我国现行房地产税制的现状与问题分析，本文主要内容关键词为：税制论文,我国现行论文,现状论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国新一轮税制改革中，将适时开征物业税。物业税实质上就是不动产税或房地产税，从其基本内容上看，就是要将目前房地产开发建设阶段的各种税费后移至房地产的保有阶段。从房地产税制的前后衔接及完善的角度，对现行房地产税制及其运行中存在问题的分析与总结，将有助于物业税的设计和完善。因此，本文着重对此问题及其影响进行分析，以期对新的物业税的设计有所参考。
一、我国现行的房地产税收体系
新中国成立以来，房地产税制作为我国税收体系的一个重要组成部分，经历了从建立到不断完善的一个渐进过程，大体可以分为四个阶段：第一阶段是建国之初至1972年，建立了统一的房地产税制，并进行了一些微调；第二阶段是1973年至1978年，主要是合并税种，简化征收方法；第三阶段是1979年到1993年，主要是房地产税制的重塑；第四阶段是1994年以后，为了适应社会主义市场经济发展的需要建立了现行房地产税制。
我国现行房地产税制的基本框架，是在1994年全面税制改革后形成的，涉及的税种主要有13个，包括直接以房地产为课税对象的税种7个（具体见表1），即土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税和契税；与房地产紧密相关的税种6个，即营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税和教育费附加。
表1 我国直接以房地产为课税对象的税种
注：1.根据我国相关税收法规整理。
2.固定资产投资方向调节税已于2000年起暂停征收，所以未列入表中
二、我国现行房地产税制存在的主要问题
一般而言，税制建设应遵循效率原则、公平原则和财政原则。效率原则包括经济效率原则和行政效率原则，前者指应该使征税所造成的对资源配置和经济运行的额外负担最小化并使纳税人的额外收益最大化，后者指应该使税收的征收成本和奉行成本与入库的税收收入之间的比率最低。公平原则包括横向公平原则和纵向公平原则，前者指经济能力或纳税能力相同的人应该缴纳相同的税收，后者指经济能力不同的人在纳税方面应该区别对待。财政原则要求税收收入能够满足一定时期财政支出的需要，并且税收收入要有弹性。我国目前的房地产税制在以上三个方面均不同程度地存在一些问题，使得房地产税制应有的效能没有很好地发挥出来。
1.从效率原则来看，我国现行房地产税制在税种结构、税率设置、计税依据、税费负担、土地出让制度和税收成本等方面存在着不利于优化房地产资源配置的问题，影响了房地产业的健康发展。
(1)税种重复设置，难以体现税收中性原则，给经济运行带来了额外的负担。重复课税是指国家对同一课税对象或税基，在同一纳税期间，课征性质相同或相似的税。按照这一定义，我国现行房地产税制中存在的重复课税主要有：对土地课税设置土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税；对房地产转让既按取得的纯收入征收33%的企业所得税，又按取得的土地增值额计征土地增值税；对房地产产权转让签订的产权转移书据或契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。
(2)现行税制在房地产交易环节税种较多，税负较重，而在房地产保有环节税种较少，税负较轻。据统计，整个房地产业的开发环节税负率为17.9%，再加上名目繁多的各种收费，使得房地产开发税费负担高达开发成本的30%～40%，远远高于国内其他行业和国外同行业。这种“轻保有”的局面，一方面，相当于给了土地保有者以无息贷款，导致了土地利用的低效率；另一方面，使得国家无法对房地产保有期间的自然增值部分参与分配，导致财政收入的流失。而“重流通”的局面，则抑制了土地正常的市场交易，助长了土地的隐性流动。
(3)税率设置不能适应房地产市场发展的要求。首先，城镇土地使用税和耕地占用税税率偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用。现在许多大城市的土地价格已达到每平方米1100元以上，而城镇土地使用税额仅为每平方米不到10元（实际征收中），占不到地价的1%，很难起到抑制土地投机的作用。另据统计，全国平均每平方米因占用耕地而征收的耕地占用税仅为4元左右，尚不到建设投资额的1%，而仅1991～1996年，全国闲置耕地面积已达94.7万亩，可见耕地占用税对耕地闲置的制约作用及其微弱。其次，土地增值税税率过高，不利于促进土地的合理流转。我国土地增值税实行4级超额累进税率，第一级税率就达到了30%，最高边际税率更是达到了60%。高税率影响了房地产投资者的投资意愿，阻碍了房地产市场的正常流通，税款也随之减少，使土地增值税成了政策意义和财政意义都不大的税种。
(4)部分税种的计税依据不合理，不能反映房地产的市场价值。从我国现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税的应纳税额计算公式（注：房产税的应纳税额＝计税余值×税率＝房屋账面原值×（1－扣除比例）×1.2%（扣除比例为10%～30%）；城市房地产税的应纳税额，以标准房价为计税依据的计算公式为：房产税应纳税额＝标准房价×适用税率；以标准地价为计税依据的计算公式为：地产税应纳税额＝标准地价×耸用税率；以标准房地价为计税依据的计算公式为：房地产税应纳税额＝标准房地价×适用税率；以标准房地租价为计税依据的计算公式为：房地产税应纳税额＝标准房地租价×适用税率；城镇土地使用税的应纳税额＝实际占用的应税土地面积×适用税率。）来看，这些税种的计税依据都不能准确地反映财产的现有价值，不能反映土地的级差收益和房地产的时间价值，不能随着经济的发展、房地产的增值而相应增加税收收入，也就不能很好地发挥其调节经济的作用。如房产税按照房产原值扣除一定比例作为计税依据，不够合理。因为随着时间的推移，房产的账面价值会随着折旧的提取而逐渐减少，最后几近为零。这种计税方法，没有顾及房屋后期的升值因素，与房屋的市场价值相差很大，使得房产税收入无法随着房地产的增值而相应增加。
(5)租税费体系混乱，税收负担偏重，增大了房地产开发成本。租、税、费三个经济范畴，在理论上的区别非常明显：地租是土地所有权在经济上借以实现其增值价值的一种形式，它体现的是土地所有者与土地使用者之间的一种纯粹的经济关系；税收是国家为满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法定标准，强制、无偿地参与国民收入分配的一种形式；费是经济生活中对一方为另一方劳动或提供服务的补偿，具有有偿性和对等性。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象非常普遍，限制和削弱了税收的宏观调控功能。①以税代租。如资源税、城镇土地使用税、房产税等都存在着部分以税代租的现象，其中犹以城镇土地使用税最为突出（注：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第一条明确规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”既然城镇土地使用税是因“级差收入”而设，就自然属于地租的范畴了。）。②以费代税。如《城市土地管理法》第25条规定的土地闲置费存在以费代税现象，它实际上是一种惩罚性的行为税，相当于台湾的空地税和法国的非建筑地税，其开征并非因提供相关服务而产生，也无须补偿，因而是一种典型的税而不是费。③以税代费。如城市维护建设税实际是向享受城市建设设施利益的从事生产经营的企业、个人征收的一种费。④以费挤税。根据有关规定，我国现行的房地产收费主要有三类：即土地使用费、房地产行政性收费和房地产事业性收费。据典型调查，目前各城市在房地产开发经营中涉及的各项税费项目有60～180多项，其中税仅有12种左右（费镇明，1996）。可见，费大于税的现象是非常严重的。武汉市在1995年之前，房地产行业明文规定的行政事业性收费项目多达71项，经过1996年和1997年国家规定的清理之后，仍有将近60项。据河南省统计，在房地产二级、三级市场上，房地产行政收费也达到了87个（李哲，2003）。据上海有关部门的详细调查，房地产开发项目从前期筹备、动迁、建设到验收的整个环节，共有182个收费项目，其中，征地拆迁费30多项，约占全部收费项目的19%，建设及施工期收费20多项，约占11%，勘查设计费近10项，约占5%，各种增容及配套建设费110多项，约占65%，而且这182个收费项目中，经核查有83个属于不合理、不合法的项目。另据调查估算，1998年房地产行业各项收费大约在1 200亿元～1500亿元，而1998年来自房地产的税收总额仅为450亿元左右。可见，税费不清的问题十分突出，税费归位势在必行。
(6)我国现行的土地批租制，使房地产的建设成本大幅提高，不利于房地产业的正常发展。我国现行的土地批租制，是指在土地所有权属于国家的前提下，用地者可以一次性交纳土地出让金的方式取得一定期限的土地使用权。根据土地的不同用途，批租期限从50年到70年不等。首先，一次性收取几十年的土地出让金，必然会使地价数额很大，而建设单位也必然要将其打入咸本，这就使建设成本大幅提高，导致我国一些地方商品房价很高，远远超出了普通居民的承受能力。另外，这种土地批租制实际上是将后50～70年的土地收益一次性收取，是本届政府在花后届政府的钱，是“寅吃卯粮”搞建设，其结果必然导致对土地的滥用，不利于城市土地资源的可持续发展。再次，由于一次性交纳土地出让金，使建设单位负担沉重，难以承受，于是各地政府相继出台了很多优惠政策，对很多建设用地仍然采取无偿划拨的方式，不仅减少了财政收入，而且造成房屋产权十分混乱，扰乱了我国房地产市场的正常秩序。以居民住宅为例，仅现在城镇居民住宅产权就可分为7类：商品房产权；经济适用房产权；单位利用自有土地自建房或1992年以前建房产权；房改房产权；私有房屋产权；居民购买的二手房产权；机关单位及房管局所有公有房屋产权（蔡金水，2002）。
(7)我国房地产税制的税收成本较高，税收流失严重，税收行政效率低下。主要表现在：①税收立法层次偏低。目前，我国房地产涉及的13个税种，除《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》是由全国人民代表大会通过的法律外，其余由国务院颁布的《条例》或《暂行条例》都属于行政法规的范畴，立法层次不高，缺乏应有的严肃性。②在分税制财政体制下，税权过多地集中在中央，地方只有征管权而无立法权，难以适应房地产的区域性特点，无法促进房地产的资源优化配置和有效利用。③我国部分房地产税种设计复杂，可操作性差，激励了纳税人的逃税动机。如1994年为抑制过热的房地产炒作而出台的土地增值税，由子规定较粗，计征烦琐，不易执行。导致近几年来该税种的收入额度一直不大，有些地方甚至根本未征过此税。以海南为例，2000年、2001年全省土地增值税的收入分别为471万元和1235万元，占当年地方税收收入总额的比例分别是0.2%和0.45%。更有甚者，比如山东日照市，从土地增值税设立以来竞没有征过一分钱的税，原因是该税规定的土地增值额和扣除额的规定非常烦琐，加上房地产建设销售周期较长，因而计税依据很难确定（刘忠庆，2004）。④税务部门无法和土地管理、城市规划、房产管理等行政部门实现信息共享，很难掌握房地产开发企业的涉税资料。由信息不对称导致的监管不力，造成了房地产税收入不能及时足额征收。⑤税收征管的配套措施不健全。我国目前的财产登记制度不健全，尤其缺乏私有财产登记制度，致使不少税源流失，严重影响了税收征管的力度。同时，与房地产税收密切相关的房地产估价制度不健全。健全的房地产估价制度需要专业的评估机构和评估人员。以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。
2.从公平原则来看，我国现行房地产税制存在征收范围过窄、内外两套税制以及税收政策不统一的问题，妨碍了税收的横向公平和纵向公平。
(1)部分税种的征收范围过窄，不利于市场主体的公平竞争。如房产税和城镇土地使用税的征收范围都是仅包括城市、县城、建制镇和工矿区，而农村地区则不征收，形成不同区域单位个人竞争中的税负不公。
(2)我国房地产税制采取了“内外有别，两套税制并存”的政策，不符合国民待遇原则。主要表现在：对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税；对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，而对外资企业不征收。此外，我国还对外资企业实行了全面的所得税优惠政策（注：如对外资房地产企业，在我国境内开发经营10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年到第5年减半征收企业所得税；对设在经济特区的外资房地产开发企业，减按15%的税率征收企业所得税；对在沿海经济开放区、经济技术开发区的外资房地产企业，减按24%的税率征收企业所得税等。），使得外资房地产企业的税收负担过轻。所有这些都加剧了内外资企业之间的不平等竞争。
(3)我国现行房地产政策不统一，导致纳税人之间税负的不公平。首先，我国现行的房产税计税依据分为两类：一是房产余值，即房产原值扣除10%～30%后的余值，按1.2%的税率计税；二是房租收入，税率是12%。很显然，目前的房产税政策使得按房租收入确定的税负水平要远大于按房产余值确定的税负水平，有悖于税收的横向公平原则。其次，土地增值税扣除项目，针对不同的纳税人，规定有所不同。按《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，按取得土地使用权所支付的金额与开发土地、新建房屋及配套设施的成本之和，加计20%的扣除，但对其他投资者则无此规定。这显然不符合市场经济平等竞争的基本准则。再次，现行的房地产税收政策对零星建设实行营业税和契税零税率的政策，而对成片开发却要征收5%的营业税和6%的契税。对两种建设采取不同的税收政策，不可避免地造成了两者之间的不公平竞争，实际上鼓励了零星建设，不利于城市整体规划的实施。
3.从财政原则来看，我国房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，房地产税尚未成为地方政府的主体税种。
由于房地产税收具有税基不易流动，收入稳定可靠，不易发生周期性波动，以及征管复杂等特点，西方发达国家出于征管便利和提高地方公共产品和服务的供给效率的考虑，一般都将房地产税作为地方税收的主体税种。美国的房地产税一般占地方财政收入的50%～80%。近年来，我国房地产税收在地方财政收入中的比重虽然呈上升趋势，但升幅较小（见表2），房地产税在组织财政收入上明显乏力的事实仍没有从根本上得到改观。从表3可以看出，从1993～2000年，我国直接针对房地产征收的税收收入只有2000多亿元。8年间房地产税占我国地方财政收入的比重，最低为3.46%，最高不过7.23%，平均也才6%多一点，大大低于美国等发达国家的比重，离成为地方政府的主体税种尚有很大一块距离。
表2 1993～2000年我国直接以房地产为课税对象的税收收入情况单位：亿元人民币
年度 城镇十地 房产税和城 耕地占
土地契税前五项 地方财政 比重
使用税
市房地产税
用税
增值税合计
收入总额
(%)
199330.32 49.15 30.95--
7.00
117.42
3391.44
3.46
199432.53 60.26 36.900.0112.94
142.64
2311.60
6.17
199533.65 81.67 36.210.2720.19
171.99
2985.58
5.76
199639.42102.18 32.791.1227.68
203.19
3746.92
5.42
199743.99123.93 33.942.5336.00
240.39
4424.22
5.43
199854.21159.85 35.624.2765.35
319.30
4983.95
6.41
199959.07185.53 35.146.81
105.93
392.48
5594.87
7.01
200064.94209.58 37.308.39
142.86
463.07
6406.06
7.23
总计
358.13972.15278.8523.4
417.95 2050.48 33844.64
6.06
1.资料来源：①Xu Shanda and Wang Daoshu,Land and Property Tax in China,State Administration of Taxation of P.R.C.Beijing.
2.本表数字不包括与房地产紧密相关的6个税种，即营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加的收入情况。
3.本表数字不包括国内外债务收入。
我们认为，建立科学的物业税，应在物业税的设计中有效解决现行房地产税制存在的不足，考虑到物业税开征对经济主体行为选择及经济运行的影响，在使物业税与现行房地产税制有效衔接的基础上，避免出现现行房地产税制的负面效应，使物业税税负合理，结构科学，征管便利，收入稳定，调控有效。
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