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主题词：逆向推算 正向控制 动态模拟 双轨运行
控制并降低成本以增加效益和增强企业竞争力是每个企业在管理中最为关注
也是最重要的问题之一。面对激烈的市场竞争和强大的对手，降低成本已成为公
司最急迫的问题和难点。那么，如何更有效地控制成本呢？
现今，包括公司在内的国有企业（尤其是制造业），成本控制主要是靠财务
指标控制。即从账面着手，比照同行业水平，以各单位、部门上年成本为基础，
以本年度资金状况为依据进行资金分配和核定成本指标。在管理及观念上，认为
成本管理主要是财务部门的工作。如此一来，成本管理便不可避免地出现了下属
单位和部门无法得到降低成本的切实利益，相反却可能因本单位成本的不断降低
而导致在公司资金分配和成本考核中处于相对不利的地位；因劳动、物资消耗定
额中的“水分”及缺乏对其动态条件下的管理，影响了成本管理的公平性与可靠
性，使成本管理往往靠“压”的方式；成本管理的绩效难以明确体现，尤其是没
有使降低成本者看到直接的效果，降低了降成本的积极性且导致各职能部门常常
在强调本系统、单位工作要求的同时忽视成本问题等弊端。
降低成本无非四种方式：１．靠实现规模经营带来的“专业化”和“分工”
的效应；２．因产量提高带来的对企业固定成本和可控固定费用的平摊作用降低
产品单位成本；３．对各种支出的节约；４．企业生产和资金运行效率的提高。
除实现规模经营和用改进装备与采用技术的方法提高经营效率的方式降低成本是
以资金投入为先决条件的外，节约开支和提高企业在一般生产经营条件下的效率
主要还是靠对企业生产经营动态过程中成本形成的每一个环节的控制来实现。即
使是以降低成本为目标进行的资金投入行为能否以“最小投入”达成投资目的仍
决定于投入过程中决策取向、施工方案、设备采购等环节的控制。
企业活动是通过流动的数字集中反映到财务上的，就此而言，财务部门同其
他部门的工作是紧密相关的，但国内外财务部门的通病是重账表数据，轻实际流
程；重财务指标对经营状况的“反映”，轻对企业经营流程中的财务“控制”。
因企业经营实际过程和各个环节的具体要求同财务部门的目标和指标要求有天然
的差异，不可避免地造成财务部门目标与其他部门现实工作的抵触。出于对这一
弊端的认识，个人认为要切实使公司成本管理纳入良性循环的轨道，公司财务部
门应明确各级财务部门的责任与权限，以“反映”过去及现在经营状况的财务指
标为参照，配合各部门、单位的目标、职责，侧重对公司生产经营动态过程中的
财务“控制”而非“反映”。
要控制成本首先必须有一个参照，公司应仿照国外“标准成本”的方法，即
在较长时期较稳定的产量条件下（如：以公司能力的８０％或现在的实际年产量
为“标准成本”），由财务部门在计划、技术、工艺、生产、质量、设备、劳资
等部门配合下，“逆向”推算出在质量部门的现行质量标准下，各生产单位达成
标准产量所需的设备、物耗、废品率、生产岗位及人员数量及其在此条件下的“
标准成本”和各岗位或工段的“标准成本”。同时，以各生产单位现有的装备水
平和废品率为基础测算出其总的和各环节的“现实标准成本”。在不高于同行业
平均成本水平的前提下，两种“标准”成本就高不就低；以现有的人均管理费用
乘以物价指数作为每年的管理费标准，二者相加，再加上一个回报率作为每个下
属单位和各生产经营环节、岗位的参照成本。参照成本保持相对稳定，不再以上
年的成本水平为依据进行调整。并由公司及各级财务部门按参照成本进行拟态运
行，改变国外一贯的将标准成本作为静态财务标准或目标的做法，实现动态管理
，以之作为成本管理的参照。
其二，建立了参照，就可能明确成本责任，公司财务部门以拟态运行的参照
成本为依据按月核发各项资金和周转金。并将参照成本作为衡量下属单位经营和
领导业绩的最重要的考核指标。下属单位在参照成本内所获得的收益（以下称“
溢出收益”）除一定比例上缴公司及作为降低成本的奖励外，其余由该单位单独
开立帐户（以下称“溢出帐户”），自由决定投向，收益除定比上缴公司财务外
，仍由投资单位自行处置。从而，使确实降低了成本的单位和个人得到切实的利
益，以形成激励机制。
公司所属单位之间按照参照成本结算，同时，因参照成本按生产流程分解至
单位、工段、岗位，并由财务部门仍按参照成本进行拟态运行，同现实的财务状
况保持双轨运行，两相对照可使由何时、何处、何人、何方法、在何种程度上降
低了成本完全凸现出来，无论下属单位如何降低成本，公司财务部门依旧按拟态
运行的参照成本进行资金分配和划拨周转金而不得改变，并且允许下属单位将凸
现部分转入单列的溢出帐户，作为其收益自由支配和用于奖励。非生产性的部门
和单位，如：科技、调度、财务、计划等部门若有可降低成本的方法在采用单位
使用并产生收益后，由受益单位和贡献单位以４∶６分成，但公司职能部门的收
益帐户应置于公司领导的直接监控之下。下属单位若以高于参照成本的水平运营
，则由公司财务部门提供贷款，但需支付本息，且领导者需负直接责任，公司财
务部门占用下属单位资金同样也需支付本息，（禁止下属单位向其他单位贷款）
。因成本不可能无限下降，（客观上讲，成本总有上升的理由，而无降低的必然
），所以，改变单纯依靠压低财务指标的传统做法，将成本下降在生产经营的流
动环节中体现，并能够在总量使公司看到具体的成果，给降低成本以目标感是至
关重要的，因为没有人能完成无目的的长征。
为控制公司各单位机关人员膨胀，接待费用日增的状况，除控制参照成本外
，对企业管理费和接待费也单列考核，以公司每年人均管理费和接待费为基准，
凡超过此基准线的单位，无论是否在超过参照成本的水准运营，均按实际超出总
额的７０％上缴公司财务，由分解后作为对低于此标准的单位的奖励。但其管理
费用、接待费用和福利费用总额占总支出（包括其收益帐户的支出）的比例低于
公司各单位平均水准的单位不在罚款之列。
这样，一方面使降低成本的直接效果在各个降低了成本的环节显现出来，使
职工和下属单位确实地感受到降低成本的实际成果和意义，同时也使在哪个环节
、什么原因提高了成本完全暴露出来，从而，在成本控制问题上，充分激发和利
用人的因素，建立起下属单位和全体员工的自律和相互间的约束与激励机制，从
形成成本的“第一个环节就开始实现对成本的控制；另一方面，也在事实上以参
照成本的方式对下属单位在福利、奖励、投资方向和力度上进行了客观、有效的
授权与限制。总公司的财力也因其用途、消耗渠道的减少而得以有效集中，降低
成本的总的效果不断地在公司财务中体现对公司投资、竞争决策方案的选择提供
可靠依据。再者，“参照成本——现实成本”双轨运行的体系也迫使各级财务部
门必须时刻关注生产经营的实际运行状况，审视自身财务指标的不合理之处，及
时发现分析成本变动的具体环节和因素，而不再单单依赖财务数据。
其三，改变以往注重考核成本而忽视公司投入到下属单位的投资收益的做法
，关注考核下属单位的总支山。以防止下属单位在分级核算体系中不考虑公司利
益，从本位出发，盲目争项目、争资金倾向的发生。
除公司特殊给予的福利、教育等非生产经营性项目开支外，其他不进入下属
单位成本的支出无论以何种形式、项目注入均需从项目收益中偿还总公司。公司
占用下属单位资金开发项目也须偿付本息，（利息标准由公司财务部门核准）
溢出帐户中的资金由下属单位自行支配，但须在公司财务制度允许的范围内
使用并涤受公司财务、审计部门监督，上报公司财务部门备案，公司财务和审计
部门也以“监而不管”为基本原则进行监督。若投入生产经营性项目，公司财务
部门也按“重奖轻罚”的原则审核其收益状况，下属单位领导即使离任，其主持
的生产经营性项目若盈利也同样按规定奖励，以鼓励下属单位将“溢出收益”用
于生产经营性项目并取得收益。
对由公司级决策而在下属单位实施的投资项目，如：公司新的能力建设等，
一律由规划、设计、基建、计划、财务、审计部门会同进行项目分解、预算后，
在下属单位内项目单列，以低于预算完成者，其节约部分作为“溢出收入”归下
属单位支配。
其四，参照成本的调整与维护。
企业生产经营是一个动态的过程，企业市场环境也是多变的，企业成本不可
能无限制地下降，要保证参照成本的可靠性和适应性，就必须有一个适当的调整
与维护方法，以保障这一房式的正常运行。
个人认为参照成本不宜以上年实际成本为依据，而应以“微调”为主，因此
，其调整维护渠道、方法应以下列方式为主：
１．公司财务部门根据每年的物价指数、主要原材料的价格状况及其对公司
经营的影响，每年年中、年终分两次以物价指数为基本依据进行调整。
２．经营计划部门根据市场状况进行预测并排产后，依据排产情况，每年６
月和１２月会同财务部门对各单位参照成本进行调整（主要是在产量大大低于标
准产量和完全超出其正常能力时进行）
３．质量、技术、工艺、劳资部门因质量标准提高、推出新产品、新工艺、
提高工资标准等原因会客观影响下属单位参照成本时，可报财务部门做部分调整。
４．凡仅在本单位有效的降低成本的做法，累计三年有效者，均将作为规范
以用来调整该单位的参照成本，但同时允许以三年的实际溢出收益为基准奖励建
议者与实施者。
５．对可在其他单位施行的做法，由发明单位或个人申请，由或职能部门直
接选择作为规范推广，确实取得实效的，溢出收益由发明单位、进行推广的职能
部门、收益单位按规定比例分成，该做法在推广运行两年后，由公司财务部门作
为规范调整参照成本。
６．对实际成本连续三个月超过参照成本的由所在单位分析原因并进行整改
，连续六个月超过参照成本的由相关的公司职能部门和财务部门进行专题分析，
并在半个月内指出原因和责任单位，提出整改方案或调整参照成本。
以上做法引导职能部门、下属单位和全体员工将降低成本作为一个自觉的行
为，也确保参照成本在动态变化的环境中保持其相对稳定性、可靠性和适应性。
成本是在企业生产经营的实际过程中逐步形成的，只是以不断变动的数字形
式在财务上加以明确的反映，成本的控制是企业牵涉面最广、最敏感的问题，而
决不单纯是一个财务问题，同样也不单单是财务部门就能管理得好的，必须由财
务部门在公司各单位的协同下实现对整个生产经营过程中的每一个成本形成环节
的控制，换句话说就是从“第一个”形成成本的环节就开始对成本进行全过程控
制。如此，才能真正有效地控制成本，切实提高公司效益，增强竞争力，单靠压
指标的方法是难以取得突破的。
企业的成本管理不仅是我国也是世界性的财务管理难题，会计学目前已发展
成为一门独立的极“精致”的学科，在“反映”、“预测”方面有了长足的发展
，但也因此而成为了一门侧重数字“反映”的学问，甚而影响了企业成本的降低
和效益的提高，国内国外皆有此弊。成本控制的关键还在于“过程”的控制，所
以，个人认为需要改变思路，侧重“控制”，改变财务部门静态或准静态运行的
方式，以动态的全过程控制来实现成本控制，且将成本控制与企业相对分散授权
管理相结合，以在企业管理中发挥更大的作用。
作者单位：经营计划部、工商银行＊