同时也对社会经济文化的发展起到了重要的促进作用。从1883年德国首相俾斯麦建立社会保障制度开始，社会保障理论就成了世界各国学者关注和讨论的热点。进入20世纪后，社会保障理论有了长足的发展，第二次世界大战后至20世纪70年代是社会保障理论研究的“黄金时代”，这一时期出现了比较成熟的社会保障理论。在经历了“黄金时代”之后，经济危机使西方国家的经济进入滞胀时期，通货膨胀加剧。政府过度干预的社会保障福利制度问题日渐显现，对社会保障制度反思和改革的呼声日渐提高，社会保障发展进入了转型时期。“第三条道路”学派的主张代表了这一时期对社会保障适度理论的重新认识。
1.凯恩斯的国家干预理论
凯恩斯主张在经济危机时期，国家要积极干预经济，推行扩张性政策，扩大政府支出，实行赤字财政。在社会保障方面，他主张通过累进税和兴办社会福利等办法调节国民收入分配、消除贫民窟、立法规定最低工资和立法限制工时。他倡导积极国家，反对自由主义的消极国家，强调维护资产阶级民主制度。凯恩斯主义是西方资本主义国家政府干预和调节经济的理论先驱和指导者，对20世纪世界经济的发展以及社会保障制度的发展都有重要影响。
2.贝弗利奇的社会福利计划
贝弗里奇受英国政府委托，提出了一个报告——《社会保险及有关服务》。报告认为，英国社会政策应以消灭贫困、疾病、肮脏、无知和懒散五大祸害为目标，并主张通过建立一个社会性的国民保障制度，对每个公民提供七个方面的社会保障，即儿童补助、养老金、残疾津贴、失业救济、丧葬补助、丧失生活来源救济、妇女福利。报告中提出了三个原则，一是普遍性原则，社会保障的实施范围不限于社会的贫困阶层，应包括所有公民，并且不论贫富都按统一的标准交纳保险金；二是政府统一管理原则，政府通过国民收入再分配组织实施各种社会保障措施；三是全面保障原则或公民需要原则。社会保障计划包括三种保障方法，社会保险、社会救济和自愿保险。贝弗里奇不仅陈述了社会保障的主要内容、基本功能与原则，而且对社会保障的运行机制作了解释。贝弗里奇的社会保障计划体现两个原则：社会保障应以保证居民拥有维持生存所必需的生活资料为最低限度；社会保障应当体现“普遍和全面”原则，即应惠及社会各个阶层、惠及全体居民。1948年，英国工党正式提出了“从摇篮到坟墓”均有保障的“福利国家”口号，标志着福利国家在西方出现。贝弗里奇的社会保障理论为西方现代社会保障理论的发展奠定了基础。
3.第三条道路学派
“第三条道路”是介于国家干预主义和经济自由主义之间的一种理论。他们既不同意完全的自由放任，也不支持民主社会主义学派的主张。他们是反集体主义者，但不是反对国家干预者。因此，后人把他们称为第三条道路学派。许多在20世纪30年代大萧条中建立起来的以欧美为主的“福利国家”，经过50—60年代的繁荣，社会福利获得了空前的发展，人民生活水平得到了前所未有的提高，国家和社会全面进步。然而，“福利国家”也引发出许多的社会问题和经济问题，出现了因“福利过度”而引发的社会和经济危机。在高保障待遇下，社会上很大一部分人选择自愿失业，从而形成了庞大的社会闲散阶层和食利阶层，严重挫伤了劳动者的积极性，导致社会劳动总量和生产总量下降。同时，不断增长的社会保障需求以及高福利的支出使国家财政负担日益加重。第三条道路学派主张：第一，强调市场自由与国家干预之间和经济政策与社会政策之间的平衡。第二，从维护社会稳定出发支持再分配。第三，倡导政府参与为主的福利经济的多样化。
（二）选择适合本国国情的社会保障税模式
现代各国的社会保障税制度形式多样，根据承保对象和承保项目设置的不同方式，可以将各国的社会保障税分为三种模式。
1.项目型社会保障税模式
项目型社会保障税模式是按承保项目分项设置社会保障税的模式。德国、瑞典、法国、比利时、荷兰、奥地利等许多国家采用这一模式。德国的社会保障体系由养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险以及老年人的关怀保险五个部分组成。瑞典的社会保障税按照不同的保险项目支出需要，分别确定一定的比率从工薪中提取。目前瑞典的社会保障税设有老年人养老保险、事故幸存者养老保险、疾病保险、工伤保险、父母保险、失业保险以及工资税七个项目，并分别对每个项目规定了税率。征收的办法是按比例实行源泉扣缴，税款专款专用。
由于项目型社会保障税将税款的征收与保障项目之间有对应关系，因此该模式能很能显现社会保障税返还性和专款专用的特点。此外项目型社会保障税模式可以根据不同项目支出数额的变化调整税率，哪个项目对财力的需要量大，哪个项目的社会保障税率就提高。其主要缺点是各个项目之间财力调剂余地较小。
2.对象型社会保障税模式
对象型社会保障税模式是按承保对象分类设置的社会保障税模式。采用这种模式的典型国家是英国。英国的社会保障税虽然被称为“国民保险捐款”，但也有其强制性，且与受益并不完全挂钩，因而实际上也是一种税，其性质和用途与其他国家的社会保障税相同。英国的社会保障税在设置上主要以承保对象为标准，建立起由四大类社会保险税组成的社会保障税体系。第一类是对一般雇员征收的国民保险税。第二类是对全体自营者（个体工商业者）征收的国民保险税。第三类是对自愿投保者征收的国民保险。第四类是对营业利润达到一定水平以上的自营者征收的国民保险税。
对象型社会保障税模式的优点是可以根据不同就业人员或非就业人员的特点，规定不同的税率制度，便于执行。其主要缺点是征收与承保项目没有明确挂钩，社会保险税的返还性不能得到充分体现。
3.混合型社会保障税模式
混合型社会保障税模式是以承保对象和承保项目并存设置的社会保障税模式。美国是采用这一模式的典型国家。该国的社会保障税不是一个单一税种的结构，而是由一个针对大多数承保对象和覆盖大部分承保项目的一般社会保障税（薪工税）与针对失业这一特定承保项目的失业保险税，以及针对部分特定的承保对象而设置的铁路员工退职税和个体业主税四个税种所组成的社会保障税收体系。（1）薪工税。美国于1937年开始征收薪工税，当时设立这个税种是为老年人筹措退休金，税款专用，之后再实行残疾人保险、医疗保险等。美国薪工税的纳税人为雇主和雇员。征税对象分别为雇主全年对每个雇员支付的薪金工资额和雇员全年领取的薪金工资（包括奖金、手续费和实物工资）额。（2）铁路员工退职税。铁路员工退职税是为铁路人员设计和以为铁路公司员工筹措退休费为目的的税。其纳税人为雇员、雇主，课税对象为雇员领取的工资和雇主发放的工资。该税同样有应税收入最高限额的规定。此外，铁路系统也有独立的失业保险税，税款全由雇主支付。（3）联邦失业税。联邦失业税是作为联邦对各州政府举办的失业保险提供补助财源而课征的。该税以在一个日历年度内的20天期间（按满20天计算）雇佣一人以上或每季支付工资、薪金1500美元以上的雇主为纳税义务人，按其支付给雇员的工资、薪金总额计征，且无宽免或费用扣除。（4）个体业主税。个体业主税又称自营人员保险税，是为个体业主（医生除外）的老年、遗嘱、伤残及医院保险而课征的。纳税人为单独从事经营活动的个体业主，征税对象是个体业主的纯收入。
混合型社会保障税模式的主要优点是适应性较强，可在适应一般社会保险需要的基础上针对某个或某几个特定行业实行与行业工作特点相联系的加强式社会保险，还能让特定的承保项目在保险费收支上自成体系。其缺点是统一性较差，不便管理，返还性的表现不明显。此外，这一类型的社会保障税累退性较强，再分配的效应受到抑制，社会保障税的社会公平功能趋于减弱。
（三）在实施过程中不断完善本国的社会保障税制度
西方发达国家从二战后到20世纪70年代，社会保障达到了相当高的水平，社会保障的覆盖面和受益范围进一步扩大，政府用于社会保障方面开支的绝对值和其占国民生产总值的比重大幅度上升。但是因几次经济危机和经济全球化浪潮的冲击，这种福利国家制度越来越难以为继，渐渐陷入困境。同时，20世纪80年代出现了世界性的减税浪潮，西方主要发达国家面临经济和财政运行中出现的新问题。鉴于上述原因，英国、美国等国家对各自的社会保障制度进行了改革，对社会保障税作了调整。
英国的社会保障制度历经了以撒切尔夫人为首的保守党政府到布莱尔为首的工党政府的改革。特别是布莱尔政府在“第三条道路”思想的指导下，在社会保障改革上取得了比较显著的成绩。布莱尔首相的精神导师安东尼·吉登斯提出了“社会投资国家”的概念，他对“社会投资国家”的描述为：“福利开支将不再是完全由政府来创造和分配，而是由政府与其他机构（包括企业）一起通过合作来提供。这里的福利社会不仅是国家，它还延伸到国家之上和国家之下。”[2]布莱尔政府的改革可以概括为以下几点：一是以“社会投资国家”模式改变了传统的“福利国家”模式，把福利变成了政府、企业、社会、和个人共同参与和分担的公共事业；二是“普遍性原则”弱化，“有选择性原则”得到加强，政府津贴发放的重点是有工作的低收入者，而对有工作能力却未从事工作的则减少津贴；三是权利与责任统一，布莱尔提出了新的福利制度伦理原则，即不承担责任就不享有权利。其实施的福利政策不是国家包揽一切，福利既是每个人的权利，同时个人也要尽义务，这就是寻求权利与义务、权利与职责的平衡；四是在“平等”和“效率”的权衡上，努力提高“效率”；五是政府的管理重心从发放社会津贴转变为提供优质社会服务（参高小燕《英国社会福利政策及对中国社会保障政策的启示》）。
除上述改革外，英国还对社会保障捐款作了调整。首先是减少社会保障支出，即等于反向提高了社会保障税的税率。其次，通过其他种类的税收来弥补社会保障基金的不足。通过对社会保障制度本身的改革和相关措施的出台，英国由于“福利国家”政策引起的诸多弊病和社会保障支出对政府财政的压力都有了一定程度的缓解。
20世纪70年代后，美国的社会保障制度也面临困难。人口老龄化的问题给社会保障带来了巨大的压力；对社会福利的依赖导致竞争意识淡薄、家庭观念和道德观念淡化；医疗保险制度陷入进退两难的境地；社会保障机构繁杂，管理费用开支巨大。[3]为解决上述问题，美国历届政府都尝试对社会保障制度进行改革，先后出现了尼克松、里根、克林顿、布什对社会保障制度的改革政策。其中，布什政府的改革方案得到大多数人的认同。他在2005年2月2日的国情咨文讲话中提到了如何推进社会保障制度改革的诸多细节。其改革的中心议题就是使养老保险私有化，即现有雇员通过建立“个人投资基金账户”，将他们从工资收入中支付的部分社会保险金（即2％的社保税）转入到这个账户，而个人原来缴纳的其余4.2％和雇主负担的那部分社会保障税仍通过原来的渠道用于支付社会保障金。这样，部分社会保障金由个人支配，可用于购买股票和各类债券以获取收益，当然同时也承担风险。其结果是美国居民的未来个人养老保险金将从两个渠道取得：一是传统的社会保障体系；二是来自于个人投资基金账户的投资收益。
（四）值得借鉴的经验
1.社会保障应当注重公平价值，扩大社会保障的范围
社会保障制度的建设应当注重社会保障公平的价值取向，扩大社会保障的范围。通观西方发达国家社会保障制度的建立与改革，可以看到，虽然这些国家都不同程度地经历了由于社会保障程度过高、财政支出难以为继的困难时期，但就在困难时期，各国还都只是有限度地降低保障水平而并未缩小保障范围，仍然坚持了社会保障对各领域和各阶层的全面覆盖，坚持了社会保障应使人人有基本生活保证、人人有均等机会的理念。社会保障的覆盖面直接影响社会保障的范围，它关系到有多少社会成员能够直接享受社会保障，关系到社会保障制度能否充分发挥其效能。目前我国在担心社会保障全面覆盖会给政府带来过重负担的同时，却忽略了社会保障范围过窄带来的后果。因此，将包括广大农民在内的自我保障水平极低的人群都纳入社会保障范围，是我国社会保障的重要目标，建立统一的社会保障制度也应是我国的努力方向。
2.社会保障水平应当符合我国经济水平的发展
英、美等国在20世纪40年代后逐步建立了覆盖领域广、保障水平高的福利国家制度。而这正当战后经济复苏时期，各国经济都得到了持续的高速发展。战后“婴儿潮”一代的成长成为社会保障发展的主要贡献者，社会中青壮年人数较老年人多，对社会保障依赖程度较高的群体仅是少数。在这种情况下，社会保障水平过高，助长了一些人对国家的依赖思想，这一部分人坐享社会福利，造成了新的社会不公平，同时也使政府背上了沉重的财政负担，国民生产总值的增长不及社会保障支出的增长。另外，高福利高税收影响经济的发展。高税收影响了企业的国际竞争力，同时抑制了人们工作的积极性和创造性。因此，我国的社会保障制度应当避免走西方福利国家的老路，应当强调社会保障是基本生活的保障，应该根据社会经济的承受水平逐步提高社会保障水平，保证社会保障制度的可持续性。
3.允许私营经济参与社会保障
在建立社会保障的过程中，要充分重视市场机制在社会保障制度中的作用。政府应该充分调动非政府部门（私营部门、中介组织、社区组织）的力量，来协助政府满足公众对社会保障的需求。自20世纪70年代起，英国开始减少福利项目，以缓解由于社会保障支出过大给政府带来的压力，这对我国社会保障制度建设是有启示意义的。发挥市场机制的作用，要逐步实现社会保障的社会化。我国社会保障社会化应包括三个方面：一是社会保障事业要充分调动社会各方面的力量，实现多层次管理，避免政府一手包办；二是统筹集资不能单单依赖政府，而应多方筹资，发挥国家、社会和个人三方面的积极性，并且允许私营经济参与社会保障；三是强调国家的宏观管理和补助调节。
二、我国已经具备了开征社会保障税的基本条件
开征收社会保障税是一项重大举措，应当具备一定的基础与条件。通过分析可以发现，我国已经具备了开征社会保障税的基本条件。
（一）人民的社会保障意识已经达到了一定的水准
工作节奏快、生活压力大是现代社会的普遍现象，人们对医疗、养老、子女教育等方面的担忧度急速上升。其原因主要有两个方面，第一，企业由于各种原因而歇业的现象越来越多，机关事业单位的铁饭碗已被打破，这导致人们对单位的依赖程度明显下降。失业大军的存在，增强了人们对社会保障机制的渴望。第二，人口老龄化趋势发展明显，社会的保障压力不断加大。
现实和未来的严峻形势，增强了人们的社会保障意识。社会保障税作为一种特定目的税，直接体现了“取之于民，用之于民”的原则，因而这个税种的开征应该比较容易得到人们的认同。中国社会调查事务所（SSIC）曾经在北京、天津、上海、武汉、广州、哈尔滨等地对900人作了专项问卷调查，获得有效样本873个，结果显示，77％的被调查者表示愿意参加社会保险，69％的调查不反对社会保障费改税。另一项针对北京市区及京郊区县采用街头拦访与入户访问相结合的调查显示（有效问卷2002份，回收率100％），被访者中从居民对于社会保障税的支持度看，53.4％的人认为应该开征，46.6％的人则持否定态度。这一调查结果在一定程度上证明，开征社会保障税具有广泛的民意基础。
（二）具备了一定的法治环境
改革开放以后，我国实施了基本养老保险、基本医疗保险、基本失业保险、补充养老保险、补充医疗保险等资金统筹的政策，进行了税收制度的重大改革，推进了费改税的工作。这些举措，为开征社会保障税作了有价值的尝试。
2004年的宪法修正案增加了“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度”这一新规定，确立了社会保障作为国家基本制度的法律地位，为建立健全社会保障制度提供了宪法依据。这标志着我国社会保障事业进入了一个新的发展阶段。劳动与社会保障部发布了大批社会保障的条例和办法，为我国开征社会保障税作了必要准备。
从税收征管角度来看，社会保障税的开征已具备征管基础。
首先，我国拥有严密而有效的税收征收管理系统和征收管理机构。开征社会保障税，不用另外设立机构，可以充分利用现有税务机关的组织机构、征管装备和人力资源，充分发挥税务机关人员素质、征管经验等方面的优势，大大提高社会保障基金的筹资效率，降低征收成本。其次，1992年开始实行的复式预算已经相当充实和成熟，1994年《预算法》的颁布和实施，更是标志着我国已经有了编制社会保障预算的基础。注册会计师事务所等社会中介机构的兴起，财政监督管理机制也逐步走向全面化、有效化。再次，一些地区已进行了社会保障管理机构的改革，把机关、事业单位职工和企业职工的养老保险统一管理起来，现正在研究将医疗保险管理局与社会保险局合并的问题。目前全国已经有十几个省的社会保障费由地税机关负责征收，这也为开征社会保障税准备了组织基础、积累了征收经验。
（三）具备了一定的经济基础
随着我国经济的发展，宏观经济形势良好，城乡居民生活水平逐年提高，分配货币化程度的提高和工薪收入规模连年的扩张，2007年底全国城镇居民家庭储蓄余额已达到172534亿元。可见，我国开征社会保障税具有一定的税源基础，而随着个人收入占GDP比例的提高，社会保障税的税源会逐渐扩大。
（四）可借鉴国外的成功经验
社会保障税法创立至今已有一百多年历史，已发展为世界上大多数国家普遍开征的税种，并已成为许多国家的主体税种，取得了良好的社会效能。对我国来说，可资借鉴的范围是相当宽阔的。即便法律是一种最具社会属性的事物，它的创制离不开一国的经济发展水平和固有的价值观，但我们仍可以借鉴发展水平与我国大体相同的国家的社会保障税立法和法律实施经验。
三、我国建立社会保障税应遵循的原则
（一）权利与义务相统一原则
随着我国税制改革的不断推进，税收理论的日趋完善，民主税收理论要求维护纳税人权利与义务一致性。社会保障税法与其他税法相比所体现的互济性与返还性，决定了社会保障税法比其他税法更应体现出权利义务的统一。如果将来要享受社会保障的利益，那么缴纳社会保障税就是其先决条件。特别是对于我国民众来说，由于在实践中长期存在着“企业保险”制度，职工一般都只有权利意识而缺乏义务观念，导致在实行缴费制后，很多人都不愿意缴费但又想享有社会保障的待遇，这也给我国的社会保障制度的发展造成了很大阻力。所以，我国在制定社会保障税法时必须坚持纳税人权利义务相统一的原则，通过税法的强制性推广和权利义务观念的宣传，逐步扭转目前社会保障领域存在的权利义务不对称局面。
（二）税负合理原则
社会保障税的总税负要与当前的经济发展水平、企业和个人的承受能力相适应。根据我国的国情和现阶段经济发展状况，社会保障税的征税范围不宜过宽，通过征税筹资的保障项目不宜过多，社会保障税的课征水平也应适度、合理。既要考虑支出的需要，又要注意与现阶段的负担能力相适应，应随着经济发展水平和企业、职工收入水平的提高作相应的调整。
（三）共同负担原则
社会保障资金由国家、企业、个人三方共同负担符合公平原则，符合社会保障资金的性质和我国的国情，也是世界上绝大多数国家的普遍做法。社会保障资金是劳动力再生产费用的重要组成部分。对国家来说，为年老和丧失劳动能力的社会成员提供物质帮助，保证劳动力再生产过程的顺利进行是义不容辞的责任。我国作为一个大国更有责任办好这些事情。国家财政作为履行国家职责的工具，安排一部分资金用于社会保障事业是合情合理的。对企业来说，作为物质资料生产的基层单位，对职工的生老病死诸方面负有重要责任。企业的生产条件、安全措施等都直接关系到职工的健康、安全和技术水平的提高，影响劳动者的素质。源源不断的新职工进入企业和老职工退出企业，使整个劳动力再生产过程与企业生产经营活动紧密联系在一起，企业理应提供一部分社会保障资金。对职工个人来说，则同时负有双重责任，即一方面要为社会贡献一部分劳动成果，以便帮助其他社会成员，另一方面要对自身的年老或可能的失业作准备。因此，职工个人在其有劳动能力并有劳动收入时，在经济负担允许的限度内，应该缴纳一定数额的社会保障税，以此作为丧失劳动能力后的基本生活来源。
（四）效率与公平兼顾原则
社会保障制度是对国民收入的再分配，对初次分配的不公平进行弥补和调整，以防止国民间的贫富差距扩大化，这是保证社会公平、保障人的生存权的基本途径。社会保障税具有明显的权利、义务对等性和强烈的返还性。在税制设计上应注意效率与公平的协调问题。因此社会保障税法必然也是以实现社会公平为取向的。公平和效率是相互促进、互为条件的矛盾统一体。效率是公平的前提，如果税收活动阻碍了经济的发展，即使是公平的也是没有意义的；而公平是效率的必要条件，不公平的税收必然导致无效率。同时兼顾公平与效率的税制才是最好的税制，因此我国的社会保障税法在追求公平目标的同时，也应充分考虑效率问题。
（五）专款专用原则
严格限定社会保障税的使用方向，确保专款专用。对社会保障税的使用必须有切实可行的监督机制，禁止任何组织和个人以任何借口挪用社会保障资金。组建统一的社会保障管理机构，代表政府管理法定的社会保障项目，把分散于各主管部门的社会保障管理职能全部集中，由统一的社会保障管理机构进行管理，以保证社会保障工作在政令规划、制度和标准方面的统一，从而提高社会保障管理的社会化程度。
四、关于我国设立社会保障税的具体设想
社会保障税一般包括基本模式、课征方式、纳税人、征税对象、计税依据、税率、宽免等基本制度。
（一）社会保障税基本模式的选择
在社会保障税模式的选择上，我们既要借鉴各国的成功经验，也要注意与中国国情相结合。我国社会保障税应根据社会保障资金的实际用途分类设置成项目型社会保险税模式。根据我国经济发展状况和社会保障的实际情况，我们认为，现在就可以开征养老保险税、失业保险税和医疗保险税；随着社会保障事业的发展，再设立社会保障税的其他税种。
养老保险税在社会保障税中占有重要的地位。就人的一生风险来说，老年风险是至关重要的。我国和世界上许多国家一样，面临人口老龄化的挑战。老年人在年轻时对社会有很多贡献，年老了，理当享有维持基本生活、过有尊严的生活的权利。
失业保险税是解决我国下岗富余人员生活保障的有效途径。为了推进企业用人制度的改革，应扩大失业保险税的范围，使之覆盖所有城镇职工。为了避免对国家的过分依赖，失业保险税应基本上由企业支付。支付的标准应与失业率挂钩，在所得税前列支。在征收失业保险税的同时，企业应及早消化“隐性失业”。
我国目前医疗保险实行社会统筹与个人账户相结合的筹资模式。这种筹资模式会有两种后果，一是有病不医，最后越病越重，不得不投入大量的医疗费用，以致造成医疗费用上涨的局面；二是投保人无病求医，小病大养，浪费账户资金，最后同样导致医疗费用上涨。疾病风险是每个职工一生中都将不同程度遇到并需要保障的，也是人的生存权的一个重要组成部分。开征医疗保险税将是社会保险制度改革的重点。
我国采用项目型社会保障税模式的最大优点在于社会保障税的征收与承保项目建立起对应的关系，专款专用，返还性非常明显，而且可以根据不同项目支出数额的变化调整税率，也就是说，哪个项目对财力的需要量大，哪个项目的社会保障税率就提高。此种模式最符合我国的国情和现实需要。
（二）社会保障税课征制度的选择
社会保障税是以所得作为课征对象的税种，因此存在着对不同的保障项目是分立课征还是合并课征的问题。中国社会调查事务所曾对此做过一份调查。结果显示，46％的被调查者赞成分立课征，即将养老、医疗、失业三大保障项目均单独作为独立税种提出。54％的被调查者赞成合并课征，即建立统一的社会保障税，在社会保障税中再按保障项目设立税目。其中31％的被调查者赞成在税目的设立范围上只设立养老、医疗、失业三个税目。23％的被调查者赞成先设立养老、医疗、失业三个税目，待时机成熟后，再增设诸如农村养老、农村医疗、工伤、生育等税目。以上的调查结果基本反映了民众对社会保障税的一般看法。实际上，分立税种课征与综合课征在本质上并没有什么区别，只是对征收对象处理上的一种技术上的分别。由于养老、医疗、失业保障以及其他保障项目，其征收对象都是纳税人的工资、薪金或经营利润，所以我国社会保障税在课征制度的选择上，以综合课征为宜。
（三）社会保障税的纳税人
尊重社会保障的“大数法则”，即参加的人数越多，互济功能就越大，抗御风险的能力就越强。这充分说明社会保障实施范围越普遍，越能体现出公平性，社会保障的功能也越能得以充分发挥。各国是根据其国情（主要是经济实力）来确定社会保障税的纳税人范围的，如经济实力强，社会保障程度高的国家，纳税人范围广，反之则窄。我国的现状是市场经济起步不久，国力有限，同时农业人员占全国总人口的大部分。这一矛盾决定了我们的纳税人范围不能过窄，但保障水平不能过高，既要顾及现实，又要考虑未来。因此，我国社会保障税的纳税义务人应确定为，凡在中华人民共和国境内有工薪收入的公民，都是社会保障税的纳税义务人，都应依法缴纳社会保障税。凡在中华人民共和国境内雇佣中国公民为其雇员，从事生产经营活动及其他各种活动的企业公司、社会团体组织及个人，都是社会保障税的纳税义务人，都应依法缴纳社会保障税。自我雇佣者也应就其自营利润依法缴纳社会保障税。
为保证税制的规范性和公平性，应将非盈利性机关事业单位的职工纳入社会保障税的纳税人范围。考虑到国家对工薪征税与该项工资薪金是由财政拨款支付两者之间毕竟是没有什么矛盾，政府支付工资薪金是因为职工为政府提供了劳务，而国家向工资薪金征收社会保障税，则是对职工的劳动所得的一种征税行为，就如同征个人所得税一样。所以，以非盈利性事业单位职工的工薪是由国家财政预算内拨款支付为由而将其拒于社会保障税之外，并不是一种正当的理由。
社会保障税的纳税人是否应包括农民，这是确定社会保障税纳税人范围时最有争议的问题。目前中国的农业人口可分为非农业产业群体和农业产业群体。非农业产业群体是指不具有城镇户口，主要从事工业、商业或服务业，不再从事或极少从事农业生产，主要收入来源不再是农业的农民群体。非农业产业群体中的大多数人有一定的经济基础，在农村可以先将这部分农民列入社会保障税纳税人范围，逐步扩大到全体农民。从国际经验看，只要具备了一定的经济发展水平，每个国家和地区均可以建立与之相适应的农村社会保障制度。目前中国农村社会保障税的制度建设意义大于实际意义，目前应先把框架搭起来，然后再逐步提高和完善。
（四）社会保障税的征税对象
征税对象是税收法律关系中征纳双方权利义务指向的对象，社会保障税一般是以个人的工薪为征税对象。很多国家规定了应税工薪的最高限额，即不是对纳税人的全年总工薪课税，而只是对一定限额以下的工薪收入额征税。我国也应设置最高应税额，超过一定标准的收入部分免征社会保障税，对低收入者不设起征点，最高限额可适当高些，以便通过社会再分配减小贫富差距，同时也能提高社会保障互助性。但最高应税额也不宜过高，社会保障税必须体现量能负担和公平的原则。从量能负担的原则说，社会保障税的征收，应贯彻高收入者多征、低收入者少征、无收入者不征税的原则。但是，从社会保险的受益来说，高收入者的自我保障能力强，从社会保障中受益少或者根本无需受益，而低收入者则可能更多地依赖社会保障。虽然设立社会保障税目的在于调节国民收入再分配，但也不能是无限制的，否则必然影响效率。
（五）社会保障税的计税依据
计税依据是指计算应纳税额的依据。各国政府一般都对履行社会保障缴税义务的单位和个人给予税收优惠，即从个人所得税基和公司所得税基中加以扣除，一方面是为了避免重复课税，另一方面是为了鼓励更多的人参加社会保险，并如实申报个人的工薪收入。我国的社会保障税应以社会保障税的课税对象数额扣除法定减免项目后的余额作为计税依据。我国的社会保障税法应该允许个人缴纳的社会保障税金在缴纳个人所得税时进行扣除，企业缴纳的税金可作为费用在企业所得税中限定项目或金额中列支，行政事业单位缴纳的税金可列入经费预算，以免重复计征。适当的税收优惠是推动社会保障事业、提高企业和个人参保积极性所不可缺少的，但过多过滥的优惠又会影响收入，造成应征收入的大量流失。因此，在确定社会保障税计税依据时一定要科学、合理和适度。
（六）社会保障税的税率
税率是对征税对象的征收比例或征收额度。社会保障税率水平的确定应以社会保障基金的支出需要和纳税人的承受能力进行测算。一是税率水平应当适度，社会保障税开征时总体税率水平低一点，随着税目的拓宽，税率再逐步提高，以免出现象西欧高福利国家那样形成过高的税收成本，而限制就业和影响产品的国际竞争力。但也不能太低，以避免增加收支矛盾，增加政府承担的风险。二是不同的社会保障税目税率水平不同。社会保障税的税率要适度，既要考虑政府的承受能力，也要考虑人民的承受能力。因为雇主缴纳的那一部分社会保障税，打入企业费用列支后，国家的所得税要少征，这相当于一笔“税收支出”。雇员缴纳的那一部分是工资薪金收入的扣减，不能顾了社会保障一头，而丢了生计开支一头。各设立社会保障税的国家的经验是根据收支情况和收支平衡原则，经常调整税率。许多国家对商品课税的税率应尽量保持稳定，不轻易调整；对收益课税的税率，可在财政年度预算中调整，但一般也不作大的调整。但是对于社会保障税的调整可稍微灵活一些，因为社会保障税的征收方法比较简单，计税依据也不复杂，对社保税的调整，征纳双方都容易接受。
依据我国近几年的实际负担和未来的变化趋势，我国社会保障税一般税率定为28％是比较合适的，其中企业负担22％，个人负担6％。养老保险、失业保险和医疗保险三个税目的综合税率分别为18％、2％、8％。对收入不稳定、账目不健全的自营人员，可采用定额税率。对于农村的农民，应当以其所占有的生产耕地面积，实行定额税率。社会保障税开征初期，税率低一点，这有利于社会保障税的征收与管理；随着社会保障的项目增加和范围拓宽，税率再逐步提高。
（七）社会保障税的宽免规定
征收社会保障税形成的社会保障基金是劳动者的“救命钱”，用人单位必须及时足额缴纳，一般不存在减税、免税的规定，即使用人单位破产，其在进行清算时也须补缴所欠社会保障税款。社会保障税法对于因为不可抗拒的特殊原因而暂时无法缴税的单位，可以规定缓缴，法律应明确规定缓缴的条件和期限。对社会保障税覆盖范围内的收入低于最低生活标准的自营者和因用人单位停产停工而不能取得基本生活费的工薪劳动者，应在社会保障税法中规定免予征收社会保障税。在企业来说，缴纳社会保障税后，可将纳税额记入管理费用，在所得税前列支，从而避免重复纳税；对行政事业单位来说，应缴纳的社会保障税可以列入预算，由各级财政列支；对个人来说，可以规定个人缴纳社会保障税的最高限额，也可以允许在个人所得税缴纳前扣除。随着社会保障制度的完善，应当逐步提高社会保障征税对象中工薪收入的上限额度，直至完全取消上限。另外，还应设定对接近贫困线的收入者的宽免标准，以改变社会保障税的累退性和不公平性。
五、我国设立社会保障税所需的配套措施
（一）颁布具有中国特色的社会保障法
与其他有关经济、民生的制度一样，社会保障制度也需要法律的规范。社会保障法是规范社会保障各主体的权利与义务关系的法律依据，也是社会保障税开征的法律依据。制定社会保障法，可以明确参加社会保障的各主体在社会保障中的权利与义务，保证社会保障税的征收与管理始终被置于法律的制约之下。调整社会保障关系的法律规范，应包括社会保障、社会福利、社会救济和社会优抚等方面的内容。从我国现有的社会保障法律规范看，我国目前仅有一些零散的关于社会保障的法规和规章，在社会保障基本法律方面还是空白，这与社会保障的强制性、统一性要求以及它对现代社会劳动者的影响是极不相称的。国家没有一部统一的社会保障法，由各部门分别规定相应的部门规章，各部门由于分工各异，利益不同，各自在本部门所辖范围内制定有利于自身的规章，会引起部门间的矛盾和冲突。各地方由于没有具有权威性的社会保障法，其制定的地方性法规独立性很强，地方保护主义严重。特别应当指出的是，现有的社会保障法律规范没有规定法律责任和制裁措施，无法确保社会保障措施的有效实施，仲裁机关和法院也无法根据有效的法律法规对社会保障争议进行仲裁和判决。
（二）财政预算体系的调整
我国现行的财政制度对财政工作没有必须公开和透明的刚性规定，这导致预算内和预算外收支严重倒置和扭曲。最严重的情况是，由于收入制度上的缺陷，按照公共财政要求应列为预算内收支的社会保障基金被列入预算外收入和支出；又因缺乏强有力的弥补机制和监督制约机制，资金被挪用，甚至流失。因此，社会保障基金征收和支付应是“两条线”。按照公共财政的基本原则，将社会保障基金列入国家预算内进行管理，财政部门负责税务机关征收的社会保障基金的接收工作、社会保障基金财政账户的收支核算工作，以及监管社会保障基金的使用及票据管理工作。提高社会保障基金的法律地位和预算管理地位，从财政制度上对社会保障制度进行规范，建立完善的预算制度，优化支出管理。社会保障税的开支，应与社会保障预算制度的完善结合起来。社会保障税收入是一种基金性收入，与一般预算收入相比，性质和用途大不相同，其收支应自成体系，单独管理。
我国可以在目前由经常性预算和建设性预算组成的复式预算的基础上，增加一项社会保障预算，将社会保障的收支全部纳入社会保障预算统一核算、统一管理，这样有利于将社会保障基金的筹集和运用置于国家法律的制约和监督之下，更好地保证社会保障基金的安全和有效使用；即使在社会保障预算内部，不同税目的收入也必须专门用于相应的支付项目。在社会保障预算、公共预算、债务预算和国有资产预算之间保持一定的灵活性，在资金运用上应遵循各方平衡、相互调剂的原则，以充分保证社会保障基金的使用效率。在财政制度上，还要加大财政支持社会保障基金的力度，允许通过资本市场变现部分国有资产用于社会保障。
（三）所得税制度的调整
从外国开征社会保障税的经验来看，由于社会保障税主要是对工薪收入征税，所以，社会保障税应属于所得税类。因此，在开征社会保障税时，应当适当调整企业所得税和个人所得税，以避免开征社会保障税后与企业所得税、个人所得税之间无法协调和衔接。外国的社会保障税均是对工薪收入、经营利润和劳务报酬课征，企业所得税是对法人组织的生产、经营所得课征，个人所得税是对雇员的工薪收入、自由职业者的劳务报酬和职业收入、个人投资者的经营收入课征。可见，社会保障税的征收范围和征收依据在很大程度上与所得税的征收范围和征收依据交叉。由于雇主必须按雇员工薪收入的一定比例为雇员缴纳社会保障税，各国都允许雇主将为雇员支付的社会保障税作为经营费用在税前扣除；雇员也可将雇主为其缴纳的社会保障税作为非应税收入申报，从而免缴一定数额的个人所得税，所以社会保障税的征收在一定程度上降低了企业所得税和个人所得税的应纳税所得额。当然，企业所得税、个人所得税、社会保障税的并存会使纳税义务人的纳税事务更加繁复。因而，有必要考虑以上相互制约的因素，合理地设计所得税制度，为社会保障税的开征清除税收制度上的障碍。
首先，要合理确定个人所得税的征税范围和征税规定，将雇员因任职或受雇取得的各项福利收入和实物收入纳入征税范围，将政府规定的应由雇主负担的社会保障性缴款和住房公积金等的免税比例确定下来。其次，明确规定各种补贴的免税比例。要根据各地的经济发展水平和物价水平，允许个人在纳税时将因公务而取得的补贴收入剔除，将超标准部分纳入计税依据。再次，改革个人所得税，实行综合所得税制度。实行综合所得税征收制度，可以减少或消除收入来源越是多、收入水平和费用扣除越是高而纳税人负担水平越是低的违反量能负担原则的现象。征收社会保障税，可以采用个人所得税的征收方法，即由雇主代扣代缴，这样可以简化社会保障税的征收程序。自由职业者则可实行申报纳税，规定社会保障税与个人所得税在同一时间用相同的方法进行预缴以及汇算清缴。最后，改革企业所得税的计税工资制度。遵循会计制度的成本费用扣除原则和税法的公平纳税原则，对工资实行税前全额扣除制度。这样企业可以根据自己的盈利状况和职员贡献的大小支付报酬，但是必须规范工资的范围，尽可能使企业所得税中所确认的工资与个人所得税中确认的工资的范围相同。同时还应规范企业对个人所得税的代扣代缴制度，加强企业所得税与个人所得税在税收制度和征收管理制度上的衔接和协调。通过这些改革，可以规范企业所得税和个人所得税的征税范围和计税依据，为社会保障税的开征奠定税制基础。
收稿日期：2008-10-29
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