透视内外资企业所得税并轨改革，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,透视论文,外资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
逆向歧视：一个不得不解决的问题
自20世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，按照循序渐进的特点，我国按不同的资金来源和所有制性质分别立法，实行不同的企业所得税制度。1991年将适用于外商独资企业和外国企业的两个所得税法，合并为《中华人民共和国外商独资企业和外国企业所得税法》，1993年将适用于国有、集体和私营企业等内资企业的所得税条例，合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，形成以内资企业、外资企业两套所得税制度并存为特征的“双轨制”所得税制模式。
在国际上，一般一个国家都是一套税制法规，对内外资企业用两套税制是比较少见的。但历史地看，这个国际税法史上的“异类”在那个年代，却是非常必要的，也是非常合理的。它适应了当时对外资市场准入限制较多的现实，弥补了投资环境的缺陷，为外资“创造”了较多的投资机会，从而也为中国的经济发展争取到了大量宝贵的外资资金，促进了我国的开放步伐，使国内企业学到了许多先进国家的管理经验和管理方法，带动了国内企业的发展，进而促进了整个国民经济的快速发展。
然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的建立和完善，尤其是我国加入WTO之后，情况发生了重大变化。入世前内资企业具有市场准入的优势，但现在随着中国入世三年期满，中国对外资的市场准入限制已大幅度降低，对外资的各项要求，如外汇平衡、出口、当地成分，都已被取消。在这种情况下，继续实施企业所得税的双轨制模式，已经形成了对内资企业的逆向歧视，其负面效应也正在逐渐凸现出来。
税收歧视的主要表现
按照税法规定，企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率，因此，现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面：
1.关于应纳税所得额的确定
目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。
主要表现在两个方面：第一，税前扣除规定和标准不同。主要是坏账准备、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出，以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如在业务招待费开支上，内资企业不分行业，一律按销售（营业）收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不同比例计算在税前扣除。第二，资产的税务处理规定不同。主要是固定资产的折旧年限、固定资产净残值率规定不同。如固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，而外资企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。
2.在税率方面
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税税率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。
《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：对在中国境内未设立机构、场所的外国企业而又来源于中国境内的应税所得，按20%的税率征收预提税；对生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区导向外资企业减按15%的所得税率征收。如果再加上其他的税务优惠，外资企业在中国的平均税负只有11%。
相比之下，中国一般内资企业的平均税负率要高出一倍，达到22%，国有大中型企业的税负率更高达30%。
从以上两个方面可以看出，内外资企业在经营过程中，税收待遇差别很大，外资企业享受的是“超国民待遇”，这将内资企业明显置于不利地位。如果说以前在受到较多的市场准入等方面限制的情况下，外资企业享受税收的“超国民待遇”，有利于外资与内资的公平竞争，避免对外资歧视的话，那么在非税收待遇方面已经基本趋于相同的情况下，外资企业继续享受税收方面的“超国民待遇”，则无疑构成了对内资企业的歧视，即所谓的“逆向歧视”。
税收歧视的后果
内外资企业税制的差别，原本就是出于吸引外资的目的。然而，时过境迁。这种长期的“超国民待遇”给予中国的好处，似乎与人们的初衷渐行渐远，而它带来的负面效应，则正在逐渐凸现出来。现行所得税制所存在的对内资企业的逆向歧视，所带来的后果主要体现在两方面：
1.内资企业竞争力下降
内外资企业在税收环境方面的差异，必然造成其在市场竞争力方面的差异。一般来说，企业之间的竞争主要体现在三个方面：产品市场的竞争、资金市场的竞争和人才市场的竞争。
就产品市场竞争而言，由于外资企业税负低，从而产品成本也相对较低，这样，它就可以有足够的空间与内资企业展开价格方面的竞争。就金融市场竞争而言，由于外资企业税负与成本较低，市场竞争能力较强，因而盈利努力相对较强，从而对社会资金也就具有较强的吸引力。
更严重的后果表现在人才竞争方面。现代企业竞争，尽管手段很多，但最重要的还是人才竞争。目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。外资企业之所以能够采取这种方式，主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念，而外资企业不存在计税工资概念。
对内资企业来说，实际工资超过计税工资的部分，要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资，高于支付的员工工资。对外资企业来说，企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。
以北京地区为例，目前北京地区的内资企业计税工资为960元，即对于实际工资超过960元的部分，都要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。假定内资企业为吸引某个人才，支付的工资为每月10000元，则每月要为此支付企业所得税为：(10000-960)×33%=2983.2元，即企业实际要负担12983.2元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到12000元，即使这样，它比内资企业的负担还要低983.2元。因此，随着外资的大量进入，内资企业必将出现人才流失现象，从而使之面临人才缺乏的困境。
2.内外资企业的行为扭曲
企业经营的目的是通过合理经营，在市场竞争中实现利润的最大化。当企业之间由于税收待遇因素，不能实现公平竞争时，处于劣势的企业必然会想方设法去谋求对方的税收地位，于是，企业的行为就发生了扭曲，一批“假外资”应运而生。有资料显示，一些内资企业利用种种手段“出国晃一圈”，而后便以外资或者合资的身份回到中国投资办厂，曲折地获得对外资的种种优惠。有研究估计，“假外资”占了实际FDl（外商直接投资）利用额的1/3左右。
然而，被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。有人曾做过统计：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1/4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。优惠期结束后，它就离开了，撤资了。
2005年，中国已经步入WTO后的过渡期，两税法并行给予外资的“超国民待遇”所引发的问题，正逐步显现出来，如果我们不及时实施企业所得税的并轨改革，所带来的后果将是非常严重的。本来处于相对弱势的内资企业就背着比外资高得多的税负，怎么能够与外资企业竞争，并取得竞争的胜利？本来处于相对优势的外资企业，还享受着大量的税收优惠，这让内资企业如何生存？因此，实施企业所得税的并轨改革，既是大势所趋，更是迫在眉睫。
改革对吸引外资会产生一定程度的影响，政府在制订相关配套政策时需充分考虑这一因素
企业所得税并轨改革的研究，由来已久。现行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》已分别于1991年和1993年颁布。而从《暂行条例》通过之日起，人们对内外资企业统一所得税税率的论证便已经开始。
自20世纪90年代中期起，有关“并轨”税法的提议和草案，前后就曾有数十稿之多。而2002年以来，财政部、国税总局相关官员曾一再表示，内外资企业所得税并轨“实施在望”。内外资企业所得税的合并，也因之一直被认为是税制改革当中不同意见最少的。但时至今日，人们仍只是“在望”，原因何在？
纵观近年来学术界的研究和媒体报道，并轨改革最主要的障碍在于一个“万一假设”，即“万一外资不来了怎么办”。
据有关统计，截至2004年10月底，中国累计吸收外商直接投资实际利用金额5552.51亿美元，合同金额10621.29亿美元，已经连续10年居发展中国家之首，2002年更高居世界第一。如此巨大的外资对中国经济的推动作用是不容忽视的。“并轨”所可能产生的阻止外资进入的“不利后果”，使得“万一假设”成为持不同意见者最担心的地方。
近期有关媒体的两则报道，使得这种担心更加难以消除。
一是美国众议院税务委员会通过的《本土投资法》，将针对美国公司海外收益的所得税税率由35%下调为5.25%，期限为一年，条件是将这些收益投资于美国。据摩根大通测算，这将为美国带来超过4000亿美元的回流。有人认为，随着中美经济相互依存度越来越高，这一美国经济的“暖流”很可能意味着中国经济的新“寒流”；
二是54家在华跨国公司联合向财政部、商务部和国家税务总局同时提交一份名为《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》的报告。报告提出希望两税合并后，继续给予外资公司一定的税收优惠政策。
实施企业所得税并轨改革，真的会对外资进入中国产生巨大冲击吗？这是一个需要冷静分析、科学判断的问题。
第一，从对外开放所处的阶段来看
中国的对外开放已经由“为外资创造投资机会”阶段，向“外资寻找投资机会”阶段转变。改革开放之初，由于存在对外资的准入限制，为了吸引外资进入，促进经济发展，我们在税收政策上制定了一系列的优惠措施，以为外资投资创造有利的投资机会。但随着我国改革开放的深入，尤其是加入WTO之后，我国的投资环境发生了重大变化。近年来中国经济一直保持着一种强劲的增长势头，更多的外商逐步认识到中国具有其他国家和地区所不具有的巨大市场潜力和商机，于是，很多外资企业主动在中国寻找投资机会。
根据世界银行和国际货币基金组织对在我国投资的外国公司所做的调查显示，外国投资者到我国来进行投资，看中的主要不是我国的税收环境，而是我国安定的政治环境、低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件。
从国际经验来看，外资是否进入一个国家，税收只是因素之一，甚至并不一定是主要因素。例如，乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但它对外资的吸引力并不大；美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但过去它一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。因此，我们完全没有必要担心企业所得税并轨改革会对外资产生多大影响。54家在华跨国公司的行为，与其说是给并轨改革施加压力，不如说是在试探政府对外资的态度，从而为其对未来投资的盈利前景判断收集信息。
第二，从国际税收的角度来看
如果外资来自于实行“税收饶让”制度的国家，中国的税收优惠政策会给外资企业一定的特别利润空间。但如果外资来自于不实行“税收饶让”制度的国家，则中国的税收优惠可能对其影响就比较小，甚至没有影响。尽管目前中国已经同100多个国家实行了“税收饶让”制度，但依然还有很多国家没有实行，包括一些发达国家，如美国。美国作为中国很大的一个投资来源国，对中国的税收饶让是不承认的。如果一个美国企业在中国经营，比如说15%的税率，那么，如果它把利润汇回美国去的话，美国的所得税税率是34%，另外19%还要补交，所以很多的美国企业说有没有税收优惠无所谓，因为只要汇回利润，事实上他就拿不到这种优惠。
第三，从税收优惠的角度来看
实施企业所得税并轨改革，也并不是指完全取消税收优惠，而只是优惠政策的调整。以前实行的是“普惠制”，即具备外商“身份”就享有税率减免；改革后会实行“特惠制”，采取企业行为认定方式。具体地说，就是政府可以对其鼓励的行为实行税收优惠，对不鼓励的行为就不实行优惠；或者说是对具体行业或地区实行税收优惠，而不是只认身份。
第四，税制改革的技术性设计，也会减少对外资的冲击
中国财政部常务副部长楼继伟日前表示：“1993年税制改革时留了5年过渡期，而且也被企业所接受，这次仍然会留若干年，甚至是10年。”另外，企业所得税并轨改革如果能够与增值税转型改革同时推出，两种改革对外资企业利益的“一增一减”效应，也会有利于熨平利益波动，减缓冲击力度。
实施企业所得税并轨改革，受到影响最大的外资，可能就是“假外资”了。“假外资”是指那些通过其他渠道“走出国门”，而后以外资身份回到中国投资设厂的中国企业的资本。这种“假外资”其实也算是外资，因为按照中国的法律规定，只要来自中国关境之外的资金都是外资。“假外资”是内资实行“税收套利”的产物，是对税率最敏感的外资，一旦税率升高，这些资本一定会立刻撤离。
综上所述，企业所得税并轨改革，肯定会对吸引外资产生一定程度的影响，但总体而言可能不如想象得那么严重。但政府在制定相关配套政策时，需充分考虑到这一因素，以使政策对吸引外资的影响减到最小。
企业所得税并轨改革，是为了体现市场经济的效率、平等竞争和透明公正的原则，这是建立社会主义市场经济体系的需要，也是吸引外资的根本措施。我们不能因为短期“吸引外资”的意愿，而延缓统一、公平的市场体系的法制建设进程，对此，我们需要有长远眼光和全局观念。
改革时机 不容错过
税制改革是一种经济利益关系的调整，既要看到它的必要性，也要看到税制改革是要付出代价的。
据有关方面估计，如在数年前并轨，由此减少的财政收入不过200-300亿元，而现在实施，由于经济发展税基扩大，减少的财政收入将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元。但是如果继续拖延，今后的代价会更大。
在中国，一项新的税法颁布之时，通常采取的是新企业新办法，老企业老办法。也就是说，在内外资企业所得税并轨的新法出台之后，新成立的企业将适用于新法，而之前成立的老外资企业，则还会享受一定年限的税收优惠，比如两免三减，经济特区实行的税收优惠等，待这些税收优惠全部到期后，再沿用新法。
目前虽然全球500强公司已有400家进入中国，但是进入的多是这些公司的先头部队，规模并不是很大，而如果两税合并向后延期的话，跨国公司将会有充裕的时间在新法生效之前，成立新的公司，继续享受之前对外资企业的优惠税收政策。那时改革付出的代价将会更大。
正是由于税制改革存在成本，因此，实施税制改革必须选择好改革时机。从目前我们所处的环境来看，现在正是税制改革难得的良好时机。
第一，中国财政收入几年来的持续高速增长，特别是2004年超过5000亿元的巨大增量，给平稳推行这项改革提供了强大的财税支持。
持续了数年的中国税收高增长，目前已经到了巅峰阶段。在以往，我们一直用所谓“三因素”论来解释高增长——经济增长、政策调整和加强征管。在三因素中，除了经济增长尚可掌握之外，其余的两个因素绝对是不可持续的。单就加强征管而言，根据国家税务总局的测算，从1994年实行现行税制之时至今，它已提升了税收实际征收率大约20个百分点。不过，税收实际征收率的提升，终归有个限度。由1994年的50%多一点提升至目前的70%上下，再往前走，它的空间已经变小，收益递减规律肯定会产生作用。而当下这样一个税收增长的强劲期，正好给国家承受减税压力提供了一个难得的空间。
第二，随着宏观经济环境的变化，连续实施了6年之久的积极财政政策已经转型。
伴随着积极财政政策的正式退出和稳健财政政策走向前台，长期建设国债收入的投向，正在由以往的基本定位于重点基础设施建设，扩展为三个方面的兼容：在建工程续建、致力于实现“五个统筹”和支持重大改革举措出台。在各项拟议进行和亟待进行的改革中，无论从哪个角度讲，税制改革都是一项位居前列、十分重要的改革。因而，抓住目前财政政策进行重大调整的契机，立即启动企业所得税并轨改革，无疑是可行的。
第三，在中国26年来的改革历程中，税制改革始终作用独特：改革初期，它通过“减税让利”为整体改革的启动“铺平道路”；改革中期，1994年的税制改革又为进入制度创新阶段的改革“搭建桥梁。”鉴于税制改革历来扮演的特殊角色，以新一轮税制改革的启动为旨在完善社会主义市场经济体制的新一轮改革浪潮“铺路搭桥”，显然是势在必行。
第四，中国目前的外汇储备已高达5140亿美元，人民币有升值压力，而正面处理升值非常困难。如果在这种情况下启动并轨，其可能对FDl（外商直接投资）造成的影响正好可以中和、缓解升值压力；
第五，增值税转型已经在东北先行，这为把企业所得税的并轨改革和增值税转型的改革捆绑在一起，提供了一个难得的机遇。
增值税的改革是皆大欢喜的改革，方方面面都会得利，只不过有人得利大一点，有人得利小一点。但是企业所得税的改革，无论如何设计，总是有人要利益受损。如果单纯地推出企业所得税的改革，相对来讲，阻力就会大一点。而如果把所得税并轨改革和增值税转型改革捆绑起来同时推进，则无疑会减少改革的阻力。
增值税转型改革试点工作，已经于2004年10月份开始在东北地区展开，它是以同年7月1日为追诉期的，到今年6月31日就结束。增值税是链条管理，不可能把一个地区封闭很长时间，单独的搞试点。积累一年的经验之后，就必须向全国迅速推开，这为两项改革的同时推进提供了一个难得的机遇。
对外资企业来说，所得税并轨是增加税负，而增值税转型是减少税负，“一增一减”的税收效应，有利于熨平税制改革可能产生的利益波动。
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